Normenkette

BGB § 133 BGB § 157 FGO § 126 Abs. 4

Vorinstanz

FG Berlin; 05.12.2003; 3 K 3313/98

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein geschlossener Immobilienfonds (Gesellschaft bürgerlichen Rechts --GbR--) machte bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Kalenderjahr 1987 Aufwendungen für die Vermittlung des Eigenkapitals in Gestalt von Gesellschafterdarlehen als sofort abziehbare Werbungskosten geltend.

Das früher für die Gesellschaft zuständige Finanzamt (FA W) versagte den Abzug. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA W einen Änderungsbescheid mit dem Hinweis, dass das Einspruchsverfahren fortgesetzt werde und ein weiterer Einspruch nicht erforderlich sei.

Gegen den Änderungsbescheid legte die Klägerin gleichwohl erneut Einspruch mit der Begründung ein, für zwei ihrer Gesellschafter seien weitere nachgemeldete Sonderwerbungskosten einkunftsmindernd zu berücksichtigen. Eine entsprechende Korrektur des Änderungsbescheids lehnte das FA W mit bestandskräftiger Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 1994 ab; die Einspruchsentscheidung befasst sich ausschließlich mit den nachgemeldeten Sonderwerbungskosten, nicht aber mit dem vorher anhängig gemachten Einspruchsbegehren auf Berücksichtigung der Aufwendungen für die Eigenkapitalvermittlung.

Mit Schreiben vom 5. Dezember 1996 bat die Klägerin den nunmehr zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) um Bescheidung ihres ersten Einspruchs vom August 1988; diesen sah das FA als durch die Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 1994 als beschieden an (Ablehnungs-Bescheid vom 7. Mai 1998). Einspruch und Klage hiergegen hatten keinen Erfolg. Trotz der ausdrücklichen Bezugnahme der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 1994 auf den zweiten Einspruch vom 28. Dezember 1992 sei nicht ersichtlich, dass das FA die Entscheidung über den Streitpunkt "Eigenkapitalvermittlungsprovision" bewusst habe zurückstellen wollen.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt, das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie den Bescheid vom 7. Mai 1998 über die Ablehnung des Antrags auf Änderung des Feststellungsbescheids 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 1998 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil des FG und der Ablehnungsbescheid vom 7. Mai 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu Unrecht hat das FG die (ausdrücklich auf den "Einspruch vom 28.12.1992" bezogene) Einspruchsentscheidung des FA vom 5. Mai 1994 auch als abschließende Einspruchsentscheidung zu dem ersten Einspruch der Klägerin vom August 1988 ausgelegt und auf dieser Grundlage die Ablehnung der begehrten ergänzenden Einspruchsentscheidung durch das FA für rechtmäßig erachtet.

a) Der Regelungsgehalt eines Bescheids --wie hier der streitige Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 1994-- ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Diese im Einzelfall vom FG vorgenommene Auslegung hat der Bundesfinanzhof (BFH) --ungeachtet seiner Bindung an die tatsächliche Würdigung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)-- als Rechtsmittelgericht daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Diese Prüfung umfasst auch die Frage, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547; vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282).

Danach ist die Auslegung nach Maßgabe der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht nur unter Berücksichtigung des Wortlauts der Erklärung, sondern unter Würdigung des gesamten Inhalts der Willenserklärung und der Gesamtumstände vorzunehmen (BFH-Urteile vom 18. März 1998 II R 41/97, BFH/NV 1998, 1235; vom 17. August 2005 IX R 35/04, n.v.). Dabei ist entscheidend, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen --seinem "objektiven Verständnishorizont"-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912, m.w.N.). Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791).

b) Nach diesen Maßstäben konnte die Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 1994 aus der maßgeblichen Sicht der Klägerin ausweislich der ausschließlichen Bezugnahme auf den "Einspruch vom 28.12.1992" nur als auf diesen Einspruch und damit auf den Streit über die Abziehbarkeit der Sonderwerbungskosten bezogen angesehen werden. Dies gilt umso mehr, als sich auch die Entscheidungsgründe nur mit den insoweit vorgetragenen Argumenten auseinander setzen und weder der Einspruch vom August 1988 noch dessen umfangreiche Begründung vom September 1988 zur rechtlichen Behandlung der Eigenkapitalprovisionen (als Werbungskosten oder Anschaffungskosten) Berücksichtigung gefunden haben. Hinzu kommt, dass das FA zuvor bei Erlass des Änderungsbescheids, gegen den sich der Einspruch vom 28. Dezember 1992 richtete, ausdrücklich erklärt hatte, dass dieser Änderungsbescheid den Einspruch vom August 1988 nicht berühre und deshalb einen weiteren Einspruch nicht erfordere.

2. Die Entscheidung des FG erweist sich schließlich nicht entsprechend § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig.

Selbst wenn das FG zu Recht auf die zwischenzeitlich ergangene BFH-Rechtsprechung zur Behandlung der Eigenkapitalprovisionen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwiesen hat (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796), kann die Klägerin geltend machen, dass sie für das Streitjahr 1987 Anspruch auf Vertrauensschutz nach Maßgabe der Verwaltungsvorschriften hat (vgl. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 20. Oktober 2003 IV C 3 -S 2253a- 48/03, Tz. 50, BStBl I, 2003, 546; BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245, m.w.N.).

Umfang und Grenzen dieses Anspruchs im Streitfall hat das FA nunmehr in seiner zu treffenden (ergänzenden) Einspruchsentscheidung zu dem Einspruch der Klägerin vom August 1988 zu prüfen, deren Erlass es bereits für den Fall einer erfolgreichen Klage nach den Feststellungen des FG zugesagt hat.