Normenkette

EStG § 10e Abs. 1, 3

Leitsatz

Hohe Renovierungsaufwendungen im Anschluß an den teilentgeltlichen Erwerb einer eigengenutzten Wohnung sind nur insoweit als sog. anschaffungsnahe Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einzubeziehen, als sie auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallen, und zwar unabhängig davon, ob sie teils als Herstellungskosten teils als Erhaltungsaufwendungen oder insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen sind.

EStG § 10e Abs. 1, 3

Gründe

I.

Der Schwiegervater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) war Eigentümer eines mit einem Wohnhaus bebauten Grundstücks. Durch notariellen Vertrag vom 23. April 1993 übertrug er das Eigentum an dem Grundstück teilentgeltlich je zur Hälfte auf den Kläger und dessen Ehefrau.

Der Kläger ließ das Gebäude für 172 378,27 DM renovieren. Es wurden Dachfenster und neue Türen eingebaut, Zu- und Abflüsse sowie der Estrich in Küche, Bad und Gästetoilette neu verlegt, die elektrische Installation wurde erneuert, das Dach neu gedeckt und das Bad durch Versetzen einzelner Wände vergrößert. Vom 17. August 1993 an nutzten der Kläger und seine Ehefrau das Wohnhaus zu eigenen Wohnzwecken.

Im Lohnsteuerermäßigungsverfahren für 1994 beantragte der Kläger, einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.H. von 17 549 DM als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Die Renovierungskosten von 172 378,27 DM bezog er in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag ein.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur einen Abzugsbetrag i.H. von 9 682 DM. Im übrigen lehnte das FA den Antrag des Klägers ab. Es war der Auffassung, die Renovierungsaufwendungen seien im Verhältnis des Teilentgelts zum Verkehrswert aufzuteilen und nur mit dem auf das Teilentgelt entfallenden Anteil von 25,3 v.H. anschaffungsnahe, nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigte Herstellungsaufwendungen. Der Einspruch war erfolglos.

Mit der Klage begehrte der Kläger, den vom FA nicht berücksichtigten Abzugsbetrag von 7 867 DM als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt und setzte den --auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag einzutragenden-- Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG mit 17 408 DM fest. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 251 veröffentlicht.

Das FG führte aus: Bei den Renovierungskosten handle es sich um sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten. § 10e Abs. 1 EStG knüpfe an das Entstehen von Herstellungs- oder Anschaffungskosten für die Herstellung oder den Erwerb einer Wohnung an. Diese bildeten im Rahmen des zulässigen Höchstbetrages die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag. Eine Kürzung sei nur vorgesehen bei Erwerb eines Miteigentumsanteils oder soweit Teile der Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt würden. Der teilentgeltliche Erwerb sei damit nicht vergleichbar.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e EStG. Es ist der Auffassung, bei den angefallenen Aufwendungen handle es sich nur insoweit um anschaffungsnahe Herstellungsaufwendungen, als sie auf den entgeltlichen Teil der Eigentumsübertragung entfielen.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1994 (BStBl I 1994, 887, Tz. 71 i.V.m. Tz. 119) dem Klagebegehren wegen Unbilligkeit der Steuererhebung zu entsprechen. Auf Hinweis des Bundesfinanzhofs (BFH) hat er seinen Klageantrag dahingehend ergänzt, festzustellen, daß die Ablehnung des beantragten Eintrags auf der Lohnsteuerkarte rechtswidrig war.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Renovierungsaufwendungen sind nicht in voller Höhe der Bemessung für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG zugrunde zu legen. Zu Unrecht hat das FG daher einen weiteren Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte gewährt.

1. Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG sind die Kosten für die Herstellung oder Anschaffung einer eigengenutzten Wohnung. Nachträgliche --bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehende-- Herstellungskosten können vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden (§ 10e Abs. 3 Satz 2 EStG). Sie bilden somit, wenn die Voraussetzungen des § 10e Abs. 1 oder 2 EStG vorliegen, zusammen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. des § 10e Abs. 1 EStG die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag. Sie sind aber nicht selbständig begünstigt. Hat der Steuerpflichtige die eigengenutzte Wohnung nicht hergestellt oder angeschafft, sondern unentgeltlich erworben, steht ihm für die im Anschluß an den unentgeltlichen Erwerb aufgewendeten Herstellungskosten die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG nicht zu (Senatsurteil vom 15. November 1995 X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356; Senatsbeschluß vom 19. März 1997 X B 195/96, BFH/NV 1997, 562).

2. Umstritten ist die Berücksichtigung nachträglicher Herstellungskosten bei teilentgeltlichem Erwerb.

a) Grundsätzlich ist der teilentgeltliche Erwerb in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dient das Gebäude der Einkunftserzielung, führt der Erwerber, soweit er es unentgeltlich erworben hat, die Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Rechtsvorgängers fort (§ 11d Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--). Soweit er das Gebäude entgeltlich erworben hat, bemessen sich die AfA nach seinen Anschaffungskosten (z.B. Urteile des BFH vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793, und vom 5. Juni 1991 XI R 3/84, BFH/NV 1991, 679, jeweils m.w.N.; Schreiben des BMF vom 13. Januar 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I 1993, 80, Rz. 14 ff.).

b) Bei teilentgeltlichem Erwerb einer eigengenutzten Wohnung ist für die Ermittlung des Abzugsbetrages nach § 10e Abs. 1 EStG die Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil entbehrlich, weil der unentgeltliche Erwerb mangels einer dem § 11d EStDV entsprechenden Vorschrift nicht begünstigt ist und hinsichtlich des entgeltlichen Erwerbs der Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG ungekürzt aus dem Teilentgelt zu gewähren ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. März 1989 IX R 58/86, BFHE 156, 201, BStBl II 1989, 778, und vom 25. Juli 1991 XI R 4/89, BFH/NV 1992, 31, jeweils zu § 7b EStG, sowie vom 9. November 1994 X R 97/91, BFH/NV 1995, 506, zu § 10e EStG).

c) Dagegen sind die vor Bezug entstandenen Aufwendungen bei teilentgeltlichem Erwerb aufzuteilen und nur insoweit als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar, als sie anteilig auf den entgeltlichen Erwerb entfallen (BFH-Urteil vom 24. März 1993 X R 25/91, BFHE 171, 202, BStBl II 1993, 704).

d) Gleiches gilt für nachträgliche Herstellungskosten. Sie sind nur in dem Umfang begünstigt, in dem der Erwerber die Wohnung entgeltlich erworben hat. § 10e Abs. 3 Satz 2 EStG verlangt für die Berücksichtigung nachträglicher Herstellungskosten zwar nur, daß der Steuerpflichtige "Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG hätte abziehen können". Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung wird anders als in § 10e Abs. 6 EStG nicht ausdrücklich gefordert.

Hieraus wird im Schrifttum zum Teil gefolgert, nachträgliche Herstellungskosten seien bei teilentgeltlichem Erwerb in vollem Umfang begünstigt (z.B. Brandenberg, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 9781, 9783; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 5. Aufl., S. 209 und Der Betrieb --DB-- 1995, 2282; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 10e Rz. 105; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm. 271).

Entscheidend ist jedoch, daß § 10e Abs. 3 Satz 2 EStG keine eigenständige Steuerbegünstigung enthält, sondern die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG nur ergänzt. Eine Anschaffung i.S. des § 10e Abs. 1 EStG, die zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrages berechtigt, ist nur hinsichtlich des entgeltlichen Teils des Erwerbs gegeben. Da nachträgliche Herstellungskosten bei unentgeltlichem Erwerb nicht begünstigt sind, müssen die bei teilentgeltlichem Erwerb angefallenen nachträglichen Herstellungskosten aufgeteilt werden und sind nur insoweit in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einzubeziehen, als sie auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallen (gl.A. BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1994 IV B 3 - S 2225a - 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 71; Hausen/ Kohlrust-Schulz, DB Beilage Nr. 3/1995, Rz. 71).

3. Zur Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG gehören auch die sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten.

a) Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen, die in zeitlicher Nähe zur Anschaffung --in der Regel innerhalb von drei Jahren-- anfallen und im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind, werden von Rechtsprechung und Verwaltung nicht als Erhaltungsaufwendungen, sondern als (anschaffungsnahe) Herstellungskosten beurteilt.

Die frühere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beruhte auf der Vorstellung, daß die Kosten für die Instandsetzung eines reparatur- und modernisierungsbedürftigen Gebäudes den Kaufpreis gemindert und die anschließende Instandsetzung das Gebäude um einen Wert erhöht haben, der in den Anschaffungskosten des Erwerbers noch nicht enthalten ist (z.B. BFH-Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, sowie BFH-Urteile vom 30. Juli 1991 IX R 123/90, BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30, und vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338).

Der IX. Senat des BFH sieht in seinen neueren Urteilen anschaffungsnahe Aufwendungen dagegen nicht mehr als einen Teil des Anschaffungsgeschäfts in Form von Herstellungskosten, sondern als nachträgliche Herstellungskosten an. Durch die Aufwendungen würde das Gebäude über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert, so daß die Begriffsmerkmale des --auch für die Begriffsbestimmung der Herstellungskosten im Steuerrecht maßgeblichen-- § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- erfüllt seien (Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 --unter I.3. a--, und IX R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588).

b) Nach der Entscheidung des IX. Senats in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588 können als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilende anschaffungsnahe Aufwendungen auch bei teilentgeltlichem Erwerb anfallen. § 255 Abs. 2 HGB stelle für die Annahme nachträglicher Herstellungskosten nicht auf einen in vollem Umfang entgeltlichen Erwerb ab. Für die Beurteilung, ob sich der Zustand des Gebäudes durch die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen über seinen bei der Anschaffung vorhandenen Zustand hinaus wesentlich verbessert habe, seien bei teilentgeltlichem Erwerb die Instandsetzungsaufwendungen und der Verkehrswert des Grundstücks gegenüberzustellen. Sei aufgrund des Vergleichs eine wesentliche Verbesserung anzunehmen, seien die angefallenen Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln.

c) Die Finanzverwaltung wendet das Urteil in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an (BMF-Schreiben vom 5. November 1996 IV B 3 - S 2211 78/95, BStBl I 1996, 1258). Sie ist der Auffassung, bei einem teilentgeltlichen Erwerb seien die im Anschluß an den Erwerb angefallenen Instandsetzungsaufwendungen entsprechend dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil der Eigentumsübertragung aufzuteilen; bei den dem entgeltlichen Teil entsprechenden Aufwendungen sei zu prüfen, ob sie im Verhältnis zum Kaufpreis (Teilentgelt) hoch seien. Ist dies der Fall, behandelt die Finanzverwaltung die auf den entgeltlichen Teil entfallenden Aufwendungen als Herstellungskosten, die übrigen Instandsetzungsaufwendungen als Erhaltungsaufwand.

d) Der Senat kann im Rahmen des § 10e EStG offen lassen, ob anschaffungsnahe Aufwendungen bei teilentgeltlichem Erwerb teils als Herstellungskosten, teils als Erhaltungsaufwendungen oder insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen sind. Denn dem Steuerpflichtigen steht der Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG auch dann nur für die auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallenden Aufwendungen zu, wenn sie insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten beurteilt werden, da nachträgliche Herstellungskosten --wie unter 2. ausgeführt-- für die Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e EStG aufzuteilen sind. Die auf den unentgeltlichen Erwerb entfallenden Aufwendungen sind aber weder als Herstellungskosten noch als Erhaltungsaufwendungen begünstigt.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das FA im Ergebnis zu Recht nur die auf den entgeltlichen Erwerb entfallenden Renovierungsaufwendungen in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG einbezogen.

Entgegen der vom Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren vertretenen Auffassung können die Renovierungsaufwendungen auch nicht als Kosten zur Herstellung einer Wohnung berücksichtigt werden. Denn nach der Rechtsprechung des Senats wird eine Wohnung nur dann i.S. des § 10e Abs. 1 EStG hergestellt, wenn eine bautechnisch neue, bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird (Urteile vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, und vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294). Die Instandsetzung einer vorhandenen Wohnung ist dagegen nicht nach § 10e Abs. 1 EStG begünstigt (Senatsurteil vom 15. November 1995 X R 8/94, BFH/NV 1996, 397).

Die Ablehnung des FA, den vom Kläger begehrten höheren Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, war somit rechtmäßig.

5. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von dem Urteil des IX. Senats in BFHE 178, 40, BStBl II 1996, 588 ab. Der IX. Senat hat nicht dazu Stellung genommen, ob die insgesamt als nachträgliche Herstellungskosten zu behandelnden anschaffungsnahen Aufwendungen hinsichtlich der ggf. unterschiedlichen AfA des (teil-)entgeltlichen und des (teil-)unentgeltlichen Geschäfts aufzuteilen sind. Für die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG ist dies jedenfalls erforderlich, weil nachträgliche Herstellungskosten für eine eigengenutzte Wohnung nicht selbständig begünstigt sind. Insoweit unterscheidet sich die Behandlung nachträglicher Herstellungskosten bei eigengenutzten Wohnungen und bei der Einkunftserzielung dienenden Gebäuden.

6. Die Finanzverwaltung hat die Aufteilung von nachträglichen Herstellungskosten bei teilentgeltlichem Erwerb erstmals im BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 887, Tz. 71 geregelt. Nach Tz. 119 ist diese Regelung, soweit sie zu einer Verschärfung gegenüber der früheren Verwaltungspraxis führt, nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt aufgrund eines vor dem 1. Februar 1995 rechtswirksam abgeschlossenen Kaufvertrags angeschafft hat. Dem Kläger bleibt es unbenommen, beim FA unter Berufung auf diese Billigkeitsregelung einen Antrag nach § 163 oder § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) zu stellen. Da die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO 1977 oder den Erlaß eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 227 AO 1977 Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist, kann der BFH im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung oder --wie hier-- im Verfahren um die Rechtmäßigkeit eines abgelehnten Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden.