Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 18.01.2001; 16 K 3182/97 E / FG Düsseldorf; 18.01.2001; 16 K 3576/97 E

FG Düsseldorf 16 K 3577/97 E vom 18.01.2001

Leitsatz

Auch ein Architekt kann seine Tätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht betreiben, wenn er Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hinnimmt (Anschluss an BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1988 bis 1991 sowie 1993 bis 1994) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der im Jahre 1930 geborene Kläger ist zu 100 % schwerbehindert und besitzt den Behindertenausweis mit den Merkmalen G und H. Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) geltend gemachte Verluste aus der Architektentätigkeit des Klägers nicht mehr als steuerlich relevant an und begründete dies im Wesentlichen wie folgt: Dem Kläger fehle bei einer Gesamtbetrachtung seiner Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht. Der Gesamtverlust in den letzten 14 Jahren (1978 bis 1991) habe insgesamt 239 671,31 DM betragen. In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1992 bis 1996 seien weitere Verluste in Höhe von 75 307,41 DM erklärt worden. Den stark rückläufigen Einnahmen ständen gleichbleibend hohe Betriebsausgaben gegenüber. Das Büro befinde sich in den Kellerräumen des 1968 fertiggestellten Einfamilienhauses der Klägerin. Personalkosten beruhten auf einem Arbeitsvertrag mit dem Sohn, die Durchführung dieses Vertrages sei aber zweifelhaft. Im Übrigen seien nicht unerhebliche Kosten des Privatbereichs als Betriebsausgaben geltend gemacht worden. Aber selbst bei einer entsprechenden Kürzung verblieben keine Gewinne. Das FA erließ entsprechende Steuerbescheide.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 15. April 1997, betreffend die Streitjahre 1988 bis 1991, ist u.a. ausgeführt, dass für die Jahre 1988 und 1992 bis 1996 (auch) nach den Angaben der Kläger nur geringfügige Einnahmen erzielt worden seien, und zwar 3 237,89 DM (1988), 7 305,91 DM (1992), 2 218,70 DM (1993), 3 739,13 DM (1994), 3 043,48 DM (1995) und 4 277,30 DM (1996).

Auch die Klagen hatten keinen Erfolg. Das die Streitjahre 1988 bis 1991 betreffende Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 616 veröffentlicht worden. Das Finanzgericht (FG) führte in seinen Urteilen u. a. aus:

Die ernsthafte Möglichkeit, dass ein jahrelang ausschließlich mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt werde, sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. November 1985 VIII R 4/83 (BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289) gegeben, wenn feststehe, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn arbeiten könne. Das setze voraus, dass der Betrieb aus objektiven Gründen nicht zur Erzielung von Gewinnen geeignet erscheine. Die Annahme einer nur subjektiv schlechten Betriebsführung genüge nicht, weil sie die Geeignetheit des Betriebs, Gewinne zu erzielen, nicht in Frage stelle (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663). Der BFH sei in jenem Urteil davon ausgegangen, dass der dortige Steuerpflichtige bei einer vernünftigen Reduzierung der Ausgaben hätte Gewinne erzielen können. Doch seien bei ihm keine persönlichen Gründe oder Motive festgestellt worden, die ihn trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seiner Kanzlei bewogen haben könnten. Denn eine "repräsentative Kanzleiführung" begründe --angesichts des vollen persönlichen Einsatzes des damaligen Klägers-- kein solches persönliches Motiv.

Dagegen bestehe im Streitfall eine Besonderheit darin, dass der Kläger über längere Zeit keine bzw. nur geringfügige Umsätze erzielt habe. Darin unterscheide sich der Streitfall von dem Sachverhalt im Urteil in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663. Die Annahme, dass der Kläger im Streitfall bei einer vernünftigen Reduzierung der Betriebsausgaben keine Verluste, sondern Gewinne erzielt hätte, sei mithin ausgeschlossen. Nicht begründet seien auch die Erwartungen des Klägers hinsichtlich der Planung von Großprojekten und damit verbunden Honoraren sowie von Gewinnen bei einer Betriebsveräußerung. Das FG folge insoweit den Einspruchsentscheidungen und sehe von einer weiteren Begründung ab.

Mit der gegen die abweisenden Urteile des FG einheitlich erhobenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und möglicherweise auch formellen Rechts.

Unstreitig habe der Kläger in den Jahren 1978 bis 1996 einen Gesamtverlust von ca. 300 000 DM erlitten. Er habe aber auch in anderen Jahren beträchtliche Gewinne erwirtschaftet, die die Errichtung von drei eigenen Häusern, die medizinische Ausbildung der Söhne und einen angemessenen Lebensstandard ermöglicht hätten. Die Architektentätigkeit sei auch lange Zeit die einzige Erwerbsquelle der Familie gewesen. Darüber hinaus sei im Klageverfahren dargelegt worden, dass der Kläger für in Arbeit befindliche Projekte Honorarerwartungen in Höhe von 5 Mio. DM gehabt habe. Zusätzlich seien bearbeitete Aufträge nachgewiesen worden, die sich als Fehlschläge herausgestellt hätten. Nach den Streitjahren sei ein weiteres Projekt mit einem möglichen Auftragsvolumen von ca. 1,5 Mio. DM gefolgt. Mangels eigener Gewinnrealisierung der noch offenen Projekte hätte der Kläger daher mit einem möglichen Veräußerungsgewinn rechnen können. Nachgewiesen sei auch, dass es kein außersteuerliches Motiv für die Fortführung der Architektentätigkeit gegeben habe. Die Architektentätigkeit sei für die Ausübung persönlicher Neigungen --anders als etwa die Pferdehaltung-- ungeeignet. Die Söhne hätten sich mit Erfolg anderen Berufen zugewandt. Soweit das FA behauptet habe, ein Großteil der Aufwendungen habe der Erzielung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gedient, hätte es diese Aufwendungen folgerichtig als Werbungskosten bei jenen Einkünften berücksichtigen müssen. Das sei jedoch nicht geschehen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die ergangenen Urteile, den Einkommensteuerbescheid 1988 vom 22. Februar 1995, die Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1991 vom 24. April 1995, den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 20. Juni 1995 und den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 25. Oktober 1996 sowie die ergangenen Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung folgender Verluste aus selbständiger Tätigkeit des Klägers festzusetzen:

1988:|28 316 DM 1989:|18 503 DM 1990:|19 824 DM 1991:|23 022 DM 1993:|14 998 DM 1994:|12 401 DM

hilfsweise, die Sachen zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Die angefochtenen Urteile waren aufzuheben und die Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass auch bei einem vom Steuerpflichtigen trotz jahrelanger Verluste aufrechterhaltenen Architekturbüro die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass es nicht in der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird. Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen indes noch nicht für die Annahme aus, der Kläger habe in den Streitjahren (1988 bis 1991 und 1993 bis 1994) aus persönlichen Gründen und Motiven gehandelt und daher keine steuerlich beachtlichen Verluste aus selbständiger Tätigkeit erlitten.

a) Eine einkommensteuerlich relevante Betätigung ist nach der Rechtsprechung des BFH nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3.). Auch bei der Einkunftsart "selbständige Arbeit" i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) muss eine derartige Gewinnerzielungsabsicht bestehen (BFH-Urteil in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, sowie Senatsurteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können dafür einen Anhaltspunkt bieten. Aus einer solchen objektiv negativen Gewinnprognose kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalgewinn anzustreben. Ein solcher --vom Steuerpflichtigen widerlegbarer-- Schluss ist jedoch gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. insbesondere Senatsurteil in BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276, m.w.N., sowie BFH-Urteile in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727, und vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23). Eine Steuerberaterkanzlei und eine Rechtsanwaltskanzlei etwa werden typischerweise mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben. Objektiv können jedoch auch solche Kanzleien ausweislich nachhaltiger Verluste zur Gewinnerzielung ungeeignet sein und eine negative Gewinnprognose für die Zukunft rechtfertigen, sofern sie nicht umstrukturiert werden (Senatsurteil in BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2001, 979, mit Anm.).

c) Im Streitfall ergibt sich nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) für das Architekturbüro des Klägers eine negative Gewinnprognose. Bereits das FA ist in seinen Einspruchsentscheidungen für die Streitjahre zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger objektiv nicht mehr die Möglichkeit hatte, die bisher erwirtschafteten Verluste durch entsprechend hohe Gewinne in den folgenden Jahren auszugleichen. Es hat dies zu Recht daraus geschlossen, dass der Kläger mit seinem Architekturbüro seit 1978 keine Gewinne mehr erzielt hatte und trotz der hohen aufgelaufenen Verluste (bis zum Jahr 1991 allein rd. 240 000 DM) die Art seiner Betriebsführung unverändert beibehalten hat.

Besondere persönliche Gründe oder Motive für die Hinnahme der Verluste hat das FA jedoch nicht festgestellt. Gleichwohl hat es aber angenommen, der Kläger habe aufgrund privater Veranlassung gehandelt.

Diese Würdigung des Sachverhalts hat sich das FG unter Bezugnahme auf die ergangenen Einspruchsentscheidungen zu Eigen gemacht (§ 105 Abs. 5 FGO).

Zu Recht hat es dabei aus dem BFH-Urteil in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663 geschlossen, dass für die Verluste nicht nur eine subjektiv schlechte Betriebsführung, sondern --mangels außergewöhnlicher Verlustursachen-- auch die objektiv fehlende Eignung des Betriebs des Klägers zur Gewinnerzielung verantwortlich sei.

Die Einwendungen der Kläger gegen die Annahme der objektiv fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeit hat das FG mit zutreffender Begründung zurückgewiesen; in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat es auch die Möglichkeit verneint, dass der Kläger noch in der Zukunft einen Totalgewinn werde erwirtschaften können. Diese Prognose hat es darauf gestützt, dass bereits das FA im Einzelnen festgestellt hatte, dass die Erwartungen des Klägers auf Honorare aus den in den zurückliegenden Jahren betriebenen Projekten nicht begründet seien. Entsprechende Honoraransprüche hatte der Kläger nicht geltend gemacht; für getätigte Vorentwürfe waren sie nicht einmal vereinbart worden. Zudem war der Kläger gegen die Schuldner der vermeintlichen Ansprüche aus solchen Projekten tatsächlich nicht vorgegangen. Unter diesen Umständen ist auch die Annahme, dass ein gedachter Erwerber des Architekturbüros für solche Arbeiten des Klägers, die dieser aus der Sicht von heute rd. 30 Jahre nicht finanziell hat verwerten können, kein Entgelt bezahlen würde, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gilt auch für die Feststellung, dass der Kläger mit weiteren Gewinnen, die die aufgelaufenen Verluste ausgleichen und zu einem Totalgewinn führen könnten, objektiv nicht mehr rechnen konnte. Dies wird dadurch untermauert, dass der Kläger sein Architekturbüro nicht umstrukturiert, sondern unverändert fortgeführt hat. Inwieweit noch mit Honoraransprüchen von ca. 1,5 Mio. DM gerechnet werden könnte, haben die Kläger auch jetzt nicht dargelegt. Damit und wegen der Tatsache, dass der Kläger die angeblich seit langem bestehenden Forderungen nicht einmal selbst gegenüber den vermeintlichen Schuldnern geltend gemacht hat, steht fest, dass der Kläger nicht mit einer Realisierung stiller Reserven rechnen konnte und auch nicht rechnete.

d) Gleichwohl ist die Folgerung des FG, der Kläger habe die durch die unveränderte Fortführung des Betriebs erlittenen Verluste aus persönlichen Gründen hingenommen, revisionsrechtlich zu beanstanden. Zur Widerlegung des Beweises des ersten Anscheins, dass ein Architekturbüro ebenso wie eine Steuerberater- oder eine Rechtsanwaltskanzlei typischerweise auf die Erzielung von Gewinnen i.S. des § 18 Abs. 1 EStG gerichtet ist, reicht die Feststellung nicht aus, der Kläger habe sein Architekturbüro trotz der bereits angefallenen hohen Verluste ohne jegliche Umstrukturierungsmaßnahmen weiter betrieben. Der Beruf eines Architekten ist keine Tätigkeit, die typischerweise auf eine besondere, in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist.

Gleichwohl kann auch eine Architektentätigkeit im Einzelfall aus persönlichen Gründen und Neigungen ausgeübt werden. Der Beruf geht nach dem Selbstverständnis einzelner Architekten bereits in den Bereich einer künstlerischen Tätigkeit über (vgl. Senatsurteil vom 22. Oktober 1964 IV 150/62 U, BFHE 81, 39, BStBl III 1965, 14). Auch neigen erfahrungsgemäß Steuerpflichtige nach alters- bzw. gesundheitsbedingter Beendigung ihrer Berufstätigkeit nicht selten dazu, in ihrem Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und in diesem Zusammenhang ihr Arbeitszimmer, ihr Telefon und ihren PKW beizubehalten und ihre Fachliteratur weiter zu beziehen, auch wenn diese Aufwendungen nicht mehr mit Einnahmen aus dem früher ausgeübten Beruf zusammenhängen (vgl. z.B. FG Hamburg, Urteil vom 28. Februar 1989 V 315/86, EFG 1989, 452, dazu BFH-Beschluss vom 28. November 1991 VI R 80/89, juris; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. September 1993 2 BvR 116/92, Steuer-Eildienst 1993, 658). Da der Kläger kaum noch Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Architekt erzielte, die bisherigen Ausgaben für Raum, PKW, Telefon etc. aber deutlich höher lagen, spricht dies für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht, zumal die Kläger nicht unerhebliche positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hatten und Renten bezogen. Zudem könnten die geltend gemachten Betriebsausgaben zum Teil auch durch die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes veranlasst sein. Das hat das FG indes nicht geprüft. Die Sache ist daher auch aus diesem Grunde nicht spruchreif.

2. Angesichts dieser Rechts- und Sachlage kommt es nicht darauf an, ob die Kläger mit der Revision auch Verfahrensfehler des FG rügen wollten und ob sie diese ggf. auch in der erforderlichen Art und Weise gerügt haben.