Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 GewStG § 3 Nr. 20 EStG § 15 Abs. 2

Vorinstanz

FG Baden-Württemberg; ?; ?

Leitsatz

1. Die Befreiung des Betriebsunternehmens von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 GewStG erstreckt sich bei einer Betriebsaufspaltung nicht auf die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens.

2. Die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück hat eine sachliche Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft zur Folge, wenn das Grundstück für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft bebaut werden soll. Die sachliche Verflechtung tritt mit Abschluss des Erbbaurechtsvertrages ein.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin) ist zusammen mit den Revisionsklägern zu 2 bis 5 (Revisionskläger) Rechtsnachfolgerin ihres während des Revisionsverfahrens verstorbenen Ehemannes (Kläger). Beide Ehegatten waren Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die auf dem ihr gehörenden Grundstück I ein Krankenhaus betrieb.

Die Ehegatten waren auch Eigentümer des angrenzenden Grundstücks II. An diesem Grundstück bestellten sie am ... März 1986 zugunsten der GmbH für einen Zeitraum von 30 Jahren ein Erbbaurecht, mit dem der GmbH das Recht eingeräumt wurde, Anbauten zum Krankenhaus "zu errichten und zu haben". Die Anbauten konnten nur mit Einwilligung der Kläger abgebrochen oder wesentlich verändert werden. Die Veräußerung und Belastung des Erbbaurechts bedurfte ebenfalls der Zustimmung der Kläger. Der Erbbauzins war ab 1. April 1986 zu entrichten.

Die Anbauten wurden 1986 genehmigt und 1987 mit Herstellungskosten von rd. ... Mio. DM errichtet. 1990 veräußerten die Kläger das Grundstück unter Anrechnung der Erbbauzinszahlungen an die GmbH.

Im Anschluss an die 1991 durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, dass zwischen der von den Klägern gebildeten Miteigentümergemeinschaft und der GmbH eine Betriebsaufspaltung vorliege. Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück sei 1986 wesentliche Betriebsgrundlage des Unternehmens der GmbH geworden. Dementsprechend seien die Erbbauzinsen und die Ausschüttungen der GmbH an die Kläger bei deren Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Das gelte auch für die das Wirtschaftsjahr 1985 betreffenden und 1986 beschlossenen Ausschüttungen in Höhe von ... DM. Auf dieser Grundlage erließ das FA erstmals Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 1986 bis 1989. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 387).

Mit der Revision rügen die Klägerin sowie die Revisionskläger zu 2 bis 5 Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung).

Sie beantragen, das Urteil des Finanzgerichts (FG), die Gewerbesteuermessbescheide für 1986 bis 1989 und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

A. Die Rüge, das Urteil des FG leide an Verfahrensmängeln greift nicht durch. Die Entscheidung bedarf insoweit keiner Begründung (§ 126 Abs. 6 FGO).

B. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --sachliche und persönliche Verflechtung (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, und ständige Rechtsprechung)-- und damit eines gewerblichen Unternehmens i.S. von § 15 EStG liegen im Streitfall vor. Das ist für die persönliche Verflechtung unstreitig, gilt aber auch für die sachliche Verflechtung. Das der GmbH durch Einräumung eines Erbbaurechts zur Nutzung überlassene Grundstück stellt nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH dar.

1. Diese Grundsätze sind unabhängig davon anzuwenden, dass die GmbH ggf. nach § 3 Nr. 20b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit ist. Die Gewerbesteuerbefreiung erstreckt sich nicht auf das Besitzunternehmen (BFH-Entscheidungen vom 13. Oktober 1983 I R 187/79, BFHE 139, 406, BStBl II 1984, 115; vom 30. September 1991 IV B 21/91, BFH/NV 1992, 333; vom 18. Dezember 1997 X B 133/97, BFH/NV 1998, 743, und --zu der vergleichbaren Regelung für Internatsschulen-- BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 282/82, BFH/NV 1986, 362; ebenso u.a. Blümich/von Twickel, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 3 GewStG Rz. 13, 102; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 3 Anm. 1, 55, 73; Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz. 87; a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. September 2000 2 K 78/98, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2001, 372, m.w.N.; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., 2001, S. 281 f.).

Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest. Sie beruht darauf, dass auch im Falle einer Steuerbefreiung des Betriebsunternehmens nach Einkommensteuerrecht, Körperschaftsteuerrecht, Gewerbesteuerrecht und der Einheitsbewertung eine (echte oder unechte) Betriebsaufspaltung vorliegt, weil das Betriebsunternehmen nach der Art seiner Tätigkeit ein Gewerbe betreibt. Das führt dazu, dass die ihrer Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit des Vermietens oder Verpachtens auch beim Besitzunternehmen zu einem Gewerbebetrieb wird, wenn dieses mit dem Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist. Die Möglichkeit, über die personelle und sachliche Verflechtung in einem für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens wesentlichen Bereich beherrschenden Einfluss auf beide Unternehmen auszuüben, ist die Grundlage für eine in wertender Betrachtungsweise als gewerblich zu qualifizierende Tätigkeit des Besitzunternehmens (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, und vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246; zum Streitstand vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 15 Rz. 800, 806, 807, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Diese Verflechtung hat weder eine rechtliche noch eine wirtschaftliche Einheit der beiden Unternehmen zur Folge noch führt sie dazu, dass die Tätigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen ist; beide Unternehmen bleiben nach Zivilrecht und Steuerrecht selbständige Unternehmen und unterliegen einer eigenen steuerrechtlichen Beurteilung (BFH-Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Entscheidungen in BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, unter I. 2. a der Gründe, und in BFH/NV 1998, 743, m.w.N.). Dementsprechend können auch die jedem der beiden Unternehmen anhaftenden Merkmale und die von ihnen verwirklichten steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale nicht ohne weiteres dem anderen Unternehmen zugerechnet werden (vgl. auch --zur Einheitsbewertung-- BFH-Urteil in BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246, und --zur Gemeinnützigkeit einer Körperschaft-- Schick, Der Betrieb --DB-- 1999, 1187, 1190; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 856; Koordinierter Ländererlass der Finanzverwaltung, vgl. Rundverfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt am Main vom 22. Februar 1999, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 1111). Für den Streitfall bedeutet dies, dass die für die jeweilige Tätigkeit der Unternehmen im Gewerbesteuergesetz getroffene Regelung zu beachten ist. Danach ist zwar in § 3 Nr. 20 EStG der eigentliche Krankenhausbetrieb --und dieser ggf. nur als Teil einer umfassenderen gewerblichen Tätigkeit (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449, und vom 20. September 1966 I R 34/66, BFHE 87, 215, BStBl III 1967, 90)-- steuerfrei gestellt, nicht aber (auch) der Verpachtungsbetrieb des Besitzunternehmens.

Auf die abweichende Rechtsprechung des BFH zur Investitionszulage und dieser folgend die Regelungen der Finanzverwaltung zu den erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen besonders förderungswürdiger Wirtschaftsgüter im Einkommensteuerrecht (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10. Dezember 1985, BStBl I 1985, 683, und des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. März 2000, BStBl I 2000, 451) können sich die Revisionskläger nicht berufen; die Zurechnung steuerrechtlicher Merkmale der Betriebsgesellschaft zur Besitzgesellschaft in diesen Fällen soll gewährleisten, dass der mit diesen steuerrechtlichen Förderungsmaßnahmen erstrebte Investitionsanreiz auch dann erhalten bleibt, wenn das Besitzunternehmen in Wirtschaftsgüter investiert, die dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen werden. Mit diesen Förderungsmaßnahmen sind die Steuerbefreiungen des § 3 GewStG nicht ohne weiteres vergleichbar; dementsprechend ist auch --mit Ausnahme der Bewertungsfreiheit für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privater Krankenhäuser (§ 7f EStG)-- für die in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einrichtungen keine steuerliche Entlastung bei den persönlichen Steuern des Betreibers vorgesehen.

2. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 1. Juni 1994 X R 81/90, BFH/NV 1995, 154, m.w.N.). Dass die Rechtsprechung die Grundsätze zur Betriebsaufspaltung im Wesentlichen für Vermietungs- und Verpachtungsverhältnisse als Grundlage der sachlichen Verflechtung entwickelt hat (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405, unter 1. b der Gründe, und vom 2. April 1997 X R 21/93, BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565), beruht darauf, dass der Nutzungsüberlassung regelmäßig solche (schuldrechtlichen) Rechtsverhältnisse zugrunde liegen.

a) Auch die Einräumung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbaurechtsberechtigtem (Betriebsgesellschaft) begründen.

aa) Die Frage wird im Schrifttum allerdings unterschiedlich beantwortet. Gegen die Beurteilung des Erbbaurechts als Nutzungsverhältnis im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung werden im Wesentlichen zwei Gründe angeführt: Zum einen soll eine Betriebsaufspaltung bei unbebauten Grundstücken regelmäßig nicht in Betracht kommen, weil es an der Überlassung eines für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft besonders gestalteten Gebäudes fehle. Zum anderen wird darauf verwiesen, dass die Betriebsgesellschaft nach den Bestimmungen der Verordnung über das Erbbaurecht (ErbbauV) die Gebäude kraft eigenen Rechts erstelle und diese deshalb nicht als Nutzungsberechtigte, sondern als Eigentümerin nutze (vgl. dazu u.a. --el-- in DB 1973, 1048; Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und Steuerrecht, 7. Aufl., Anm. C 90 und E 85; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 15 EStG Anm. 13 e[2]; Knoppe, Betriebsverpachtung und Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., S. 195, m.w.N.; Streck in Kölner Handbuch Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung, 4. Aufl., Rdnr. 258, m.w.N.). Die Gegenmeinung geht abweichend von dieser Zivilrechtslage davon aus, dass im Einkommensteuerrecht die Bestellung eines Erbbaurechts lediglich als Überlassung des Grundstücks zur Nutzung auf Zeit angesehen werde und dass jeweils nach den Besonderheiten des Einzelfalles zu prüfen sei, ob das unbebaute Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage des Unternehmens der Betriebsgesellschaft sei (vgl. u.a. Söffing, a.a.O., S. 92; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rz. 155; Fichtelmann, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1991, 131; Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 808).

Der BFH hat sich zu dieser Frage bisher noch nicht geäußert. Er hat allerdings in anderem Zusammenhang bereits darauf hingewiesen, dass die Bestellung eines Erbbaurechts nichts anderes als die Überlassung eines Grundstücks auf Zeit und insoweit einem Miet- oder Pachtvertrag vergleichbar sei (z.B. --allgemein zur Vergleichbarkeit mit Miet- und Pachtverhältnissen-- BFH-Urteile vom 26. November 1987 IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490, m.w.N.; vom 24. August 1989 IV R 38/88, BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016; vom 10. April 1990 VIII R 133/86, BFHE 161, 438, BStBl II 1990, 961; vom 7. April 1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796, unter I. 2. a und 3. a der Gründe, sowie --zur bilanzrechtlichen Behandlung des Erbbaurechtsverhältnisses als schwebender Vertrag-- Urteile vom 20. Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413; vom 17. April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617; vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vom 22. April 1998 XI R 28/97, BFHE 186, 210, BStBl II 1998, 665, m.w.N.). Das entspricht der Wertung des Gesetzgebers in § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der zu dieser Vorschrift ergangenen ständigen Rechtsprechung (dazu u.a. BFH-Urteil in BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413, unter 3.1 der Gründe, und die weiteren Nachweise bei Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 21 Rdnr. B 91).

bb) Von dieser Wertung ist auch bei der Entscheidung der Frage auszugehen, ob ein Erbbaurecht ein Nutzungsverhältnis im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung ist. Es trifft zwar zu, dass das Erbbaurecht ein immaterielles Wirtschaftsgut ist, das entgeltlich erworben, veräußert und vererbt werden kann (§ 1 Abs. 1 ErbbauV) und dass das auf der Grundlage dieses Rechts erstellte Gebäude zivilrechtlich Eigentum des Erbbauberechtigten wird (§ 12 ErbbauV); das ändert aber nichts daran, dass es für die Dauer seines Bestandes ein fortwährendes Nutzungsverhältnis mit Nutzungsbefugnissen beim Berechtigten und Duldungspflichten beim Besteller begründet (grundlegend dazu BFH-Urteil in BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413, unter 2. der Gründe). Dieses Nutzungsverhältnis --und nicht sein "verdinglichter" Vollzug-- ist auch die Grundlage für die sachliche Verflechtung des Besitzunternehmens mit dem Unternehmen der Betriebsgesellschaft. Denn es ermöglicht den hinter den beiden Unternehmensträgern stehenden Personen --neben der durch die persönliche Verflechtung gewährleisteten gesellschaftsrechtlichen Durchsetzung ihres Willens in beiden Unternehmen-- eine laufende tatsächliche Einflussnahme auf die Betriebsführung des Betriebsunternehmens. Das Nutzungsverhältnis dient dazu, den Betrieb der Betriebsgesellschaft als funktionierende Einheit zu erhalten (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245, unter II. 2. a der Gründe, m.w.N.). Das ist stets anzunehmen, wenn der Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen werden, ohne die sie den Betrieb in der von ihr gewählten Form nicht fortführen könnte (dazu nachfolgend b).

Entgegen der Ansicht der Revisionskläger war die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Betriebsführung der GmbH im Streitfall nicht eingeschränkt. Insbesondere waren Anhaltspunkte dafür, dass die Betriebsgesellschaft mit der Bestellung des Erbbaurechts nicht nur Eigentümerin des auf seiner Grundlage errichteten Gebäudes, sondern ausnahmsweise auch wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks werden sollte (zu dieser Möglichkeit vgl. u.a. BFH-Urteile vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II. 2. b der Gründe, und vom 8. Juni 1995 IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101), in den Streitjahren noch nicht erkennbar. Es hat deshalb keinen Einfluss auf die rechtliche Beurteilung des Erbbaurechts in den Streitjahren, dass der GmbH im Jahre 1990 das zivilrechtliche Eigentum an dem Grundstück unter Anrechnung der bisher geleisteten Erbbauzinsen übertragen wurde.

b) Das Erbbaurecht wurde der Betriebsgesellschaft auch an einer wesentlichen Betriebsgrundlage ihres Unternehmens bestellt.

aa) Der X. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 die Rechtsprechung des BFH zur wesentlichen Betriebsgrundlage bei Grundstücksverpachtungen bzw. -vermietungen, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat (BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vgl. auch Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, unter 3. c der Gründe), zusammenfassend dargestellt. Danach liegt eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich nicht nur von geringer Bedeutung ist. Von dieser Rechtsprechung gehen inzwischen auch die übrigen Ertragsteuersenate des BFH aus (BFH-Entscheidungen vom 13. Juli 1998 X B 70/98, BFH/NV 1999, 39, und vom 27. August 1998 III R 96/96, BFH/NV 1999, 758).

bb) Auch ein unbebautes Grundstück kann eine wesentliche Betriebsgrundlage in diesem Sinne sein. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Darauf hat der BFH bereits in seinen Urteilen vom 24. August 1989 IV R 135/86 (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 7. der Gründe) und in BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405, unter 1. c aa der Gründe hingewiesen. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft ist nicht (mehr) erforderlich; erforderlich sind bei einer beabsichtigten Bebauung des Grundstücks lediglich Baumaßnahmen, die es dem Betriebsunternehmen ermöglichen, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteile in BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405, unter 1. c bb der Gründe; vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718) oder --wie im Streitfall-- in der beabsichtigten erweiterten Form fortzuführen. Es kann deshalb im Streitfall offen bleiben, ob das Grundstück durch das von der GmbH errichtete Gebäude für die besonderen Bedürfnisse eines Krankenhauses "hergerichtet" wurde; es genügt, dass die GmbH das Gebäude benötigte, weil es für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung war (vgl. dazu die Senatsentscheidungen vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621; vom 23. Januar 2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894; vom 16. Oktober 2000 VIII B 18/99, BFH/NV 2001, 438).

3. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass die sachliche Verflechtung bereits mit Abschluss des Erbbauvertrages eingetreten ist.

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen von dem Zeitpunkt an als Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 GewStG zu behandeln, ab dem die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung erstmals erfüllt sind (BFH-Urteil vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478). Das kann auch bei der Überlassung eines unbebauten Grundstücks der Fall sein, wenn es im o.g. Sinne wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens ist. Soll es --wie im Streitfall-- nicht schon als unbebautes Grundstück (etwa zu Abbau-, Abstell- oder Lagerzwecken) genutzt werden, wird der hierfür erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Betriebsführung des Betriebsunternehmens dadurch hergestellt, dass das Besitzunternehmen das Grundstück mit der Gestattung zur Nutzung überlässt, es für das Betriebsunternehmen zu bebauen (BFH-Urteile in BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405, unter 1. c cc der Gründe, und in BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478, unter II. 3. der Gründe). Es ist entgegen der Ansicht der Revisionskläger ohne Bedeutung, ob das bisherige Unternehmen auch ohne die Erweiterung des Krankenhauses gut "floriert" hätte. Die rechtlichen Folgen der Betriebsaufspaltung knüpfen sich an die Entscheidung der Unternehmensführung, dass die Betriebsgesellschaft ein solches Gebäude benötige.

4. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass die Ausschüttungen der Betriebs-(Kapital-)Gesellschaft grundsätzlich zu den Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens gehören (vgl. u.a. Senatsurteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 85/94, BFHE 193, 532, BStBl II 2001, 185, unter II. 1. der Gründe). Der Senat folgt dem FG im Ergebnis auch insoweit, als es die Ausschüttungen der GmbH für das Wirtschaftsjahr 1985 nicht dem Gewinn des Besitzunternehmens im Wirtschaftsjahr 1986 hinzugerechnet, sondern den Dividendenanspruch in dessen Eröffnungsbilanz gewinnneutral erfasst hat. Das ergibt sich allerdings nicht, wie das FG angenommen hat, aus den bei der Gewinnermittlung des Besitzunternehmens zu beachtenden Grundsätzen der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen (zur Geltung dieser Grundsätze für Besitzpersonengesellschaften und Einzelunternehmen BFH-Urteil in BFHE 193, 532, BStBl II 2001, 185), sondern aus den für die persönliche, sachliche und zeitliche Zuordnung von Kapitalerträgen geltenden Regeln (zu diesen --für die Zeit bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 1993-- Senatsurteil vom 14. Dezember 1999 VIII R 49/98, BFHE 190, 428, BStBl II 2000, 341). Es ist auch fraglich, ob die Annahme des FG zutrifft, der Dividendenanspruch sei in der Eröffnungsbilanz des Besitzunternehmens zu aktivieren; denn das würde eine Einlage dieses (künftigen) Anspruchs in das Betriebsvermögen voraussetzen. Die Frage kann hier jedoch offen bleiben. Sie ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags des Besitzunternehmens in den Streitjahren ohne Bedeutung.

5. Der Steueranspruch ist auch weder verwirkt noch ist das FA gehindert, ihn wegen einer früheren abweichenden Zusage geltend zu machen.

a) Ein Steueranspruch wird nicht dadurch verwirkt, dass das FA bei seiner Sachbehandlung im Rahmen der Steuerveranlagung eine unzutreffende, für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsansicht vertritt. Das gilt selbst dann, wenn ihm der Sachverhalt --z.B. durch eine detaillierte Darlegung des Steuerpflichtigen oder eine Außenprüfung-- bekannt war und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert haben sollte. Von diesem Grundsatz ist sowohl für den Fall, dass der Steuerpflichtige auf die Rechtmäßigkeit früherer und nicht mehr änderbarer Steuerbescheide vertraut haben sollte (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 5. der Gründe), als auch für den Fall auszugehen, dass für das Streitjahr bereits ein Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (BFH-Urteil vom 19. Januar 1994 XI R 72/90, BFH/NV 1994, 591, unter II. 2. b der Gründe; Beschluss vom 20. August 1998 V B 61/98, BFH/NV 1999, 287; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 164 Rz. 21, m.w.N.). Der Streitfall, in dem die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, Gewerbesteuermessbescheide aber noch nicht erlassen worden waren, kann nicht anders beurteilt werden. Grenzen für die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags könnten sich allenfalls aus einer verbindlichen Zusage des FA ergeben, dass die Einräumung des Erbbaurechts keine sachliche Verflechtung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung zur Folge hätte.

b) Eine verbindliche Zusage liegt nicht vor. Die Rechtsprechung hat eine Reihe von Voraussetzungen aufgestellt, die vorliegen müssen, damit nach den Grundsätzen von Treu und Glauben das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf eine Zusage des FA geschützt wird (Klein/Rüsken, a.a.O., § 204 Rz. 22 f., m.w.N.). Dazu gehört u.a., dass der Steuerpflichtige in eindeutiger Weise eine verbindliche Zusage beantragt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218, unter 2. der Gründe) und die Zusage vom Vorsteher oder dem zuständigen Sachgebietsleiter erteilt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808, m.w.N.). Einen entsprechenden Sachverhalt haben die Kläger im Klageverfahren nicht vorgetragen; sie haben auch im Rahmen der im Revisionsverfahren erhobenen Verfahrensrüge nicht dargelegt, weshalb sich dem FG insoweit eine weitere Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen. Die hierzu erstmals im Revisionsverfahren vorgetragenen Tatsachen kann der Senat deshalb nicht mehr berücksichtigen (§ 118 Abs. 2 FGO, und dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 27, m.w.N.).

c) Die Revisionskläger können sich auch nicht darauf berufen, die Rechtsprechung habe im Zeitpunkt des Abschlusses des Erbbauvertrages ein unbebautes Grundstück noch nicht als wesentliche Betriebsgrundlage behandelt. Es trifft zwar zu, dass diese Ansicht insbesondere vom erkennenden Senat vertreten und deshalb auch im Schrifttum zur Begründung dafür herangezogen wurde, dass die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück eine sachliche Verflechtung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung nicht begründen könne (s. oben zu II. 2. a). Diese Ansicht ist, wie ausgeführt, zumindest für dem Streitfall vergleichbare Sachverhalte inzwischen aufgegeben. Selbst wenn man aber in dieser Beurteilung nicht nur eine Präzisierung (BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336) oder eine Fortentwicklung der Rechtsprechung (Söffing, Finanz-Rundschau 1990, 26), sondern eine Änderung der bisherigen Rechtsprechung sehen wollte, wäre das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die frühere Rechtsprechung im Streitfall nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) geschützt. Die Vorschrift ist bei Erstbescheiden nicht anwendbar (vgl. u.a. Senatsurteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter A. II. 2. a aa der Gründe, und vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Die im Streitfall zu beurteilenden Gewerbesteuermessbescheide sind Erstbescheide.