Vorinstanz

FG Köln

Normenkette

EStG § 1 Abs. 2, 3, § 49 Abs. 1 Nr. 4, § 50 Abs. 5, § 50d Abs. 1 S. 2 (analog);

DBA-Ägypten Art. 19 Abs. 1, 2

Leitsatz

»Eine Erstattung einbehaltener Lohnsteuer kommt nur in einem zusätzlichen Erstattungsverfahren gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog in Betracht, wenn das FA die Lohnsteuer unter Hinweis auf eine bestehende unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht einbehält und der Steuerpflichtige geltend macht, nicht unbeschränkt steuerpflichtig zu sein. Erläßt das FA einen Einkommensteuerbescheid wegen angeblich bestehender unbeschränkter Steuerpflicht, so muß zunächst dessen Aufhebung und anschließend die Erstattung der einbehaltenen Lohnsteuer beantragt werden.«

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gab Mitte 1989 seinen inländischen Wohnsitz auf. Seit diesem Zeitpunkt war er bis zum Ende des Streitjahres 1991 in Ägypten an der Deutschen Schule/Kairo als Auslandslehrer nichtselbständig tätig. Er und seine Ehefrau verfügten über einen Wohnsitz in Ägypten. Für den Veranlagungszeitraum 1990 erhielt der Kläger die einbehaltene Lohnsteuer erstattet, weil der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon ausging, daß das Besteuerungsrecht nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Arabischen Republik Ägypten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 8. Dezember 1987 --DBA-Ägypten-- (BGBl II 1990, 278, BStBl I 1990, 278) der Arabischen Republik Ägypten zustand.

Mit Schreiben vom 12. April 1992 beantragte der Kläger die Erstattung der Lohnsteuer 1991, weil das Besteuerungsrecht nach wie vor Ägypten zustehe. Das FA lehnte den Antrag mit Schreiben vom 28. April 1992 ab, weil der Kläger ab dem 1. Januar 1991 Verpflichtungs- und Zuwendungsverträge mit der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik), vertreten durch das Bundesverwaltungsamt (BVA) abgeschlossen hatte. Er erbringe deshalb ab dem 1. Januar 1991 seine Dienstleistungen gegenüber der Bundesrepublik. Der Kläger sei unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er wurde aufgefordert, eine Einkommensteuererklärung 1991 abzugeben.

Den Einspruch des Klägers gegen die ablehnende Verfügung vom 28. April 1992 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 1992 als unbegründet zurück. Die dagegen zunächst erhobene Klage (Az.: 12 K 5679/92) nahm der jetzige Bevollmächtigte als Vertreter ohne Vollmacht zurück.

Der Kläger reichte eine Einkommensteuererklärung 1991 ein und wurde mit Bescheid vom 3. November 1993 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer 1991 veranlagt. Gegen den Einkommensteuerbescheid 1991 legten die Eheleute erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils das FA zur Erstattung der gezahlten Einkommensteuer 1991 zu verpflichten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

A.

Die Revision ist zulässig. Zwar macht der Kläger mit ihr lediglich geltend, das FG habe die Existenz eines Dienstvertrages mit der Bundesrepublik für die Zeit ab dem 1. Januar 1991 zu Unrecht bejaht. Auch ist der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht an die tatsächlichen Feststellungen des FG einschließlich seiner Sachverhaltswürdigungen gebunden (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat versteht das Vorbringen des Klägers jedoch dahin, daß er den Vorwurf einer Verletzung von Denkgesetzen durch das FG bei dessen Würdigung des Sachverhaltes erhebt. Die Beachtung der Denkgesetze kann vom Revisionsgericht nachgeprüft werden. Sie sind zwar keine Rechtsnormen, geben jedoch den Maßstab zur Beurteilung und Bewertung von Tatsachen und sind deshalb wie Rechtsnormen revisibel.

B.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG wird im zweiten Rechtszug die Zulässigkeit der Klage an Hand weiterer Sachverhaltsfeststellungen prüfen müssen. Ihr fehlt möglicherweise das Rechtsschutzbedürfnis. Der Kläger kann das von ihm angestrebte Ziel mit der von ihm geltend gemachten Begründung in dem anhängigen Verfahren allein nicht erreichen. Eine Erstattung der Einkommen- bzw. Lohnsteuer 1991 kommt letztlich nur in einem gesonderten Erstattungsverfahren in Betracht. Dieses ist an sich durch die Rücknahme der Klage 12 K 5679/92 bestandskräftig abgeschlossen. Der Senat kann jedoch nicht abschließend beurteilen, ob die Klagerücknahme wirksam ist (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 72 FGO Rz. 8) und ob die Erstablehnung der Erstattung von einbehaltener Lohnsteuer 1991 gemäß § 172 Abs. 2, § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert werden kann. Die dazu erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen wird das FG nachholen müssen.

a) Der Kläger begehrt mit seiner Klage die Erstattung einbehaltener Lohnsteuer in Höhe von (10 074 DM./. 1 316 DM =) 8 758 DM. Eine solche Erstattung kommt nur in Betracht, wenn die Einkommensteuerschuld 1991 auf null DM festzusetzen sein sollte. Dies setzt einerseits die unbeschränkte Steuerpflicht des Klägers voraus. Gleichzeitig müßte er seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland steuerfrei erzielt haben. Beides schließt sich jedoch wechselseitig aus. Sollte der Kläger gemäß § 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein, stünde der Bundesrepublik auch das Besteuerungsrecht gemäß Art. 19 Abs. 1 und 2 DBA-Ägypten zu. Sollte der Kläger dagegen nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein, so hätte ein Einkommensteuerbescheid 1991 ihm gegenüber --worauf das FA zu Recht hingewiesen hat-- nicht ergehen dürfen. Dies gilt auch dann, wenn der Kläger beschränkt steuerpflichtig gewesen sein sollte (§ 50 Abs. 5 EStG). Dazu verweist der Senat auf seine ständige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 1975 I R 261/72, BFHE 115, 389, BStBl II 1975, 586; vom 10. August 1983 I R 241/82, BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11; vom 22. Oktober 1986 I R 107/82, BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293; vom 5. Dezember 1990 I R 19/89, BFH/NV 1991, 805, und Beschluß vom 4. Mai 1993 I B 39/93, BFH/NV 1993, 727).

b) Die demnach auf der Grundlage des klägerischen Vortrags an sich gebotene ersatzlose Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 1991 kann dann nicht in dessen Rechtsschutzinteresse liegen, wenn sie die Rückforderung der bereits erstatteten 1 316 DM auslösen würde, ohne daß dem Kläger in einem anderen Verfahren die Möglichkeit eröffnet wäre, die Erstattung der Lohnsteuer 1991 in Höhe von 10 074 DM mit Aussicht auf Erfolg zu begehren. Ein solches Verfahren ist zwar im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen. Der erkennende Senat ist jedoch in seinem Urteil vom 19. Dezember 1984 I R 31/82 (BFHE 143, 416) in analoger Anwendung des Rechtsgedankens des heutigen § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG von seiner Existenz ausgegangen. Der Kläger hatte auch einen entsprechenden Antrag beim FA gestellt. Dieses lehnte jedoch die Erstattung ab. Der Kläger nahm die ursprünglich dagegen erhobene Klage 12 K 5679/92 zurück. Ob damit die Erstattung von Lohnsteuer 1991 bestandskräftig abgelehnt ist, muß das FG im zweiten Rechtszug prüfen. Ggf. kann es dazu das Verfahren gemäß § 74 FGO aussetzen. Bejahendenfalls wäre das Rechtsschutzinteresse des Klägers entfallen, die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 1991 gerichtlich zu verfolgen. Die Klage müßte dann als unzulässig abgewiesen werden, ohne daß das FG über den geltend gemachten Erstattungsanspruch sachlich entscheiden könnte.

c) Angesichts dieser Rechtslage muß auch der erkennende Senat nicht abschließend darüber entscheiden, ob der Kläger im Streitjahr 1991 unbeschränkt steuerpflichtig war. Sollte allerdings über die Ablehnung der Erstattung der Lohnsteuer 1991 noch nicht bestandskräftig entschieden sein, so wird das FG diese Frage im zweiten Rechtszug neu entscheiden müssen. Gemäß § 1 Abs. 2 EStG hängt ihre Beantwortung davon ab, ob der Kläger zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stand und {GESPERRT:BEGINN}dafür{GESPERRT:ENDE} Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezog. Dazu ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß der Kläger Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse bezog. Streitig ist nur, ob ein Dienstverhältnis des Klägers auch gegenüber der Bundesrepublik bestand und ob der Arbeitslohn {GESPERRT:BEGINN}dafür{GESPERRT:ENDE} bezahlt wurde. Das FG hat beide Fragen aus tatsächlichen Gründen bejaht. Es ist allerdings verschiedenen Widersprüchen nicht nachgegangen. So wird nur der Vertrag des Klägers mit dem ausländischen Schulträger als Dienstvertrag bezeichnet. Die Bundesrepublik erließ gegenüber dem Kläger nur einen Verpflichtungs- und Zuwendungsbescheid. Sie schloß mit ihm also keinen Dienstvertrag ab. In dem Merkblatt des BVA (Stand: 1. April 1993) wird ausdrücklich darauf hingewiesen, daß der Kläger durch die Anstellung an einer Schule im Ausland nicht in den Bundesdienst über-, sondern nur als Angestellter in den Dienst des Schulträgers tritt. In dem Merkblatt AM 3 weist das BVA mehrfach darauf hin, daß es nur als Vermittler der Lehrkräfte gegenüber dem ausländischen Schulträger auftritt. Angesichts dieser Anhaltspunkte ist nicht von vornherein auszuschließen, daß zwar der Kläger in einem Rechtsverhältnis zur Bundesrepublik stand, daß dieses Rechtsverhältnis jedoch kein Dienstvertrag war und daß vor allem der Arbeitslohn nicht für dieses Rechtsverhältnis, sondern für die gegenüber dem ausländischen Schulträger erbrachte Lehrtätigkeit gezahlt wurde. Das FG wird diese Frage kaum ohne die Einholung einer Auskunft des BVA darüber entscheiden können, ob dieses sich selbst als Vertragspartner eines Dienstvertrages versteht oder ob ein Dienstvertrag nur mit dem ausländischen Schulträger abgeschlossen wurde.

d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 1 Abs. 3 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438). Die an sich rückwirkend mögliche Anwendung der Vorschrift (§ 52 Abs. 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996) ist davon abhängig, ob die vom Kläger im Streitjahr 1991 erzielten Einkünfte mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Dies wäre nur der Fall, wenn der Kläger entweder gemäß § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre oder wenn die von ihm erzielten Einkünfte die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfüllt hätten und in beiden Alternativen das Besteuerungsrecht nach Art. 19 Abs. 1 und 2 DBA-Ägypten für die Einkünfte aus nicht. selbständiger Arbeit der Bundesrepublik zugestanden haben sollte. Selbst wenn man alle Voraussetzungen alternativ zugunsten des Klägers als gegeben unterstellt, ergibt sich allenfalls die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides. Anders ausgedrückt kann der Kläger nicht unter § 1 Abs. 3 EStG fallen, wenn er geltend macht, daß seine Einkünfte nur in Ägypten steuerpflichtig seien.

2. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Grundsätzen. Sie war aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es ist über die Zulässigkeit der Klage vorab zu entscheiden. Dies macht weitere tatsächliche Feststellungen des FG erforderlich. Zu diesem Zweck war die Sache an das FG zurückzuverweisen.

3. Für die Behandlung von Folgejahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, daß die Festsetzung ev. Kirchensteuer auch auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FA rechtswidrig war.