Normenkette

EStDV § 7 Abs. 1 EStG § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG § 7 Abs. 5 EStG § 7 Abs. 4 EStG § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG § 34

Gründe

Der Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) betrieb bis zu seinem Tode am 2. Dezember 1987 das Fernmeldeanlagenbauunternehmen X, und zwar zunächst in Form eines Einzelunternehmens und ab dem 26. Februar 1987 in erster Linie als GmbH. Das Einzelunternehmen blieb daneben weiterbestehen und wickelte die bestehenden (Groß-)Aufträge ab, wobei es sich der GmbH als "Subunternehmerin" bediente.

Die Klägerin führte nach dem Tode ihres Ehemanns, den sie allein beerbt hatte, das Gesamtunternehmen bis zu dessen (nach ihrer Auffassung unentgeltlicher) Übertragung auf den Sohn am 25. Januar 1988 weiter.

Die Klägerin hatte am 12. Februar 1981 von der Stadt ein Grundstück erworben, auf welchem sie eine Betriebshalle mit Büroanlagen errichten ließ, die sie entsprechend einer Vereinbarung mit der Veräußerin an das Unternehmen ihres (verstorbenen) Ehemanns vermietete; und zwar zunächst an das Einzelunternehmen, seit dem 1. April 1987 an die neu errichtete GmbH. Das Hallengrundstück wurde bei dem Betriebsübergang auf den Sohn nicht mitübertragen, sondern verblieb im Eigentum der Klägerin. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1988) setzte die Klägerin die Einkünfte aus der Vermietung des Hallengrundstücks als solche aus Vermietung und Verpachtung an.

Anläßlich einer in den Jahren 1991 bis 1994 bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung für den Zeitraum 1986 bis 1989 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, daß --anders als bisher angenommen-- keine unentgeltliche Betriebsübertragung gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) vorgelegen habe, da nicht alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens übertragen worden seien, weil die Klägerin das Betriebsgrundstück zurückbehalten habe. Durch den Erbfall sei eine Betriebsaufspaltung eingetreten. Mit der Betriebsübertragung ohne das strittige Grundstück sei dieses dann (wegen des Wegfalls der Betriebsaufspaltung) wieder entnommen worden. Das Hallengrundstück habe eine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt, so daß durch dessen Entnahme und Überführung in das Privatvermögen der Betrieb nicht als ganzes auf den Sohn übertragen worden sei. Es sei vielmehr eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzunehmen, bei der ein Veräußerungsgewinn entstanden sei. Bezüglich der Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Hallengebäude war der Prüfer der Auffassung, durch die Überführung in das Privatvermögen finde nicht --wie bisher-- § 7 Abs. 5 EStG, sondern § 7 Abs. 4 EStG Anwendung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem Ergebnis der Betriebsprüfung und änderte den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr entsprechend. Das Einspruchsverfahren war im wesentlichen erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 741 veröffentlichten Urteil statt. Es war der Auffassung, ein Betriebsaufgabegewinn sei nicht entstanden; denn die Klägerin habe das Unternehmen in seiner Gesamtheit, somit sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen, unentgeltlich i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV auf ihren Sohn übertragen. Die Tatsache, daß die Klägerin die hier streitgegenständliche Halle zurückbehalten habe, sei unschädlich, da diese keine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien daher mangels sachlicher Verflechtung nicht gegeben gewesen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Der Senat kann dem FG nicht darin folgen, daß die Klägerin keinen bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr zu erfassenden Aufgabegewinn erzielt habe. Zu Unrecht hat das FG das Hallengrundstück nicht als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen. Die Übertragung des Fernmeldeanlagenbauunternehmens der Klägerin an deren Sohn stellt demnach keine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV dar.

1. Die Übertragung eines Betriebs im ganzen im Sinne dieser Vorschrift liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens unentgeltlich übertragen werden (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; vom 29. Oktober 1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233; vom 2. September 1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, jeweils m.w.N.). Werden anläßlich der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, liegt keine Betriebsübertragung im ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor (BFH-Urteil vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BFHE 159, 471, BStBl II 1990, 428). Wesentliche Grundlagen eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312, und vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15).

a) Das im Alleineigentum der Klägerin stehende Hallengrundstück war zu Beginn des Streitjahres notwendiges Betriebsvermögen des durch den Erbfall entstandenen oder übergegangenen Besitzunternehmens (bestehend aus dem ursprünglichen Einzelunternehmen des verstorbenen Ehemanns und der Vermietung des Hallengrundstücks), das mit der von der Klägerin als Erbin ihres Ehemanns beherrschten GmbH eine Betriebsaufspaltung bildete. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Demgemäß ist ein Grundstück, das einem Einzelunternehmer gehört, notwendiges Betriebsvermögen, wenn, soweit und solange es unmittelbar für betriebliche Zwecke genutzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 1979 IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554, m.w.N.). Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens sind ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Anders als bei Wirtschaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens, die durch Widmung zu gewillkürtem Betriebsvermögen werden, ergibt sich bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens deren Zugehörigkeit hierzu bereits aus deren Funktion. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen entfällt nicht deshalb, weil die Zugehörigkeit nicht Niederschlag in der buchmäßigen Behandlung gefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1989 VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499). Das Hallengrundstück wurde seit seiner Bebauung im Jahre 1982 für die gewerblichen Zwecke der auf die Klägerin übergegangenen Unternehmen genutzt. Im April 1987 wurde das seit 1982 zwischen der Klägerin und dem Einzelunternehmen des verstorbenen Ehemanns bestehende Mietverhältnis aufgehoben und das Hallengrundstück an die GmbH vermietet.

Durch den Erbfall kam in bezug auf das der Klägerin gehörende Hallengrundstück zu der sachlichen Verflechtung mit der Betriebsgesellschaft (GmbH) eine persönliche Verflechtung hinzu. Dadurch kam es hinsichtlich des Hallengrundstücks zu einer Betriebsaufspaltung. Dabei kann dahinstehen, ob schon eine Betriebsaufspaltung zwischen dem ererbten Einzelunternehmen und der GmbH bestand und sich mit dem Erbfall auch auf das Hallengrundstück ausdehnte oder ob die Betriebsaufspaltung erst durch den Erbfall zustande kam, weil sich das Eigentum an dem Hallengrundstück mit dem Eigentum an dem Einzelunternehmen und der Beherrschung der GmbH vereinigte. Denn ebenso wie eine Betriebsaufspaltung kraft Rechtsvorgangs zwangsläufig entfallen kann, ist auch ein automatisches Entstehen durch Eintreten der tatsächlichen Voraussetzungen möglich (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 4 Rdnr. 319). Mit dem Entstehen der Betriebsaufspaltung kraft Rechtsvorgangs ist das Hallengrundstück ohne weiteres notwendiges Betriebsvermögen geworden und damit mit dem Vermögen des von dem Ehemann der Klägerin geerbten Einzelunternehmens "zusammengeschmolzen".

b) Entgegen der Auffassung des FG kann aufgrund der von diesem getroffenen Feststellungen nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH nicht davon ausgegangen werden, daß das Hallengrundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH war und deshalb in bezug auf dieses Grundstück keine sachliche Verflechtung zwischen dem Einzelunternehmen der Klägerin und der Betriebsgesellschaft bestand.

Für die Frage, ob ein dem Betriebsinhaber gehörendes betrieblich genutztes Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, ist auch im Rahmen des § 7 Abs. 1 EStDV auf sein wirtschaftliches Gewicht für den Betrieb abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 233). Ein Betriebsgrundstück ist danach nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb ohne oder nur von geringer Bedeutung ist (vgl. z.B. den BFH-Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, sowie die BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/81, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, und vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, jeweils m.w.N.). Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob es möglich wäre, ein vergleichbares Grundstück zu mieten oder die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weiterzuführen oder daß das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte (BFH-Urteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, und in BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15). Denn zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen können nicht nur Wirtschaftsgüter gehören, die wegen ihrer Seltenheit oder Lage eine besondere Bedeutung für das Unternehmen haben, sondern auch solche, die zwar austauschbar sind, deren Verwendung im Betrieb aber aufgrund ihrer Art nach Auffassung des Unternehmers notwendig oder zumindest zweckmäßig war.

Bei Anwendung dieser Grundsätze gehörte im Streitfall das Hallengrundstück zu den wesentlichen Grundlagen des übertragenen Betriebs; hier der (Betriebs-)GmbH.

Das Einzelunternehmen des Ehemanns der Klägerin betrieb in der 1982 errichteten Halle seit mehreren Jahren das Fernmeldeanlagenbauunternehmen. Schon daraus wird ersichtlich, daß das Unternehmen eines modernen Bauhofs bedurfte und das Hallengrundstück in der gegebenen Größe für die Zwecke des Unternehmens eingerichtet und geeignet war. Dementsprechend ist das Hallengrundstück --einer Vereinbarung mit der Stadt als Veräußerin des Grund und Bodens folgend-- auch gleich nach Errichtung der Halle an das Einzelunternehmen vermietet worden. Daß das Grundstück zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich war, ergibt sich aus der Art seines Einsatzes für den Betrieb. Mit Ausnahme der Bauarbeiten wurden alle betrieblichen Tätigkeiten einschließlich der Verwaltung und Geschäftsführung auf diesem Grundstück abgewickelt. Auf dem Grundstück befanden sich sämtliche für den Betrieb erforderlichen Büro- und Sozialräume, Lagerflächen und Parkplätze. Es besaß deshalb besonderes Gewicht für die Betriebsführung. Etwas anderes folgt nicht daraus, daß das Unternehmen vorher in einer ausgebauten Garage betrieben worden war. Dies zeigt vielmehr, daß das Unternehmen auf ein Grundstück angewiesen war. Was und in welchem Umfang etwas zur Erreichung des Betriebszwecks geeignet und bestimmt ist, entscheidet der Unternehmer im Rahmen seiner Geschäftsführung. Mietet er --wie im Streitfall in den Jahren 1982 bis 1987 der (verstorbene) Ehemann der Klägerin und später die von diesem beherrschte GmbH-- ein Grundstück an, so ist davon auszugehen, daß dies für seinen Betrieb erforderlich ist. Dies wird im Streitfall durch die unstreitige Nutzung der Halle bestätigt. Im übrigen steht nach der Rechtsprechung der Beurteilung eines Grundstücks als wesentliche Grundlage des Betriebs nicht entgegen, daß der Betrieb auch in einem anderen angemieteten oder gekauften Gebäude hätte ausgeübt werden können (Urteile in BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, und in BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597).

Hat demnach die Klägerin von den wesentlichen Grundlagen ihres Gesamtbetriebs einen Teil zurückbehalten, der weder der relativen noch der absoluten Größe oder dem Wert nach von untergeordneter Bedeutung war, so hat sie nicht ihren Betrieb als ganzen unentgeltlich auf den Sohn übertragen. Es liegt vielmehr eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG mit Entnahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor.

Der Senat verkennt nicht, daß in diesem Sonderfall das Ergebnis, d.h. die Aufdeckung der stillen Reserven des geerbten und zeitnah unentgeltlich auf den Sohn übertragenen Unternehmens, eine außergewöhnliche Härte bedeutet. Im vorliegenden Revisionsverfahren können mögliche Billigkeitsgesichtspunkte jedoch keine Berücksichtigung finden (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319).

2. Die Revision ist auch insoweit begründet, als sich das FA gegen die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorgenommene Berechnung der (erhöhten) AfA für das im Streitjahr ins Privatvermögen überführte Hallengrundstück nach § 7 Abs. 5 EStG wendet.

Die Überführung von Betriebsvermögen in das Privatvermögen unter Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven stellt einen anschaffungsähnlichen Vorgang dar, der die Inanspruchnahme degressiver AfA ausschließt, wenn die Überführung nicht im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes erfolgt. Nach der Rechtsprechung des BFH ändert sich die Bemessungsgrundlage für die AfA eines Gebäudes, wenn der Steuerpflichtige es aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt und dabei die stillen Reserven aufdeckt und versteuert (vgl. BFH-Entscheidungen vom 2. Juli 1992 IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909, und vom 3. Mai 1994 IX R 59/92, BFHE 174, 422, BStBl II 1994, 749, jeweils m.w.N.); denn die Überführung stellt einen anschaffungsähnlichen Vorgang dar. Von diesem Ausgangspunkt ist es folgerichtig, die Überführung eines Gebäudes vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen, bei der die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden, auch i.S. des § 7 Abs. 5 EStG als Anschaffung zu beurteilen. Nach § 7 Abs. 5 EStG kann die erhöhte AfA jedoch nur beanspruchen, wer ein Gebäude hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft hat. Da die Klägerin erst nach dem Jahr der Fertigstellung im Zuge der Betriebsaufgabe das Gebäude aus dem Betriebsvermögen entnommen und ins Privatvermögen überführt hat, um es (weiterhin) zu vermieten, kann sie bei den Einkünften aus Vermietung für das Gebäude nur die lineare AfA gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG als Werbungskosten berücksichtigen. Bemessungsgrundlage für den Abzug der AfA bildet im Falle der Betriebsaufgabe der gemeine Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Über dessen Höhe hat das FG im Streitfall jedoch noch keine Feststellungen getroffen.

3. Die Vorentscheidung, die in dem hier entscheidenden Vorgang eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. von § 7 Abs. 1 EStDV und keine Betriebsaufgabe gesehen hat und auf dieser Rechtsüberlegung beruht, war aufzuheben. Der Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend entscheiden. Die Sache geht an das FG zurück, das bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung berücksichtigen wird, daß bei einer Betriebsaufgabe die stillen Reserven aller Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens aufzudecken sind und der Betriebsaufgabegewinn mit der Tarifvergünstigung nach § 34 EStG zu versteuern ist. In diesem Zusammenhang wird das FG auch die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigende Abschreibung zu ermitteln haben.