Normenkette

InvZulG 1996 § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1996 § 3 Nr. 4 InvZulG 1996 § 6 Abs. 1 AO § 110 Abs. 3 FGO § 76 Abs. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2

Vorinstanz

FG Berlin; 28.06.2006; 2 K 2007/01

Gründe

I. Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist allein die --am 20. Oktober 1993 gegründete-- X-GmbH i.L., deren Gegenstand die Forschung und Entwicklung einer neuen Bildgestaltungsmöglichkeit und die kommerzielle Verwertung der Ergebnisse dieser Forschungs- und Entwicklungsarbeit für eigenen und fremden Bedarf war.

Am 8. November 1994 errichtete die Klägerin mit mehreren Gesellschaftern eine atypisch stille Gesellschaft.

Die Klägerin beantragte für die Herstellung eines sog. M-Systems bzw. L-Systems Investitionszulage für die Kalenderjahre 1993 bis 1998. Die Anträge für die Jahre 1993 bis 1997 reichte sie bei dem für ihre Besteuerung ursprünglich zuständigen Finanzamt A ein. Erst den Antrag für das Jahr 1998 stellte sie im Namen der atypisch stillen Gesellschaft bei dem --für Körperschaften mit einer atypisch stillen Beteiligung seit 1. Januar 1996 zuständigen-- Beklagten und Revisionsbeklagten (FA B).

Die Klägerin war in den Jahren 1993 und 1994 nach der Systematik der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1979 (WZ 79) in die Abteilung 7 (Dienstleistungen), Unterabteilung 75 (Bildung, Wissenschaft, Kultur, Sport und Unterhaltung), Nr. 7552 (Filmherstellung) und ab dem Jahr 1995 nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 (WZ 93) in die Abteilung 0 (Erbringung von sonstigen öffentlichen und persönlichen Dienstleistungen), Unterabteilung 92.1 (Film- und Videoherstellung) eingeordnet.

Nach Durchführung von Investitionszulagensonderprüfungen setzte das FA A die Investitionszulage mit Bescheiden vom 2. Januar 1996 auf 87 231 DM (1993) und auf 231 938 DM (1994) sowie mit Bescheid vom 21. Mai 1996 auf 241 462 DM (1995) fest.

Das beklagte FA, das im Oktober 1998 die Besteuerung der Klägerin übernommen hatte, setzte mit Änderungsbescheiden vom 10. September 1999 die Investitionszulage auf 49 015 DM (1993), 141 729 DM (1994) und 108 309 DM (1995) herab, weil die Investition nicht vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen worden sei (§ 3 Nr. 3 und 5 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1996).

Mit weiteren Bescheiden vom 10. September 1999 setzte das FA B die Investitionszulage für die Jahre 1996 und 1997 jeweils auf null DM fest, da nicht die Klägerin, sondern die atypisch stille Gesellschaft anspruchsberechtigt sei.

Auf den Einspruch der Klägerin schloss sich das FA B der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) an, nach welcher der Antrag auf Investitionszulage zwar bei der für die Besteuerung der atypisch stillen Gesellschaft zuständigen Finanzbehörde einzureichen, aber vom Inhaber des Handelsgeschäfts zu stellen sei (BFH-Beschluss vom 5. Dezember 1996 III B 4/95, BFH/NV 1997, 617). Die Einreichung der Anträge für 1996 und 1997 beim unzuständigen FA A könne der Klägerin nicht vorgeworfen werden, da die Investitionszulagensonderprüfungen trotz Unzuständigkeit vom FA A weiter durchgeführt worden seien.

Mit Bescheiden vom 5. Mai 2000 setzte das FA B die Investitionszulage für die atypisch stille Gesellschaft für das Jahr 1996 auf 76 150 DM und für die Jahre 1997 und 1998 jeweils auf null DM fest.

Die Einsprüche gegen die Bescheide vom 10. September 1999 zur Investitionszulage für die Jahre 1993 bis 1995 und gegen die Bescheide vom 5. Mai 2000 zur Investitionszulage 1996 bis 1998 blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus, hinsichtlich der Investitionszulage 1996 sei die Klage schon deshalb unbegründet, weil der Antrag auf Investitionszulage erst nach Ablauf der Antragsfrist nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1996 beim zuständigen FA eingegangen sei. Eine Wiedereinsetzung in die Antragsfrist sei entgegen der Auffassung des FA nicht zu gewähren, da die Jahresfrist nach § 110 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) abgelaufen sei und keine höhere Gewalt vorliege.

Im Übrigen habe die Klägerin auch der Sache nach keinen Anspruch auf Investitionszulage, da die Anlage nicht bis zum 31. Dezember 1996 fertig gestellt gewesen sei und die Klägerin nach der WZ 79 und der WZ 93 kein verarbeitendes Gewerbe i.S. des § 3 Nr. 4 InvZulG 1996 betrieben habe. Die Verbleibensvoraussetzungen nach § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1996 seien ebenfalls nicht erfüllt. Denn die Anlage sei zum Zeitpunkt des Ablaufs der Dreijahresfrist bereits mehrere Monate in nicht produktionsfähigem Zustand eingelagert gewesen.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde trägt der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Wesentlichen vor, es sei die Rechtsfrage zu klären, ob ein Antrag auf Investitionszulage daran scheitern dürfe, dass ein rechtzeitig gestellter Antrag bei der unzuständigen Finanzbehörde eingereicht worden sei. Soweit das FG die Klage abgewiesen habe, weil der Investitionszulagenantrag für das Jahr 1996 nach Ablauf der Antragsfrist beim FA eingegangen sei, könne sich die Klägerin auf den BFH-Beschluss vom 22. November 2004 III B 81/04 (BFH/NV 2005, 327) berufen, nach dem höhere Gewalt auch vorliegen könne, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten des Gerichts oder einer Behörde von einer fristgerechten Verfahrenshandlung abgehalten worden sei. Auch treffe es nicht zu, dass das FG nicht an die Gewährung der Wiedereinsetzung durch das FA gebunden sei. Das vom FG herangezogene BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 82/88 (BFHE 159, 103, BStBl II 1990, 277) sei im Streitfall nicht anwendbar.

Die Rechtssache sei zudem grundsätzlich bedeutsam, weil die Bindung der Finanzverwaltung an die vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen, ohne rechtsstaatliche Kontrolle ergehenden WZ verfassungsrechtlich bedenklich sei. Damit werde letztlich die Rechtsschutzgarantie unterlaufen. Denn ein betroffener Betrieb habe keine unmittelbare Rechtsbehelfsmöglichkeit gegen die "Einordnungsfestlegungen" des Statistischen Bundesamtes.

Das Ergebnis des FG, die Anlage sei nicht bis zum 31. Dezember 1996 fertig gestellt gewesen, widerspreche dem BFH-Urteil vom 3. August 2000 III R 75/96 (BFH/NV 2001, 484).

Ferner habe das FG entscheidungserhebliches Vorbringen der Klägerin in ihren Schriftsätzen vom 24. und 26. Oktober 2005 ignoriert und damit ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) verletzt. Auch habe die Klägerin erst durch die Entscheidungsgründe des FG-Urteils davon erfahren, dass das FG den Betrieb der Klägerin als Dienstleistungsgewerbe einordne. Des Weiteren habe das FG von der Klägerin benannte Zeugen nicht gehört.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 132 FGO).

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

a) Die von der Klägerin --im Zusammenhang mit der Einreichung des Investitionszulagenantrags 1996 bei der unzuständigen Finanzbehörde-- aufgeworfene Rechtsfrage ist im Streitfall nicht klärungsbedürftig, da das FG die Klage hinsichtlich der Investitionszulage 1996 auch aus materiell-rechtlichen Gründen abgewiesen hat. Beruht das FG-Urteil auf mehreren selbständig tragenden Gründen, muss hinsichtlich jeder Begründung ein Zulassungsgrund vorliegen (z.B. BFH-Beschluss 16. Januar 2007 X B 5/06, BFH/NV 2007, 720). Die von der Klägerin vorgetragenen Zulassungsgründe zu der materiell-rechtlichen Entscheidung des FG rechtfertigen die Zulassung aber nicht.

b) Durch die ständige Rechtsprechung des BFH ist geklärt (grundlegend Senatsurteil vom 23. März 2005 III R 20/00, BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497, m.w.N.), dass zur Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs "verarbeitendes Gewerbe" mangels gesetzlicher Begriffsbestimmung auf die vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige abzustellen ist. In diesen Verzeichnissen ist die --an den sich verändernden Wirtschaftsstrukturen angelehnte-- Einschätzung der Wirtschaft über die Zuordnung von Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen und Wirtschaftszweigen dokumentiert. Auch wenn die Verzeichnisse überwiegend statistischen Zwecken dienen, stellen sie eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar, bei der die Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die Gruppierungen wirtschaftlicher Institutionen verwertet worden sind.

Auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass das verarbeitende Gewerbe nach dem jeweiligen Verzeichnis der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts abzugrenzen ist (vgl. Begründung des Dritten Gesetzes zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 19. Juli 1968, BTDrucks V/3019, S. 9; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992, BStBl I 1993, 96, 98, BTDrucks 12/3893, S. 154; § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes).

Das Statistische Bundesamt kann die Zuordnungsmerkmale auch nicht beliebig ändern. Denn die statistische Systematik der Wirtschaftszweige beruht seit der WZ 93 auf einer unmittelbar in allen Mitgliedstaaten der Europäischen Union geltenden Verordnung, die als gemeinsame Grundlage für statistische Systematiken der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft eingeführt worden ist (Einzelheiten vgl. Senatsurteil in BFHE 209, 186, BStBl II 2005, 497).

2. Aus den gleichen Gründen ist auch der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht gegeben. Als spezieller Tatbestand der Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) setzt auch dieser Zulassungsgrund voraus, dass über eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage zu entscheiden ist (z.B. Senatsbeschluss vom 6. Juni 2006 III B 202/05, BFH/NV 2006, 1653, m.w.N.).

3. Die Revision ist ferner nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen.

Eine Abweichung des FG-Urteils von dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 327 würde die Zulassung nur dann rechtfertigen, wenn sie für den Ausgang des Rechtsstreits entscheidungserheblich wäre. Das ist nicht der Fall, weil das FG seine Entscheidung hinsichtlich der Investitionszulage 1996 nicht nur auf die Einreichung des Antrags bei der unzuständigen Finanzbehörde und die Ablehnung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der versäumten Antragsfrist gestützt hat, sondern auch aus materiell-rechtlichen Gründen einen Anspruch auf Investitionszulage für 1996 verneint hat.

Das FG ist auch nicht von dem BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 484 abgewichen. In Übereinstimmung mit dieser Entscheidung ist das FG davon ausgegangen, dass ein Wirtschaftsgut hergestellt ist, wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht. Diese Voraussetzung hat es im Streitfall nicht als erfüllt angesehen. Selbst wenn --wie die Klägerin meint-- diese Würdigung des FG rechtsfehlerhaft sein sollte, liegt ihr kein von der genannten Entscheidung abweichender Rechtssatz zugrunde (BFH-Beschluss vom 28. April 2006 I B 167/05, BFH/NV 2006, 1673).

4. Die Rüge der Klägerin, das FG habe sich nicht mit ihrem Vortrag in den Schriftsätzen vom 24. und 26. Oktober 2005 auseinandergesetzt, führt gleichfalls nicht zur Zulassung der Revision.

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) verpflichtet das Gericht, wesentliches Vorbringen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Er bedeutet jedoch nicht, dass sich das Gericht mit allen ihren Ausführungen in den Entscheidungsgründen detailliert befassen muss. Daher liegt eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nur vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das FG das Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 6. März 2006 X B 151/05, BFH/NV 2006, 1138, m.w.N.).

Im Streitfall hat das FG den Vortrag der Klägerin im Schriftsatz vom 24. Oktober 2005 zur Kenntnis genommen. Dies ergibt sich daraus, dass das FG im Tatbestand seiner Entscheidung (vgl. S. 11 des FG-Urteils) den Vortrag der Klägerin hinsichtlich der Zuordnung ihres Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe wiedergibt. Die Ausführungen der Klägerin, sie habe ursprünglich die Absicht gehabt, die Anlage in getrennten Einzelprojekten herzustellen, dies aber auf Anraten eines Betriebsprüfers des FA unterlassen, durfte das FG außer Betracht lassen, da dieses Vorbringen nach seiner Rechtsauffassung nicht entscheidungserheblich war. Ebenso hat das FG den Schriftsatz der Klägerin vom 26. Oktober 2005 zur Kenntnis genommen, wie die Aufnahme des Vortrags der Klägerin zur Erfüllung der Verbleibensvoraussetzungen in den Tatbestand des FG-Urteils zeigt (vgl. S. 12 des FG-Urteils).

Das FG-Urteil ist auch keine Überraschungsentscheidung. Eine Überraschungsentscheidung und damit ein Verstoß gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste. Der Anspruch auf rechtliches Gehör und die richterliche Hinweispflicht des § 76 Abs. 2 FGO verlangen jedoch nicht, dass das Gericht die maßgebenden Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtert oder sogar die einzelnen für die Entscheidung erheblichen (rechtlichen oder tatsächlichen) Gesichtspunkte im Voraus andeutet (z.B. BFH-Beschluss vom 7. Februar 2007 X B 105/06, BFH/NV 2007, 962, m.w.N.).

Danach war das FG --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht verpflichtet, die Klägerin vor Erlass seiner Entscheidung darauf hinzuweisen, dass es die Auffassung des FA teile, die Klägerin betreibe ein Dienstleistungsgewerbe. Das FA hat bereits in der --von der Klägerin selbst angeführten-- Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2000 (S. 11) über die Einsprüche gegen die Investitionszulagenbescheide für die Kalenderjahre 1996 bis 1998 die Zugehörigkeit des Betriebs der Klägerin zum verarbeitenden Gewerbe verneint. Bei dieser Sachlage musste die im finanzgerichtlichen Verfahren fachkundig vertretene Klägerin damit rechnen, dass das FG seine Entscheidung auf diesen Gesichtpunkt stützt.

5. Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG durch das Übergehen eines Beweisantrages kommt nicht in Betracht, weil die Klägerin die unterlassenen Zeugenvernehmungen in der mündlichen Verhandlung nicht gerügt hat.

Die Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) gehört zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Das Rügerecht geht aber nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren (z.B. BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217, m.w.N.). Hat das FG den beantragten Beweis weder vorher noch in der mündlichen Verhandlung erhoben, muss dieses Unterlassen im Termin der mündlichen Verhandlung gerügt werden.

Soweit die Klägerin eine Verletzung der dem FG von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht behauptet, hat sie diesen (angeblichen) Verfahrensmangel nicht ordnungsgemäß gerügt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Klägerin hat schon nicht dargelegt, welche Tatsachen das FG hätte aufklären sollen (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 14. Februar 2006 III B 143/05, BFH/NV 2006, 1058, m.w.N.).

6. Mit ihren Ausführungen wendet sich die Klägerin im Grunde gegen die materielle Rechtmäßigkeit des Urteils und die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG. Beides vermag die Zulassung der Revision jedoch nicht zu rechtfertigen. Die Würdigung von Tatsachen und Beweisen ist dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des BFH im Rahmen einer Verfahrensrüge entzogen (z.B. Senatsbeschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116, m.w.N.). Die Klägerin hat auch keine offensichtlichen Rechtsanwendungsfehler von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung gerügt, die ausnahmsweise zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO führen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 27. Februar 2006 III B 170/05, BFH/NV 2006, 1090, m.w.N.).