Normenkette

EStG § 17 Abs. 1 EStG § 17 EStG 1990 § 17 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 § 39 Abs. 1 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 FGO § 79a Abs. 3 FGO § 79a Abs. 4 FGO § 79a FGO § 104 Abs. 1 Satz 1 FGO § 126 Abs. 6 Satz 1 GmbHG § 29 GmbHG § 72

Vorinstanz

FG München; 25.02.2002; 13 K 3958/99

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter und Geschäftsführer der Z-GmbH. Er war an dem Stammkapital zu 25 v.H. beteiligt.

75 v.H. der Geschäftsanteile der Z-GmbH gehörten der X-AG, die wiederum zu 99,70 v.H. der Y-AG gehörte.

Seit 1983 erwarb der Kläger Belegschaftsaktien der Y-AG im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Die Aktien wurden auf ein im Jahr 1973 eröffnetes Wertpapierdepot des Klägers übertragen, für das er allein zeichnungsberechtigt war und das den Zusatz trug "wg. ... geb. 1971" (im Folgenden: Sohn). Laut Aufstellungen zum 31. Dezember 1988, 1989 und 1990 befanden sich 21, 25 und 28 Aktien der Y-AG im Depot. Die Dividenden wurden jeweils dem Kläger gutgeschrieben.

Das Wertpapierdepot wurde am 26. Januar 1989, also nach Eintritt der Volljährigkeit, auf den Sohn umgeschrieben. Es wurde am 12. Dezember 1989 auf den Kläger zurückübertragen. Beide Vorgänge sind nur vom Sohn unterzeichnet. Im Juli 1995 wurde das Wertpapierdepot erneut auf den Sohn umgeschrieben.

Der Kläger erklärte die Dividendenerträge aus den Aktien der Y-AG zunächst in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1990 bis 1994 und erfasste die Aktien auch in seinen Vermögensteuererklärungen auf den 1. Januar 1991 bis 1. Januar 1994. Im Dezember 1995 gab er für die Jahre 1990 bis 1994 berichtigte Steuererklärungen ab, in denen er die Dividenden aus den Aktien der Y-AG nicht mehr erklärte.

Mit notariellem Vertrag vom 4. Januar 1991 verkaufte der Kläger seinen Geschäftsanteil an der Z-GmbH.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass der Kläger zu mehr als 25 v.H. an der Z-GmbH beteiligt gewesen und die Anteilsveräußerung deshalb gemäß § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung steuerpflichtig sei. Das FA erfasste im geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1991 vom 16. Dezember 1998 den vom Prüfer ermittelten Veräußerungsgewinn.

Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1991 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 1992, 1993 und 1994 hatte keinen Erfolg. Der Berichterstatter entschied, dass der Kläger über die Y-AG und deren Tochter, die X-AG, mittelbar an der Z-GmbH und damit zu mehr als 25 v.H. beteiligt gewesen sei. Die Aktien seien dem Kläger und nicht dessen Sohn zuzurechnen, da allein der Kläger Belegschaftsaktien habe erwerben können. Alleiniger Depotinhaber sei der Kläger gewesen, so dass die Aktien zivilrechtlich auch diesem zuzurechnen seien. Dies sei auch für die steuerliche Zurechnung maßgebend, da der Sohn im hier fraglichen 5-Jahreszeitraum weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum an den Aktien erlangt habe. Der Sohn habe schon deshalb kein zivilrechtliches Eigentum erworben, weil der Kläger über die Belegschaftsaktien innerhalb einer Sperrfrist von 5 Jahren nicht habe verfügen dürfen und laut Bestätigung der Bank auch nicht verfügt habe. Der Umstand, dass das Wertpapierdepot einen Zusatz zugunsten des Sohnes getragen habe, habe diesen nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer gemacht, weil der Sohn den Kläger aufgrund dieses Zusatzes weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich aus der Position als Eigentümer habe verdrängen können (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Wirtschaftliches Eigentum sei auch nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses i.S. von § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO 1977 gegeben. Ein Treuhandverhältnis, bei dem der Sohn der Treugeber gewesen wäre, scheitere bereits an der Minderjährigkeit des Sohnes und daran, dass nicht die Rede davon sein könnte, dass der Sohn das Treuhandverhältnis "beherrscht" habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 757 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit seiner Revision Verfahrensfehler (Verstoß gegen § 79a Abs. 3, 4 i.V.m. § 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- und § 104 Abs. 1 FGO) und die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG und § 39 AO 1977).

Er beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheides 1991 vom 16. Dezember 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 1999 die Einkommensteuer auf 0 DM herabzusetzen und unter Änderung der Bescheide vom 31. Juli 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 1999 den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 1992 und 1993 auf ... DM und ... DM festzustellen sowie unter Änderung des Bescheids vom 25. September 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 1999 den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 1994 auf ... DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger im Streitjahr 1991 durch die Veräußerung seines Geschäftsanteils an der Z-GmbH einen steuerpflichtigen Gewinn i.S. des § 17 EStG erzielt hat. Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.

1. Die Rüge, das Gericht sei nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen (§ 119 Nr. 1 FGO), weil das FA einer Entscheidung durch den Berichterstatter nicht wirksam zugestimmt habe, ist nicht begründet.

Nach § 79a Abs. 3 FGO kann im Einverständnis der Beteiligten der Vorsitzende anstelle des Senats entscheiden. Ist ein Berichterstatter bestellt, so entscheidet gemäß § 79a Abs. 4 EStG dieser anstelle des Vorsitzenden.

Im Streitfall ist unstreitig, dass nach dem Geschäftsverteilungsplan des zuständigen Senats Dr. P der zuständige Berichterstatter war und der Kläger im Schriftsatz vom 20. November 2001 wirksam sein Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats erteilt hat. Der Kläger ist lediglich der Meinung, die Erklärung des FA im Schriftsatz vom 19. September 2001, es sei "mit einer Entscheidung des Streitfalles durch den Vorsitzenden/Berichterstatter des Senats nach § 79a FGO einverstanden", sei missverständlich und deshalb unwirksam. Diese Auffassung ist unzutreffend.

Die Einverständniserklärung richtet sich an das Gericht. Sie bezog sich ausdrücklich auf eine Entscheidung nach § 79a FGO. Nach Abs. 4 dieser Vorschrift ist das Rangverhältnis zwischen Vorsitzendem und Berichterstatter dahin geregelt, dass ein bestellter Berichterstatter den Vorsitzenden verdrängt. Für das vorliegende Verfahren war ein Berichterstatter bestellt. Deshalb bestand für das Gericht, das Adressat der Erklärung des FA war, von Anfang an Klarheit darüber, dass sich das Einverständnis auf die Entscheidung durch den Berichterstatter bezog. Dass das FA für den Fall, dass der Vorsitzende zuständig gewesen wäre, auch mit dessen Entscheidung einverstanden gewesen wäre, macht seine Erklärung angesichts des in § 79a Abs. 4 FGO bestimmten Rangverhältnisses nicht missverständlich.

2. Auch die Rüge des Klägers, das FG habe gegen § 104 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, erachtet der Senat nicht für durchgreifend. Insoweit wird gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung abgesehen.

3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Prüfung, ob eine Beteiligung wesentlich ist, auch mittelbare Beteiligungen von geringem Umfang (sog. Zwerganteile) einzubeziehen sind.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußerten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Nach Satz 4 der für das Streitjahr 1991 gültigen Fassung des § 17 Abs. 1 EStG ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, "wenn der Veräußerer zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war". Danach liegt eine wesentliche Beteiligung dann vor, wenn die unmittelbare und die mittelbare Beteiligung zusammengerechnet mehr als ein Viertel ergeben. Dabei umfasst der Begriff der mittelbaren Beteiligung bei zweckentsprechender Auslegung des Gesetzes auch mehrfach vermittelte, d.h. durch einander nachgeschaltete Zwischengesellschaften vermittelte Beteiligungen (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1982 I B 39/81, BFHE 135, 307, BStBl II 1982, 392).

Der BFH hat sich in gefestigter Rechtsprechung den Bestrebungen, § 17 Abs. 1 EStG nicht wortlautgemäß, sondern restriktiv auszulegen, widersetzt. Er hat es abgelehnt, den Begriff der mittelbaren Beteiligung dahin zu verstehen, dass er nur Beteiligungen über eine andere Kapitalgesellschaft erfasst, die der Veräußerer seinerseits, z.B. aufgrund einer Beteiligung zu mehr als der Hälfte, beherrscht (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1978 I R 90/76, BFHE 125, 444, BStBl II 1978, 590; vom 12. Juni 1980 IV R 128/77, BFHE 131, 49, BStBl II 1980, 646). Er hat die Wesentlichkeit einer Beteiligung bei einer GmbH unabhängig davon aus den Geschäftsanteilen, d.h. dem Betrag der übernommenen Stammeinlage, berechnet, ob in der GmbH-Satzung die Stimmrechte oder die Verteilung des Gewinns und des Liquidationserlöses abweichend von §§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) geregelt sind (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 29/94, BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257). Er hat sich dabei auf die Entstehungsgeschichte gestützt, nach der der Gesetzgeber mit der Anknüpfung an das Grund- oder Stammkapital im Interesse der einfachen Handhabung der Vorschrift eine feste Grenze vorsehen wollte, ohne dass dem Ermessen der Verwaltungsbehörden noch ein weiterer Spielraum gelassen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257, unter II.3.d der Entscheidungsgründe).

Diese Überlegungen sprechen dafür, bei der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenze gemäß dem Wortlaut der Vorschrift jede mittelbare Beteiligung einzubeziehen und keine Ausnahme für sog. Zwerganteile zu machen (vgl. auch Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl., § 17 Rn. 71; Schulte in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 17 EStG Rn. 56). Eine derartige Ausnahme ist auch nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten. Vielmehr hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) es für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten, dass sich Gewinne (und Verluste) aus einer Anteilsveräußerung einkommensteuerlich auswirken, wenn die Beteiligungsquote noch so geringfügig über der Grenzmarke von 25 v.H. liegt; denn jede gesetzliche Regelung müsse generalisieren und Härten in Einzelfällen seien dabei unvermeidlich und grundsätzlich hinzunehmen (vgl. Beschluss vom 20. November 1984 1 BvR 727/82, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1985, 381, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1985, 308). Das BVerfG hat es in dem zitierten Beschluss auch ausdrücklich als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen, wenn das geringfügige Überschreiten des Bruchteils von einem Viertel auf einer mittelbaren Beteiligung beruht und wenn der Steuerpflichtige bei der Anteilsveräußerung in Unkenntnis des Überschreitens der 25 v.H.-Grenze gehandelt haben sollte.

Selbst Frotscher, auf den der Kläger verweist, will mittelbare Zwerganteile keineswegs generell unberücksichtigt lassen. Er will sie nur ausnahmsweise im Wege verfassungskonformer Auslegung dann nicht einbeziehen, wenn der Steuerpflichtige nach Lage der Dinge von der mittelbaren Beteiligung keine Kenntnis hatte und auch nicht haben musste (Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 17 Rn. 46). Ein solcher Ausnahmefall liegt im Streitfall nicht vor.

4. Das FG hat ferner zu Recht angenommen, dass die Aktien an der Y-AG steuerlich dem Kläger und nicht dem Sohn zuzurechnen sind.

a) Die Aktien der Y-AG sind dem Kläger gemäß § 39 Abs. 1 AO 1977 zuzurechnen, weil er --worüber kein Streit besteht-- zivilrechtlicher Eigentümer dieser Aktien war. Es handelt sich um Belegschaftsaktien, die nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nur der Kläger und nicht sein Sohn hatte erwerben können. Über diese Aktien durfte der Kläger innerhalb einer Sperrfrist von 5 Jahren nicht verfügen und hat er laut Bestätigung der Depotbank in der Zeit vom 1. Januar 1987 bis 31. Dezember 1996 tatsächlich auch nicht verfügt.

b) Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Voraussetzungen für eine von § 39 Abs. 1 AO 1977 abweichende Zurechnung der Aktien der Y-AG nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 nicht vorliegen.

aa) Der Umstand, dass das Wertpapierdepot einen auf den Sohn hinweisenden Zusatz enthielt, war rechtlich unverbindlich. Der Zusatz hatte nicht zur Folge, dass der Sohn den Kläger --wie nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums erforderlich-- von der Einwirkung auf die Aktien wirtschaftlich hätte ausschließen können.

bb) Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, dass der Kläger die Aktien nicht als Treuhänder für seinen Sohn gehalten hat (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977).

Das FG hat eine seiner Meinung nach allein in Betracht kommende Vereinbarungstreuhand mit der Begründung abgelehnt, dass keine Abhängigkeit des Klägers von seinem minderjährigen Sohn bestanden habe und nicht die Rede davon sein könne, dass letzterer das Treuhandverhältnis beherrscht habe. Dies sei aber nach der Rechtsprechung für ein Treuhandverhältnis erforderlich (BFH-Urteile vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514). Diese Ausführungen lassen keinen Rechtsfehler erkennen.

Tatsächlich beanstandet die Revision auch nicht die Auffassung des FG, dass keine Vereinbarungstreuhand vorgelegen habe. Sie macht vielmehr geltend, im Streitfall seien die Voraussetzungen einer Erwerbstreuhand erfüllt. Diese Auffassung teilt der Senat nicht.

Eine Erwerbstreuhand ist durch den Erwerb der Beteiligung seitens des Treuhänders für Rechnung und im Auftrag des Treugebers von einem Dritten gekennzeichnet (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, unter II.2.c aa der Entscheidungsgründe). Ob es danach überhaupt denkbar ist, dass Belegschaftsmitglieder Belegschaftsaktien mit einer Verfügungssperrfrist als Treuhänder für Personen erwerben können, die nicht selbst bezugsberechtigt sind, braucht nicht abschließend geklärt zu werden. Denn im Streitfall scheitert die Annahme einer Erwerbstreuhand schon daran, dass das FG jedenfalls für den Erwerb einiger Aktien der Y-AG festgestellt hat, dass der Kläger sie für eigene Rechnung erworben hat und der Kaufpreis von seinem Geschäftsführergehalt einbehalten worden ist.

Außerdem muss jedes Treuhandverhältnis auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden; das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, unter II.2.c dd der Entscheidungsgründe, m.w.N.) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Weder liegen klar nachweisbare Vereinbarungen vor, noch spricht für eine tatsächliche Durchführung des behaupteten Treuhandverhältnisses, dass der Kläger die Dividenden aus den Y-Aktien für mehrere Jahre zunächst als eigene Einnahmen bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen erklärt hatte.

5. Es ist auch nicht rechtsfehlerhaft, dass das FG eine Beteiligung des Klägers "zu mehr als einem Viertel" (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG) bejaht hat, ohne genau zu berechnen, welchen Prozentsatz oder welchen Bruchteil die unmittelbare und mittelbare Beteiligung zusammengerechnet ergeben. Ausschlaggebend für das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der Beteiligung von mehr als einem Viertel ist allein, dass die Beteiligung höher ist als der Bruchteil von einem Viertel. Diese Voraussetzung ist im Streitfall auch ohne genaue Berechnung des Prozentsatzes erfüllt, der sich bei einer Zusammenrechnung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung des Klägers ergibt. Denn da der Kläger zu 25 v.H. unmittelbar an der Z-GmbH beteiligt war, hatte jede weitere noch so geringfügige mittelbare Beteiligung zur Folge, dass die unmittelbare und mittelbare Beteiligung zusammengerechnet mehr als ein Viertel betragen. Dabei ist unschädlich, dass es sich bei den vom Kläger gehaltenen Aktien um so genannte Belegschaftsaktien (Arbeitnehmeraktien) handelt. Denn soweit die Ausgabe solcher Aktien vom Gesetz als besonders förderungswürdig anerkannt wird (vgl. §§ 71 Abs. 1 Nr. 2, 202 Abs. 4, 204 Abs. 3 des Aktiengesetzes --AktG--) und soweit für sie weitere Besonderheiten bestehen (vgl. dazu Bayerisches Oberstes Landesgericht München, Beschluss vom 24. November 1988 BReg 3 Z 111/88, Der Betrieb 1989, 214), ändert dies nichts daran, dass durch die Aktie ein Anteil am Grundkapital vermittelt wird (vgl. §§ 1 Abs. 2, 8 AktG).