Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1 EStG § 15 Abs. 2 EStG § 15 Abs. 3 EStG § 18 Abs. 1 InsO § 56 Abs. 1

Tatbestand

Es ist streitig, ob die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr.3 Einkommensteuergesetz (EStG) oder gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG erzielt.

Die Klägerin ist eine in 1998 gegründete Partnerschaft, deren Mitglieder Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sind. Im Streitjahr 2003 hatte sie zehn Gesellschafter. Drei der beteiligten Wirtschaftsprüfer nahmen nicht an der Gewinnverteilung statt. Einer der Partner ist seit 2002 nur noch sporadisch tätig. Von den übrigen Rechtsanwälten sind drei ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig (Dr. A (Beigeladener zu 1.), B, C). Die Klägerin unterhält in Hamburg, D und E Büros. Die Partner der Klägerin sind im Bereich von 15 Amtsgerichten als Insolvenzverwalter tätig.

In der am 07.10.2004 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommenbesteuerung für 2003 erklärte die Klägerin laufende Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ... EUR.

Anlässlich einer Betriebsprüfung bei der Klägerin für den Zeitraum 1999 bis 2002 wurde festgestellt, dass die Klägerin durchschnittlich ca. 73% (mit jährlich steigender Tendenz) ihrer Einnahmen aus der Insolvenzverwaltung erzielte und dass im Prüfungszeitraum mindestens 20 angestellte Rechtsanwälte für die Klägerin tätig waren, davon im Jahr 2002 13 im Insolvenzbereich. Ferner war im Jahr 2002 eine Dipl. Rechtspflegerin angestellt, die die Bearbeitung der Verbraucherinsolvenzverfahren übernommen hatte. Daneben griff die Klägerin auch auf Subunternehmen zurück. Die Einkünfte der Klägerin aus der Insolvenzverwaltung beruhten nach Ansicht des Betriebsprüfers nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft der Gesellschafter, so dass er die Einkünfte als gewerblich qualifizierte, die die anderen Einkünfte der Klägerin infizierten. Im Rahmen der Schlussbesprechung erzielten die Beteiligten dahingehend eine Einigung, dass unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhof (BFH) vom 12.12.2001, welches erst im Jahr 2002 veröffentlich worden ist, lediglich die Einkünfte des Jahres 2002 als gewerblich qualifiziert werden sollten. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 17.10.2005 und den Aktenvermerk des Betriebsprüfers vom 25.08.2005 verwiesen.

Für das Folgejahr stellte der Beklagte zunächst durch den Feststellungsbescheid 2003 vom 28.04.2005 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ... EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Durch den Bescheid vom 01.11.2005 wurde der Bescheid gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) dahingehend geändert, dass die Einkünfte nunmehr als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden.

Am 05.12.2005 legte die Klägerin Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 22.02.2007 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 20.03.2007. Zur Begründung trägt die Klägerin vor, ihre Tätigkeit sei in vollem Umfang Rechtsanwaltstätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dies gelte insbesondere auch für die Insolvenzverwaltertätigkeit. Die Insolvenzverwaltung gehöre zu den Tätigkeiten des Katalogberufs des Rechtsanwalts. Maßgeblich für die Beurteilung seien die berufsrechtlichen Vorschriften für das Berufsbild des Rechtsanwalts. Auch die zuständige Hanseatische Rechtsanwaltskammer vertrete die Ansicht, dass die Insolvenzverwaltung eine für den Rechtsanwalt berufstypische Tätigkeit darstelle. Insbesondere aus dem Rechtsberatungsgesetz ergebe sich, dass die Insolvenzverwaltung zur Tätigkeit des Rechtsanwalts gehöre. In diesem Zusammenhang müsse berücksichtigt werden, dass die Tätigkeit des Insolvenzverwalters einem Wandel unterlegen habe. Mittlerweile würden die Anforderungen im Vorausauswahlverfahren so hoch sein, dass (in Hamburg) fast ausschließlich Rechtsanwälte als Insolvenzverwalter bestellt würden. Die Tätigkeit nach den Vorschriften der Insolvenzordnung könne wegen der Komplexität und des Umfangs der gesetzlichen Bestimmungen auch nicht mit der Tätigkeit der Gesamtvollstreckungsordnung verglichen werden, die die Grundlage für die Entscheidung des BFH vom 12.12.2001 gebildet habe.

Durch die Einführung der Bezeichnung "Fachanwalt für Insolvenzrecht" sei die Insolvenzverwaltung im Berufsbild des Rechtsanwalts gestärkt worden. Es bestünden auch keine essentiellen Unterschiede zwischen der Tätigkeit eines Insolvenzverwalters und der typischen Tätigkeit eines Rechtsanwaltes, denn der Sache nach handele es sich bei der Insolvenzverwaltung um die rechtlich qualifizierte Abwicklung einer Gesellschaft oder eines Vermögens nach den rechtlichen Vorschriften der Insolvenzordnung einschließlich der Rückholung von Vermögenswerten etwa durch Insolvenzanfechtung. Darin liege keine laufende Verwaltung und Vermehrung eines vorhanden und dem Vermögensverwalter auch bekannten Vermögens. Es bestehe gewissermaßen ein Mandatsverhältnis mit der Gläubigergemeinschaft. Die Stellung des Rechtanwalts als unabhängiges Organ der Rechtspflege sei auch im Falle einer Bestellung als Insolvenzverwalter nicht durch die Aufsicht des Insolvenzgerichts tangiert, da diese sich auf eine Rechtsaufsicht beschränke. Auch die Vergütung unterscheide sich nicht wesentlich. Unerheblich sei, dass die Tätigkeit auch von anderen Personen als Rechtsanwälten ausgeübt werden könne.

In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf das von ihr eingereichte Gutachten zur steuerrechtlichen Qualifikation des Insolvenzverwalters als Freiberufler von Prof. G und Prof. H von Dezember 2003 (Anlage 2), die Dissertation von I (Anlage 2 zum Schriftsatz vom 20.09.2008) und den Aufsatz von Rechtsanwalt Siemon, ZinsO 2009, 305.

Selbst wenn man die Tätigkeit als Insolvenzverwalter nicht als Rechtsanwaltstätigkeit qualifiziere, sei trotzdem § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einschlägig, da es sich dann um einen einem Katalogberuf ähnlichen neuen Beruf im Sinne der Nr. 1 handele. Diese Einordnung des Insolvenzverwalters als eigenständiger Beruf sei in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits ausdrücklich anerkannt worden. Der Beruf des Insolvenzverwalters habe neben seiner Ähnlichkeit zum Beruf des Rechtsanwalts auch Ähnlichkeit zum beratenden Betriebswirt.

Jedenfalls gelange auf die Insolvenzverwaltertätigkeit § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zur Anwendung. Danach seien sämtliche Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit freiberuflich, da die Gesellschafter der Klägerin aufgrund ihrer eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig geworden seien.

Bei der Klägerin seien drei Dezernate gebildet worden. Zwei davon (1 und 2) beschäftigen sich überwiegend mit der Insolvenzverwaltung. Das dritte Dezernat beschäftige sich ausschließlich mit anwaltlicher Beratung und Forensik. Wegen der Anzahl der in den Dezernaten beschäftigen Mitarbeiter wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 11.12.2008 S. 2 ff. verwiesen.

Die Insolvenzverfahren würden jeweils in einem Dreier-Team bearbeitet werden. Zu diesem Team gehörten neben dem Insolvenzverwalter jeweils ein angestellter Rechtsanwalt, der vorbereitende und begleitende Tätigkeiten ausführe, und eine Sachbearbeiterin für die Insolvenzbuchhaltung und Tabellenführung. Gerichtstermine, Verhandlungen sonstiger wichtiger Termine und Besprechungen würden persönlich vom Insolvenzverwalter wahrgenommen werden. Der Insolvenzverwalter treffe alle wesentlichen Entscheidungen. Der Insolvenzverwalter selbst unterschreibe die Korrespondenz mit dem Insolvenzgericht und sonstige wichtige Korrespondenz. Wichtig in diesem Sinne seien alle Schreiben, deren Inhalte zu dem Bereich des höchstpersönlichen Pflichtenkatalogs gehörten. Es würden nur untergeordnete Tätigkeiten delegiert werden. Aufgaben, die dem Kernbereich der Insolvenzverwaltertätigkeit zuzuordnen seien, führe immer der Insolvenzverwalter persönlich aus (siehe Schriftsatz der Klägerin vom 12.02.2008, S. 13 f.). Dies ergebe sich zwingend aus § 4 Insolvenzordnung (InsO) in Verbindung mit § 407 a Abs. 2 Zivilprozessordnung (ZPO), da das Amt höchstpersönlich auszuüben sei und der Insolvenzverwalter nicht befugt sei, den Auftrag auf einen anderen zu übertragen. Die höchstpersönliche Wahrnehmung werde durch das Insolvenzgericht Hamburg überwacht. Die Verletzung dieser Verpflichtung führe umgehend zu einem "Delisting", d.h. der Insolvenzverwalter werde anschließend nicht mehr bestellt.

Die Anwendung der sog. Vervielfältigungstheorie auf freie Berufe scheide aus, nachdem § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG eingeführt worden sei. Insbesondere könne es nicht entscheidend darauf ankommen, dass bei komplexen Fällen zwangsläufig mehrere Mitarbeiter eingesetzt werden müssten, denn ansonsten müssten bei komplexen Fällen immer gewerbliche Einkünfte zugrundegelegt werden. Selbst wenn man aber die Vervielfältigungstheorie anwende, erziele die Klägerin aus selbstständiger Arbeit Einkünfte, da der jeweilige Insolvenzverwalter gesetzlich verpflichtet sei, die Tätigkeit höchstpersönlich auszuüben. Die Frage der Vervielfältigung könne zudem nur im Rahmen einer Gesamtschau aller maßgeblichen Umstände des konkret zu beurteilenden Einzelfalles beurteilt werden. Eine schematische Betrachtung, z.B. allein auf der Grundlage von Mitarbeiterzahlen, scheide aus. Sie, die Klägerin, habe im Streitjahr lediglich ein Insolvenzplanverfahren durchgeführt, das erfahrungsgemäß einen größeren personellen Aufwand erfordere.

Der Bereich der Verbraucherinsolvenzen sei nicht geeignet, eine Gewerblichkeit zu begründen, denn ähnlich wie bei der Beurteilung von ärztlichen Laborgemeinschaften liege im Bereich der Verbraucherinsolvenzen keine Gewinnerzielungsabsicht vor, denn der Bundesgerichtshof (BGH) habe durch seine Entscheidung vom 15.01.2004 festgestellt, dass im Streitjahr 2003 eine kostendeckende Vergütung nicht stattgefunden habe. In der Mehrzahl der Verbraucherinsolvenzverfahren werde zudem auch kein Vermögen im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG verwaltet, weil es ein solches bei den Schuldnern nicht gebe.

Selbst wenn gewerbliche Einkünfte für den Bereich der Insolvenzverwaltung angenommen würden, komme die sog. Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht zur Anwendung. Sie, die Klägerin, habe keine gewerblichen Einkünfte erzielen können, da nicht sie, die Klägerin, sondern der Insolvenzverwalter persönlich die Einkünfte erzielt habe wegen seiner persönlichen Verpflichtung zur Amtsführung. Der einzelne Gesellschafter verfüge aber nicht über eigene Mitarbeiter, über die er seine Tätigkeit vervielfältigen könnte.

Zudem beruft sich die Klägerin auf Art. 3 Grundgesetz (GG), denn nach ihren Erkenntnissen werde zumindest eine andere große Kanzlei, die im Bereich der Insolvenzverwaltung tätig sei, nicht als gewerblich eingestuft.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.11.2005 und die Einspruchsentscheidung vom 22.02.2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine eigenen Anträge gestellt.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 22.02.2007. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters sei nicht den Rechtsanwälten vorbehalten. Entscheidend sei, dass sich die Klägerin einer Vielzahl von Hilfskräften bei der Insolvenzverwaltung bediene. Welche Aufgaben konkret von wem übernommen worden seien, könne nicht festgestellt werden, da die Klägerin die Einsichtnahme in die Insolvenzakten verweigert habe.

Eine Aufspaltung in Verbraucherinsolvenzverfahren und Regelinsolvenzverfahren sei nicht sachgerecht.

Soweit sich die Klägerin auf eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Insolvenzverwaltern berufe, könnten Angaben zu anderen Steuerpflichtigen wegen des Steuergeheimnisses nicht gemacht werden.

Durch richterliche Verfügung vom 27.02.2009 ist der Klägerin eine Ausschlussfrist gesetzt worden, alle Akten über Verbraucherinsolvenzverfahren, in denen im Streitjahr Zahlungen erfolgt sind, vorzulegen. Durch richterliche Verfügung vom 16.04.2009 ist die Klägerin gebeten worden, bis spätestens 11.05.2009 alle Regelinsolvenzakten dem Gericht vorzulegen.

Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten Bd. IV, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd II, die Umsatzsteuerakten Bd. II, Akte Allgemeines, die BP-Akte, 3 Bände BP-Arbeitsakten und die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 05.09.2008, des Beweisaufnahmetermins vom 23.02.2009 und der mündlichen Verhandlung vom 27.05.2009 wird verwiesen.

Gründe

I. Die Klage ist zulässig. Dies gilt auch, soweit sich die Klägerin nicht gegen die Höhe der festgestellten Einkünfte, sondern allein gegen deren Qualifizierung als solche aus Gewerbebetrieb wendet. Denn die Feststellung gewerblicher Einkünfte anstelle freiberuflicher enthält eine eigenständige Beschwer (vgl. zuletzt BFH -Urteil vom 04. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

Die Klage ist aber unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist in dem angefochtenen Bescheid zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte erzielt.

1. Die Klägerin erzielt im Bereich der Insolvenzverwaltung gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte ist grundsätzlich freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Jedoch kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus- und Vorbildung sowie auf die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers.

Die Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH keine freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (siehe zuletzt BFH-Beschluss vom 14. Juli.2008 VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874 m.w.N.). Dies gilt auch für den Insolvenzverwalter unter Geltung der InsO. Der Insolvenzverwalter gehört weder zu den sog. Katalogberufen noch übt er einen ähnlichen Beruf aus. Die Insolvenzverwaltung hat sich vielmehr zu einem neuen, eigenständigen Berufsbild entwickelt; es handelt sich um einen verfassungsrechtlich geschützten eigenständigen Beruf (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vom 03. August 2004 - 1 BvR 1086/01, NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670; siehe auch Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, § 1 (2), veröffentlicht vom Verband Insolvenzverwalter Deutschlands e. V. (VID) unter www.vid.de/verhaltensrichtlinien ). Im Rahmen dieser Tätigkeit überwiegt eine kaufmännisch-praktische Betätigung, wenn auch unter Verwertung qualifizierter Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1961 IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306 und vom 12. Dezember 2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202; Uhlenbruck, Kommentar zur Insolvenzordnung, 12. Auflage 2003, § 56 InsO Rdnr. 18). Nach § 56 Abs. 1 InsO ist zum Insolvenzverwalter eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere "geschäftskundige" Person zu bestellen. Neben Rechtskenntnissen sind demzufolge gleichermaßen betriebswirtschaftliches Wissen und unternehmerische Fähigkeiten gefragt. Vorrangiger Zweck des Insolvenzverfahrens ist unter Berücksichtung der Lage des Schuldners die bestmögliche Befriedigung der Forderungen der Gläubiger. Dabei sieht die Insolvenzordnung nicht nur die Verwertung des Vermögens vor, sondern auch die Möglichkeit einer Entscheidung für den Erhalt des Unternehmens. Der Insolvenzverwalter hat unmittelbar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mögliche Sanierungschancen oder Möglichkeiten zur Gesamtveräußerung zu ermitteln. Er muss unter Umständen das Unternehmen einstweilen fortführen, die erforderlichen Personalmaßnahmen treffen und Arbeitsplätze nach Möglichkeit erhalten. Die Verwaltung der Insolvenzmasse kann z.B. die Einhaltung von Liefer- und Abnahmeverpflichtungen erfordern oder die Betreuung langfristiger Geschäftsbeziehungen mit Dauerschuldcharakter. Nach entsprechender Aufforderung muss der Insolvenzverwalter unverzüglich entscheiden, ob gegenseitige Verträge erfüllt werden (§ 102 Abs. 2 Satz 2 InsO). Im Rahmen der übernommenen Arbeitgeberfunktion ist das Direktionsrecht auszuüben, ggf. ist über Arbeitszeugnisse oder über Urlaubsansprüche der Arbeitnehmer zu befinden. Öffentlich rechtliche Verpflichtungen im Bereich des Sozialversicherungs- und Steuerrechts sind zu erfüllen, ebenso nach § 34 AO Buchführungs- und Steuererklärungspflichten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23. Mai 2006 - 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116,1, NJW 2006, 2613, BB 2006, 1702 ). Die Anforderungen an die Qualifikation des Insolvenzverwalters und an seine Büroorganisation sowie seine Aufgabenstellung unterscheiden sich grundlegend von der berufstypischen Tätigkeit der Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer. Die Berufsausbildung als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer ist zwar hilfreich, aber nicht ausreichend. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist weder mit der eines Katalogberufs identisch noch ähnlich. Eine sog. "Gruppenähnlichkeit" genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 05. Juli 1973 IV R 127/69, BStBl II 1973, 730 und vom 23. Mai 1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823).

Soweit die Klägerin verfassungsrechtliche Bedenken geltend macht und eine Überprüfung der insoweit ergangenen Rechtsprechung, insbesondere des BFH-Urteils vom 12.12.2001 (BStBl II 2002, 202) sowie der dortigen Einordnung der Tätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fordert, und hierfür zur Begründung insbesondere auf das vorgelegte Gutachten von Prof. G und Prof. H verweist, können diese Überlegungen nicht überzeugen. Es bestehen keine Bedenken gegen die Gewerbesteuerpflicht der Tätigkeit der Klägerin aus verfassungsrechtlicher Sicht (ausführlich zu der verfassungsrechtlichen Überprüfung der Rechtsprechung zu der Tätigkeit des Insolvenzverwalters siehe FG Köln vom 13. August 2008, EFG 2009, 669). Insbesondere bewirkt die von der Klägerin kritisierte Rechtsprechung keinen Verstoß gegen Art. 3 GG, denn die Unterscheidung zwischen der Tätigkeit eines Rechtsanwalts und der Tätigkeit als Insolvenzverwalter lässt sich mit hinreichenden sachlichen Gründen rechtfertigen. Das Berufsbild des Rechtsanwaltes wird geprägt von der Aufgabe, in allen Rechtsangelegenheiten eigenverantwortlich Rechtsrat zu erteilen und für Rechtsuchende deren Rechtsangelegenheiten innerhalb und außerhalb der Gerichte zu besorgen. Demgegenüber stellt sich die Tätigkeit als Insolvenzverwalter als ihrer Natur nach typische Vermögensverwaltung dar. Das kann gerade dann der Fall sein, wenn sich der Insolvenzverwalter weniger mit der Abwicklung in Insolvenz geratener Unternehmen als mit der Sanierung notleidender Betriebe befasst (BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936).

Die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit könnten allenfalls zu Einkünften im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen.

Nach der historischen Entwicklung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sowie nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH erfasst § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG allerdings in der Regel nur gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise nachhaltig ausgeübte Betätigungen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. April 2008 VIII B 169/07, nv, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Es ist danach schon fraglich, ob das neue eigenständige Berufsbild des Insolvenzverwalters überhaupt in den Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG passt. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 03. August 2004 - 1 BvR 1086/01 (NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670) kann die Tätigkeit des Insolvenzverwalters angesichts der Entwicklung in den letzten Jahrzehnten nicht mehr als bloße Nebentätigkeit der Berufsausübung von Rechtsanwälten oder Kaufleuten angesehen werden. Vielmehr bietet der (neue) Beruf des Insolvenzverwalters zahlreichen Personen maßgeblich die Möglichkeit zur Schaffung und Aufrechterhaltung einer Existenzgrundlage. Es hat sich insoweit ein neuer "Markt" für Rechtsanwälte, Steuerberater und Kaufleute entwickelt. Es geht nicht mehr um "die Inpflichtnahme Privater für eine öffentliche Aufgabe, als die Konkursverwaltung möglicherweise früher einmal begriffen worden ist, sondern um die Eröffnung von Chancen in einem Wirtschaftssektor" (vgl. BVerfG-Beschluss 1 BvR 135/00, a.a.O., siehe auch bereits FG Köln vom 28 Mai 2008, 12 K 3735/05, EFG 2008, 1876).

Im Streitfall kann jedoch dahinstehen, ob schon unter diesem Gesichtspunkt Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Klägerin als Insolvenzverwalter zu verneinen sind. Denn es fehlt jedenfalls ein weiteres wesentliches Tatbestandsmerkmal des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Die erzielten Einkünfte beruhen nicht auf der persönlichen Arbeitskraft der Gesellschafter der Klägerin.

Nach der vom Reichsfinanzhof -RFH- und BFH entwickelten Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 122/81, BStBl II 1984, 823; BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936). Allerdings reicht allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger "selbständig und eigenverantwortlich" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig war, im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren. Anderenfalls ginge die vom Gesetz beabsichtigte Unterscheidung zwischen § 18 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG verloren (so BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 56/00, BStBl II 2002, 202).

Qualifizierte Mitarbeiter sind nicht nur solche, die eine dem Berufsträger gleichwertige Berufsausbildung aufweisen. Ihre Tätigkeit muss auch nicht mit der des Berufsträgers identisch sein. Es genügt, dass sie die Tätigkeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und damit seine Arbeitskraft vervielfältigen. Dabei brauchen die Arbeiten der Mitarbeiter denen des Berufsträgers nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbeitrag nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 unter Aufgabe des BFH-Urteils vom 10. Juni 1988 III R 118/85, BStBl II 1988, 782; sowie die BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00, BStBl II 2002, 478 und vom 14. März 2007 XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). Unschädlich ist die Beschäftigung von Hilfskräften, die im Wesentlichen mechanische oder technische Verrichtungen besorgen (z.B. Schreibkräfte, Botendienste etc.) und von Personen, die sich in der Berufsausbildung befinden. Ferner wird eine dem Berufsträger gleichwertige Kraft aus Gründen der Vertretung als steuerunschädlich zuerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 30. August 1962 IV 394/58 U, BStBl III 1963, 42; vom 07. November 1957 IV 668/55 U, BStBl III 1958, 34; vom 24. Januar 1952 IV 410/51 U, BStBl III 1952, 64 und vom 15. Oktober 1953 IV 221/52 U, BStBl III 1953, 361).

Auf den Streitfall übertragen folgt hieraus, dass auf Grund der vorliegenden Unterlagen und der von der Klägerin gemachten Angaben nicht festgestellt werden konnte, dass die zu beurteilende Tätigkeit im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitsleistung der Partner beruht.

Im Streitjahr hat die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag im Bereich der für die Insolvenztätigkeit zuständigen Dezernate 1 und 2 eine Vielzahl von Mitarbeitern beschäftigt, die eine von der Rechtsprechung geforderte Tätigkeit, die in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht, im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausschließen. Für Rechtsanwalt B waren neben vier Rechtsanwälten noch weitere 3 1/4 Mitarbeiter beschäftigt. Für Rechtsanwalt C und Rechtsanwalt Dr. A waren in 2003 sogar sieben bzw. bis zum 31.1.2003 sogar acht Rechtsanwälte tätig, zusätzlich beschäftigten sie noch 7 1/4 bzw. 9 1/4 weitere Sachbearbeiter. Daneben beschäftigte die Klägerin für den Insolvenzbereich noch zwei weitere freie Mitarbeiter, und zwar einen Dipl. Verwaltungswirt und einen beratenden Betriebswirt und Unternehmensberater sowie die Steuerberatungsgesellschaft F als Subunternehmer. Ferner werden diverse Referendare bzw. studentische Hilfskräfte tätig. Für beide Abteilungen waren zudem noch diverse nachgeordnete Hilfskräfte tätig. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Klägerin auch an zwei anderen Standorten Büros hatte und an insgesamt 15 Amtsgerichten Insolvenzverfahren führte. Auch die Vielzahl der im Streitjahr eröffneten Insolvenzverfahren (44 von Rechtsanwalt B, 45 von Rechtsanwalt Dr. A und Rechtsanwalt C betreute Insolvenzen) lassen es nahezu als ausgeschlossen erscheinen, dass die Berufsträger in dem erforderlichen Maße persönlich umfassend tätig wurden.

Dass sich im Streitfall ausnahmsweise eine andere Beurteilung hinsichtlich der eigenverantwortlichen Tätigkeit aufdrängen könnte durch eine besonders prägende Bearbeitung der Berufsträger in den einzelnen Verfahren, hat die Klägerin nicht dargetan. Insbesondere hat sie, obwohl vom Gericht die Vorlage von Akten nachgesucht worden ist, keine Verfahrensakten vorgelegt, seien es Regel- oder Verbraucherinsolvenzverfahren betreffende Akten. Soweit sich die Klägerin auf Mandantenschutz, Vertraulichkeit oder den Umfang der Akten beruft, kann dies nicht überzeugen, denn wegen der Verpflichtung des Gerichts zur Einhaltung des Steuergeheimnisses wäre eine Verletzung der Geheimhaltungspflicht nicht eingetreten. Dies räumt auch die Klägerin ein, wenn sie vorträgt, eine Akteneinsichtnahme solle in ihren Kanzleiräumen erfolgen. Auch der Einwand, dass sie die Verfahrensakten teilweise noch benötige, überzeugt nicht, denn sie hätte danach zumindest die Akten einreichen können, die bereits endgültig abgeschlossen worden sind. Zudem hätte sie auch die Akten kopieren können, welche sie noch benötigt. Auf die Anforderung der Regelinsolvenzakten bis zum 11.05.2009 hat die Klägerin nicht reagiert. Im Übrigen hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt, dass sich in den Verfahrensakten der behauptete persönliche Arbeitseinsatz der Berufsträger nicht widerspiegelt, weil die Insolvenzverwalter nur die Korrespondenz mit dem Insolvenzgericht und Schreiben, die den höchstpersönlichen Pflichtenkreis betreffen, unterzeichnen und es sich nicht aus den Akten im Einzelnen ergibt, welche Entscheidungen die Insolvenzverwalter selbst getroffen haben.

Es ist nicht ausreichend, wenn die Klägerin darauf hinweist, dass der jeweilige Insolvenzverwalter höchstpersönlich verpflichtet ist, bestimmte Tätigkeiten selbst auszuführen und er diese Aufgaben gerade nicht an andere delegieren kann (zu dem Umfang der höchstpersönlichen Tätigkeitsfelder siehe z.B. FG Rheinland-Pfalz vom 21. Juni 2007 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523). Denn der Begriff der Höchstpersönlichkeit im Sinne des Insolvenzrechts und des Steuerrechts ist nicht deckungsgleich. In vielen Fällen spricht auch die tatsächliche Praxis gegen die ursprüngliche Sichtweise des Gesetzgebers, der davon ausging, dass ein Insolvenzverwalter die wesentlichen Tätigkeiten im Rahmen eines Insolvenzverfahrens alleine ausübt. Denn insbesondere in umfangreicheren Verfahren werden auch in Kernbereichen Dritte eingeschaltet. Die Anforderungen der Praxis, insbesondere die vielfältigen Unternehmensarten und die damit verbundenen individuellen Lebenssachverhalte erfordern meist eine derart umfangreiche Tätigkeit des Verwalters, dass eine Erfüllung durch eine einzelne Person nur in ganz einfach gelagerten Einzelfällen möglich erscheint. Die Klägerin hatte jedoch, auch nach ihrem eigenen Vortrag, zumindest auch umfangreichere Insolvenzfälle zu bearbeiten. Selbst wenn unterstellt wird, dass die Kerntätigkeiten des Insolvenzverwalters formal vom Insolvenzverwalter ausgeführt wurden, bzw. er die entsprechenden Schreiben unterzeichnet hat, ist dies nicht ausreichend. Denn die Bezahlung des Insolvenzverwalters erfolgt nicht nur für diese aufgeführten höchstpersönlichen Tätigkeiten, sondern für seine gesamte Arbeit, so dass auch alle Arbeiten insgesamt betrachtet werden müssen.

Der Streitfall ist auch nicht mit dem Sachverhalt zu vergleichen, der dem FG Rheinland-Pfalz in der Entscheidung vom 21. Juni 2007 (4 K 2063/05) zu Grunde lag, denn der dortige Insolvenzverwalter beschäftigte lediglich drei Reno-gehilfinnen bzw. Buchhalterinnen (davon zwei als Teilzeitbeschäftigte) und erteilte in wenigen einzelnen Fällen (2001 beauftragte er eine Rechtsanwältin und im Jahr 2002 zwei Rechtsanwälte) Aufträge für Vorarbeiten an andere, die nicht bei ihm angestellt waren.

Sofern die Klägerin unter Hinweis auf den Beschluss des BGH vom 15. Januar 2004 (IX ZB 46/03, ZIP 2004, 424) darauf hinweist, dass im Streitjahr mit der Durchführung der Verbraucherinsolvenzverfahren keine Gewinne hätten erzielt werden können und es deshalb in diesem Bereich an einer Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe, kann dieses Argument nicht überzeugen. Denn die Klägerin hat für diesen Bereich keine getrennte Gewinnermittlung aufgestellt, so dass bereits die Überprüfung dieser Aussage nicht möglich ist.

Die Klägerin kann sich schließlich auch nicht mit Erfolg auf eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Insolvenzverwaltern berufen. Dies könnte rechtliche Relevanz allenfalls unter dem Gesichtspunkt eines Vollzugsdefizits erlangen. Insoweit hat der Beklagte also dargetan, dass im Rahmen turnusmäßiger Betriebsprüfungen bei Rechtsanwälten, die als Insolvenzverwalter tätig sind, die Frage der Gewerblichkeit stets geprüft werde.

2. Gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infizieren die gewerblichen Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit die anderen Einkünfte der Klägerin, so dass an dieser Stelle nicht zusätzlich geprüft werden musste, ob die Einkünfte aus der Rechtsanwaltstätigkeit die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllen. Es ist weder vorgetragen worden, noch ist es aus den Akten ersichtlich, dass der Bereich der Insolvenzverfahren von den anderen Tätigkeiten gesondert und getrennt erfasst wird (siehe z.B. BFH-Urteil vom 02. Oktober 2002 IV R 48/01, BStBl II 2004, 36, BFHE 204, 80). Sofern die Klägerin vorträgt, die sog. Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG könne nicht zur Anwendung gelangen, da nicht sie, sondern die Partner persönlich die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltung erzielen, kann dem nicht gefolgt werden, denn die Partner haben durch den Gesellschaftsvertrag festgelegt, dass die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltung in gesellschaftlicher Verbundenheit erzielt werden. Deshalb ist eine Einbeziehung dieser Einkünfte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung geboten.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 139 Abs. 4 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO mit Rücksicht auf das beim BFH anhängige Verfahren VIII R 29/08 zugelassen.