Leitsatz

1. Masseverbindlichkeiten fallen nicht unter die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO). (Rn. 13) (Rn. 15)

2. Eine Steuer wird auch dann ohne rechtlichen Grund gezahlt, wenn sie unter Protest beglichen wird und ihrer Geltendmachung eine dauerhafte Einrede entgegensteht (Fortführung des Urteils des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.11.2015 - VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372). (Rn. 18)

3. Beruhen Umsatzsteuerschulden als Masseverbindlichkeiten allein auf Handlungen des Insolvenzverwalters, kommt eine Haftung des Insolvenzschuldners mit seinem insolvenzfreien Vermögen während des Insolvenzverfahrens nicht in Betracht. (Rn. 20) (Rn. 23)

4. Diese Haftungsbeschränkung gilt weiter, wenn das Insolvenzverfahren nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit (§ 211 InsO) eingestellt sowie dem Insolvenzschuldner Restschuldbefreiung erteilt wurde (Fortführung des BFH-Urteils vom 10.11.2015 - VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372). (Rn. 21) (Rn. 23)

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.07.2022 - 4 K 1280/21 AO und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28.04.2021 aufgehoben.

Der Abrechnungsbescheid des Beklagten vom 02.11.2020 wird dahingehend geändert, dass ein Erstattungsanspruch in Höhe von … EUR ausgewiesen wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erbrachte als Unternehmer steuerpflichtige Umsätze. Über sein Vermögen wurde im Juli 2008 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter führte das Unternehmen des Klägers fort und zeigte bereits im September 2008 drohende Masseunzulänglichkeit an.

Für die Jahre 2008 bis 2010 entstand aufgrund der Fortführung des Unternehmens des Klägers durch den Insolvenzverwalter Umsatzsteuer, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) --neben Zinsen zur Umsatzsteuer-- als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter festsetzte. Die festgesetzten Beträge wurden aus der Insolvenzmasse nicht gezahlt.

Im September 2016 wurde das Insolvenzverfahren nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit eingestellt (§ 211 der Insolvenzordnung --InsO--), nachdem dem Kläger Restschuldbefreiung erteilt worden war.

Mit Vollstreckungsankündigung vom 12.08.2020 forderte das FA den Kläger auf, die für die Jahre 2008 bis 2010 gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzte und noch nicht gezahlte Umsatzsteuer nebst Zinsen und Säumniszuschlägen zu entrichten. Der Kläger berief sich auf die ihm erteilte Restschuldbefreiung und machte weiter geltend, es sei zumindest § 80 InsO zu beachten, der vorliegend eine dauerhafte Vollstreckungseinrede begründe. Danach komme es auch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht zu einer persönlichen Haftung des ehemaligen Insolvenzschuldners für Masseverbindlichkeiten. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass § 80 Abs. 1 InsO keine Haftungsbeschränkung zu entnehmen sei hinsichtlich Masseverbindlichkeiten, denen Einkommensteuerschulden zugrunde lägen. Dies sei aber für seinen Fall unerheblich. Denn das FA nehme ihn nicht wegen Einkommensteuer, sondern wegen Umsatzsteuer in Anspruch. Diese Steuerschulden seien durch aktive Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters begründet worden, was eine abweichende Beurteilung rechtfertige.

Das FA pfändete sodann die Ansprüche des Klägers aus seiner Geschäftsverbindung mit einem Kreditinstitut und ordnete deren Einziehung an. Der Kläger kündigte daraufhin an, dass er die vom FA geltend gemachten Abgabenrückstände zur Abwendung der Vollstreckung zahlen, den Betrag allerdings zurückfordern werde. Demgemäß zahlte der Kläger am 23.09.2020 unter Vorbehalt an das FA und forderte diesen von ihm geleisteten Betrag mit Schreiben vom 13.10.2020 zurück.

Mit Abrechnungsbescheid vom 02.11.2020 stellte das FA fest, dass die Konten bezüglich der für die Jahre 2008 bis 2010 festgesetzten Umsatzsteuer zuzüglich der Zinsen und Säumniszuschläge durch zwischenzeitliche Zahlung jeweils ausgeglichen seien, der Saldo jeweils 0 EUR betrage. Eine Rückzahlung des vom Kläger nunmehr geltend gemachten Betrags wurde abgelehnt. Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 28.04.2021).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger allein eine Entscheidung über einen Rückzahlungsanspruch in Höhe von 

… EUR begehrte, ab. Der Abrechnungsbescheid vom 02.11.2020 sei nicht zu beanstanden, denn ein Anspruch auf Erstattung des an das FA gezahlten Betrags stehe dem Kläger nicht zu. Rechtsgrund der Zahlungen seien die Umsatzsteuerschulden nebst Zinsen und Säumniszuschlägen für die Jahre 2008 bis 2010 gewesen. Für diese Masseverbindlichkeiten müsse der Kläger als ehemaliger Insolvenzschuldner nach Abschluss des Insolvenzverfahrens einstehen. Soweit aus § 80 Abs. 1 InsO eine Haftungsbeschränkung folge, greife diese jedenfalls dann nicht mehr, wenn das Insolvenzverfahren --wie hier-- abgeschlossen sei. Dies habe der BFH bereits ausdrücklich für Einkommensteuerschulden entschieden (BFH-Urteil vom 28.11.2017 - VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457). Diese Rechtsprechung sei auch auf Umsatzsteuerschulden anzuwenden.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Der Insolvenzverwalter hätte die laufende Umsatzsteuer abführen müssen. Mit ihr liege, anders als im Falle der Einkommensteuer, nicht bloß eine Steuer vor, die im Rahmen der Verwaltung fremden Vermögens anfalle. Umsatzgeschäfte könnten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich durch den Insolvenzverwalter abgeschlossen werden. Dies unterscheide die Situation grundlegend von derjenigen im Bereich entstandener Einkommensteuerschulden. Seine Haftung als ehemaliger Insolvenzschuldner komme deshalb für Masseverbindlichkeiten in Form von Umsatzsteuerschulden nach Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht in Betracht.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 28.04.2021 aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 02.11.2020 dahingehend zu ändern, dass ein Erstattungsanspruch in Höhe von … EUR ausgewiesen wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Recht eine Anwendung des § 301 InsO verneint. Zu Unrecht hat es allerdings eine auf die Masse beschränkte Nachhaftung des Klägers abgelehnt.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das FA über das Bestehen des hier allein streitigen Erstattungsbetrags zulässigerweise durch Abrechnungsbescheid entschieden hat (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 03.09.1992 - XI B 43/92, juris; BFH-Urteile vom 29.10.2002 - VII R 2/02, BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43, unter II.1.; vom 10.11.2015 - VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372, Rz 10).

2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Forderungen des FA aus Umsatzsteuer 2008 bis 2010 als Masseverbindlichkeit nicht unter die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO fallen.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, greift die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO auch im Steuerrechtsverhältnis (§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) nur gegenüber solchen Steuerforderungen, bei denen das FA Insolvenzgläubiger ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2017 - VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 13; vom 02.04.2019 - IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15). Insolvenzgläubiger sind nur diejenigen Gläubiger, die zu der Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (§ 38 InsO); Massegläubiger (§ 53 InsO) hingegen sind keine Insolvenzgläubiger.

b) Masseforderungen, die nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in Form von Umsatzsteuerschulden im Streitfall vorliegen, nehmen deshalb an der Restschuldbefreiung nicht teil (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2017 - VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 13; vom 02.04.2019 - IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15).

c) Eine analoge Anwendung des § 301 Abs. 1 InsO auf Masseforderungen ist weder aufgrund von Sinn und Zweck der Regelungen über die Restschuldbefreiung noch im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 des Grundgesetzes --GG--) geboten (ausführlich BFH-Urteil vom 28.11.2017 - VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 15 ff., m.w.N. auch aus dem Schrifttum; ebenso BFH-Urteil vom 02.04.2019 - IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15).

3. Der Kläger hat allerdings den im Streit stehenden Gesamtbetrag an Steuern und steuerlichen Nebenleistungen ohne rechtlichen Grund im Sinne des § 37 Abs. 2 AO an das FA gezahlt, weil seine Nachhaftung auf die Masse beschränkt ist.

a) Eine Steuer wird auch dann ohne rechtlichen Grund gezahlt, wenn sie (unter Protest) beglichen wird, ihrer Geltendmachung indes eine dauerhafte Einrede entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2015 - VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372, Rz 15 zur beschränkten Erbenhaftung; vgl. hierzu bereits auch BFH-Urteil vom 28.04.1992 - VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781).

aa) Als solche Einrede kommt eine Beschränkung der Nachhaftung des Insolvenzschuldners für Masseverbindlichkeiten in Betracht.

(1) Der Bundesgerichtshof (BGH) betont in ständiger Rechtsprechung, dass sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach § 80 InsO nur auf das zu der Insolvenzmasse gehörende Vermögen des Schuldners erstreckt (BGH-Urteile vom 25.11.1954 - IV ZR 81/54, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1955, 339; vom 16.02.1961 - III ZR 71/60, BGHZ 34, 293; vom 24.09.2009 - IX ZR 234/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 185; vom 28.01.2021 - IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 17). Aufgrund der beschränkten Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters sei die Haftung des Insolvenzschuldners für solche Verbindlichkeiten, welche erst der Insolvenzverwalter aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis begründet hat, auf diejenigen Gegenstände beschränkt, die zu der Insolvenzmasse gehören. Eine Haftung des Schuldners mit seinem massefreien Vermögen könne der Insolvenzverwalter nicht begründen (BGH-Urteil vom 24.09.2009 - IX ZR 234/07, HFR 2010, 185, Rz 14).

(2) Diese Beschränkung der Haftung des Schuldners und der Befugnisse des Insolvenzverwalters greift bereits während des Insolvenzverfahrens ein (BGH-Urteile vom 25.11.1954 - IV ZR 81/54, NJW 1955, 339; vom 24.09.2009 - IX ZR 234/07, HFR 2010, 185; vom 28.01.2021 - IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 18), besteht aber auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens fort (BGH-Urteile vom 28.01.2021 - IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 19; vom 24.09.2009 - IX ZR 234/07, HFR 2010, 185, Rz 12).

(3) Soweit hingegen der Schuldner Masseverbindlichkeiten durch eigenes Handeln begründet hat, scheidet nach der Rechtsprechung des BGH eine Haftungsbeschränkung des Schuldners aus; Gleiches gilt für Masseverbindlichkeiten, deren Entstehung auf eine freie Entscheidung des Schuldners zurückzuführen ist (BGH-Urteil vom 28.01.2021 - IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 20, m.w.N.).

bb) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung für Situationen wie im Streitfall an. Soweit Umsatzsteuerverbindlichkeiten allein auf Handlungen des Insolvenzverwalters beruhen, kommt eine Nachhaftung des (vormaligen) Insolvenzschuldners mit seinem insolvenzfreien Vermögen nicht in Betracht. Es liefe auf eine fremdbestimmte Haftung hinaus, wenn der Insolvenzschuldner für Masseverbindlichkeiten, die der Insolvenzverwalter der Masse während des Verfahrens kraft seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse nach § 80 Abs. 1 InsO wirksam aufgezwungen hat, nach Abschluss des Verfahrens mit dem insolvenzfreien Vermögen unbeschränkt einstehen müsste, ohne dass es für ein solches Einstehenmüssen hinreichende Anknüpfungspunkte in vorinsolvenzlicher Zeit (zum Beispiel durch eigenes Handeln oder durch eine eigene Entscheidung des Insolvenzschuldners) gibt. Eine in diesem Sinne fremdbestimmte Haftung ohne eigenen Verursachungsbeitrag wäre nicht nur verfassungsrechtlich bedenklich (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG, vgl. hierzu etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.05.1986 - 1 BvR 1542/84, BVerfGE 72, 155), sondern stünde auch mit dem in § 1 Satz 2 InsO formulierten Ziel eines wirtschaftlichen Neuanfangs des Insolvenzschuldners in unauflösbarem Konflikt.

cc) Das gefundene Ergebnis steht in solchen Fällen auch mit § 301 InsO (vgl. dazu unter II.2.) in Einklang. Dass § 301 InsO für Masseverbindlichkeiten nicht gilt, deutet darauf hin, dass auch der Gesetzgeber von einer von vornherein beschränkten Nachhaftung für Masseverbindlichkeiten ausgegangen ist. Dem Schuldner sollte ein Weg zur (vollständigen) Schuldbefreiung ermöglicht werden (vgl. BTDrucks 12/2443, S. 188). Ist die Nachhaftung für Masseverbindlichkeiten ohnehin auf die Masse beschränkt, müssen sie zur Erreichung dieses Ziels nicht in die Restschuldbefreiung einbezogen werden.

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht entschieden, dass der Kläger für die als Masseverbindlichkeiten begründeten Umsatzsteuerschulden nach Abschluss des Insolvenzverfahrens uneingeschränkt einstehen muss. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.

aa) Das FG hat angenommen, dass nach dem BFH-Urteil vom 28.11.2017 - VII R 1/16 (BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457) eine Haftungsbeschränkung für die im Streit stehenden Steuerschulden nicht in Betracht komme. Der BFH habe dies dort für Einkommensteuerschulden entschieden. Entscheidungserhebliche Unterschiede zwischen Einkommensteuer und Umsatzsteuer seien insoweit nicht ersichtlich.

bb) Dies ist aus den unter II.3.a genannten Gründen nicht der Fall.

(1) Der Kläger kam dem Zahlungsbegehren des FA am 23.09.2020 lediglich zur Abwendung der Zwangsvollstreckung nach, die das FA durch Pfändung der Kontoverbindung des Klägers zu einem Kreditinstitut bereits begonnen hatte. Er hat unter anderem die Einrede der beschränkten Nachhaftung erhoben. Diese gilt auch für die --hier im Streit stehende-- Zeit nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens.

(2) Die Einrede hat auch Erfolg; denn die vorliegend streitigen Masseverbindlichkeiten wegen Umsatzsteuer sind ausschließlich auf Handlungen des Insolvenzverwalters zurückzuführen. Der Insolvenzverwalter hat Umsätze ausgeführt, aber die Umsatzsteuer nicht an das FA abgeführt. Der Insolvenzschuldner hat weder in vorinsolvenzlicher Zeit noch während des Insolvenzverfahrens zum Entstehen der Steuerschuld, zu ihrer Höhe oder zur Nichtabführung an das FA beigetragen.

(3) Anders stellte sich die Situation beim BFH-Urteil vom 28.11.2017 - VII R 1/16 (BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457) dar, so dass der Senat von diesem Urteil nicht abweicht.

Zwar haftete nach Auffassung des VII. Senats des BFH dort der Insolvenzschuldner nach Abschluss des Insolvenzverfahrens für Einkommensteuer, die dadurch entstanden war, dass der Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren Massevermögen verwertet hat (ausführlich BFH-Urteil vom 28.11.2017 - VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 26 ff.). Jedoch wurden in dem dortigen Streitfall mit der Verwertung der Masse (wie bei jeder Veräußerung von Betriebsvermögen) die stillen Reserven (oder stillen Lasten) der verwerteten Masse aufgedeckt, die bereits vor/bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Vermögen des Schuldners angelegt waren. Daher war die Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die mit der Verwertung durch den Insolvenzverwalter steuerwirksam aufgedeckt wurde, latent bereits in vorinsolvenzlicher Zeit vorhanden.

(4) Die Umsatzsteuer hingegen ist auf den einzelnen Umsatz bezogen (§ 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--); eine "Steuerverstrickung" von stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhen, ist ihr fremd. Zwar knüpft sie während des laufenden Insolvenzverfahrens --wie auch die Einkommensteuer, soweit Massegegenstände mit Gewinn veräußert werden-- an Rechtshandlungen des Verwalters an, der als Partei kraft Amtes nach § 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übernimmt (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.1987 - V R 196/83, BFHE 151, 99, BStBl II 1987, 873, unter II.a). Doch wäre die Haftung des Schuldners für als Masseverbindlichkeiten begründete Umsatzsteuerschulden im Streitfall nach Abschluss des Insolvenzverfahrens ausschließlich fremdbestimmt, während die Höhe der Steuer im BFH-Urteil vom 28.11.2017 - VII R 1/16 (BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457) maßgeblich von der Wertentwicklung des Betriebsvermögens in der Zeit vor Insolvenzeröffnung abhing.

c) Der erkennende Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Nichtabführung der Umsatzsteuer nicht nur zu Wettbewerbsvorteilen der Masse gegenüber Unternehmern, die ihre Umsatzsteuer an den Fiskus abführen, geführt hat, sondern auch eine "rechtswidrige Handlung" darstellt, durch die die finanziellen Interessen der Union im Sinne von Art. 325 Abs. 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union beeinträchtigt werden und auf die daher effektive und abschreckende Sanktionen anzuwenden sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Scialdone vom 02.05.2018 - C-574/15, EU:C:2018:295, Rz 44 ff.; s. dazu auch § 26a UStG).

Diese Beeinträchtigung der finanziellen Interessen der Union ist jedoch nicht dem Insolvenzschuldner oder den Leistungsempfängern (vgl. EuGH-Urteil HA.EN. vom 15.09.2022 - C-227/21, EU:C:2022:687) anzulasten, sondern dem Insolvenzverwalter, der die Umsatzsteuer zwar für den Staat eingenommen, aber nicht an ihn abgeführt hat. Die Umsatzsteuer steht materiell nicht dem Steuerpflichtigen oder seinen Gläubigern oder dem Insolvenzverwalter (als Vergütung) zu, sondern ist an den Staat weiterzuleiten, auch wenn sie zunächst (formal) an den Steuerpflichtigen gezahlt wird. Das Unionsrecht stünde daher einer nationalen Rechtsvorschrift und Rechtspraxis nicht entgegen, die --anders als das geltende Recht-- der Befriedigung der Gläubiger der Umsatzsteuer in der Insolvenz einen Vorrang vor den Gläubigern anderer Forderungen einräumt (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Syndyk Masy Upadłości A vom 11.04.2024 - C-709/22, EU:C:2024:310, Rz 50; BFH-Beschluss vom 11.12.2024 - XI R 1/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 37).

4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Stattgabe der Klage. Der angefochtene Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO) ist im tenorierten Umfang entsprechend dem Begehren des Klägers zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Der Kläger hat hinsichtlich der auf die Umsatzsteuer für 2008 bis 2010 samt Zinsen und Säumniszuschlägen geleisteten Zahlung, die er zur Abwendung der Zwangsvollstreckung an das FA entrichtet hat, einen Anspruch auf Erstattung. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass dem Kläger insoweit keine Haftungsbeschränkung zusteht. Der Klage ist daher stattzugeben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.