Normenkette

AO 1977 § 38 AO 1977 § 47 AO 1977 § 173 Abs. 1 AO 1977 § 175 Abs. 1 AO 1977 § 177 AO 1977 § 177 Abs. 2 AO 1977 § 177 Abs. 3 AStG § 18 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO § 116 Abs. 5 Satz 2

Vorinstanz

FG Münster; 15.12.2004; 2 K 4615/99 E

Gründe

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) gaben die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1977 im Juli 1979 ab. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung erging am 8. August 1983 ein auf § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützter Änderungsbescheid. In ihm war ein Beteiligungsertrag aus den W-Werken in Höhe von 718 651 DM berücksichtigt. Für das Einspruchsverfahren gegen diesen Änderungsbescheid wurde aufgrund eines Antrags der Kläger vom 7. Mai 1984 das Ruhen angeordnet, weil außensteuerliche Sachverhalte einer im Ausland ansässigen Beteiligungsgesellschaft (BG) noch offen waren. Mit Bescheid vom 14. Dezember 1987 wurde der die W-Werke betreffende Grundlagenbescheid geändert und ein um 334 DM höherer Beteiligungsertrag des Klägers festgestellt. Nach Abschluss des die BG betreffenden Rechtsstreits, der zu einer Minderung der bisher berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen führte, erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) am 4. Mai 1999 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Unter Hinweis auf den geänderten Grundlagenbescheid vom 14. Dezember 1987 und auf den die BG betreffenden geänderten Feststellungsbescheid nach § 18 des Außensteuergesetzes war der Bescheid auf § 175 Abs. 1 AO gestützt. Darin setzte das FA den Beteiligungsertrag aus den W-Werken mit dem um 334 DM erhöhten Betrag (also 718 985 DM) an. Mit der Begründung, dass hinsichtlich des geänderten Grundlagenbescheids vom 14. Dezember 1987 bei Erlass des Einkommensteuerbescheids vom 4. Mai 1999 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei, begehrten die Kläger in dem offenen Einspruchsverfahren nunmehr, den Beteiligungsertrag aus den W-Werken mit 0 DM anzusetzen. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

In dem angefochtenen Urteil stellte das Finanzgericht (FG) maßgeblich darauf ab, dass der die W-Werke betreffende geänderte Grundlagenbescheid vom 14. Dezember 1987 über § 177 Abs. 2 AO habe berücksichtigt werden können, und zwar unabhängig davon, ob die Festsetzungsverjährung einer Änderung oder Aufhebung des Einkommensteuerbescheids entgegengestanden hätte. Nach Erlass des geänderten Grundlagenbescheids vom 14. Dezember 1987 habe der Einkommensteuerbescheid vom 8. August 1983 im Widerspruch zum materiellen Recht gestanden. Verjährung könne dem Steueranspruch aufgrund der Korrekturvorschrift des § 177 AO nicht entgegengehalten werden. Dazu hat das FG auf sein Urteil vom 18. November 2004 verwiesen, mit dem es die Klage der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1982 zurückgewiesen hat. Außerdem verneinte das FG, dass der Steueranspruch verwirkt oder wegen überlanger Verfahrensdauer entfallen sei.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Kläger begehren die Zulassung der Revision mit der Begründung, es sei eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), ob der Begriff des materiell-rechtlichen Fehlers i.S. des § 177 Abs. 3 AO auch Steueransprüche aus gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen umfasse, die zwar kraft Gesetzes entstanden, aber gemäß § 47 AO wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung erloschen seien.

a) Eine Voraussetzung für die Zulassung einer Revision, die auf den Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gestützt wird, ist die Klärungsbedürftigkeit der als grundsätzlich bezeichneten Rechtsfrage. Maßgeblich dafür ist der Zeitpunkt der Entscheidung über die Zulassung der Revision (Senatsbeschluss vom 23. August 2004 X B 71/03, juris). Hat das FG die Revision nicht zugelassen und hat der Bundesfinanzhof (BFH) über die Nichtzulassungsbeschwerde zu befinden, ist deshalb der Zeitpunkt der Entscheidung des BFH maßgebend (Senatsbeschluss vom 12. Oktober 1993 X B 122/93, BFH/NV 1994, 712). Danach ist eine Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig, wenn sie bereits durch eine Entscheidung des BFH geklärt ist, und zwar auch dann, wenn die Entscheidung des BFH erst nach der angefochtenen Entscheidung des FG oder auch erst nach Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde ergangen ist (BFH-Beschlüsse vom 11. Januar 1994 VII B 194/93, BFH/NV 1994, 754, und vom 28. Juli 2000 III B 66/97, BFH/NV 2001, 158, m.w.N.; Beermann in Beermann/ Gosch, FGO § 115 Rz 108; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO § 115 Rz 21; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 14).

b) Die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage ist spätestens durch das Urteil des II. Senats des BFH vom 9. August 2006 II R 24/05 (BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87) geklärt. Danach umfasst die Definition des § 177 Abs. 3 AO nach ihrem eindeutigen Wortlaut auch Fehler, die darin bestehen, dass das FA einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat und nunmehr durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert ist (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, unter 3. b; vom 1. Juni 1994 X R 90/91, BFHE 175, 64, BStBl II 1994, 849, unter 4., und vom 14. Dezember 1994 X R 111/92, BFH/NV 1995, 566, unter 4.). Denn auch in einem solchen Fall weicht die festgesetzte Steuer von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer ab. Für die Frage, in welcher Höhe die Steuer --durch die Verwirklichung des Steuertatbestands i.S. des § 38 AO-- "entstanden" ist, kommt es nicht darauf an, in welchem Umfang der einmal entstandene Steueranspruch durch den Eintritt späterer Ereignisse nach § 47 AO erloschen ist. Auch dies ergibt sich bereits aus dem klaren Wortlaut des Gesetzes. Entgegen der Auffassung der Kläger besteht kein Unterschied zwischen Fällen, in denen die Saldierung jeweils unselbständige Besteuerungsgrundlagen betrifft (so die Situation in den vorstehend nachgewiesenen BFH-Entscheidungen) und Fällen, in denen der Übernahme einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage der Eintritt der Festsetzungs-/Feststellungsverjährung entgegensteht.

c) Daher ist auch die Rüge einer nachträglichen Divergenz zu dem in einem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangenen Beschluss des Hessischen FG vom 26. September 2005 2 V 4602/03 (juris) nicht begründet. Dessen Auffassung ist durch das BFH-Urteil in BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87 überholt.

2. Die Kläger sind der Ansicht, es sei eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, ob ein ursprünglicher Grundlagenbescheid Wirkung für die Folgesteuer entfaltet, wenn ein dem ursprünglichen Grundlagenbescheid zeitlich nachfolgender wirksamer und nicht aufgehobener und nicht geänderter Grundlagenbescheid wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr im Folgebescheid berücksichtigt werden kann.

Auch diese Frage ist nach der BFH-Entscheidung in BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87 nicht mehr klärungsbedürftig. Werden die Überlegungen dieses Urteils auf das im Streitfall vorliegende Verhältnis von Gewinnfeststellungsbescheid und Einkommensteuerbescheid übertragen, ergibt sich Folgendes: Die durch Ablauf der Verjährung eingetretene Unmöglichkeit, einen geänderten Grundlagenbescheid in einem Folgebescheid umzusetzen, hat nicht zur Folge, dass in einem neu zu erlassenden Folgebescheid die bisher --vor Ablauf der Verjährung-- nach Maßgabe der bis dahin ergangenen ursprünglichen Grundlagenbescheide in dem Folgebescheid angesetzten Beträge nicht länger zu berücksichtigen wären. Für das von den Klägern verfolgte Ziel, die Beteiligungserträge aus den W-Werken nur noch mit 0 DM anzusetzen, das der von ihnen aufgeworfenen Fragestellung zugrunde liegt, gibt es aufgrund des Zusammenspiels der Vorschriften über die Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden, über die Zulässigkeit der Änderung von Steuerbescheiden und über das Änderungsverbot bei eingetretener Verjährung keine Rechtsgrundlage. Das von den Klägern erstrebte Ziel stünde materiell-rechtlich in Widerspruch zu den Feststellungen, die in den Grundlagenbescheiden enthalten sind und Bindungswirkung entfalten. Verfahrensrechtlich wäre dieser Ansatz schon wegen des nach Eintritt der Verjährung geltenden Änderungsverbots (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) nicht zulässig. Zudem geht das Begehren der Kläger dahin, im Folgebescheid aufgenommene Besteuerungsgrundlagen dahin gehend zu ändern, dass sie materiell noch unrichtiger werden als sie bereits sind. Dafür steht keine Korrekturvorschrift zur Verfügung.

3. Die weitere von den Klägern als grundsätzlich angesehene Frage, ob die Freiheitsgrundrechte, die verfassungsrechtlichen Staatsorganisationsnormen und die in der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) verbürgten Rechte dazu führen, dass der Fiskus angesichts einer Verfahrensdauer von ca. 30 Jahren das Recht verliert, gegen einen Steuerpflichtigen Steuern festzusetzen, ist ebenfalls bereits geklärt.

a) Es fehlt am Klärungsbedarf, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH geboten erscheinen lassen (s. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Mai 2005 V B 146/03, BFHE 209, 105, BStBl II 2005, 714). Der BFH hat die Rechtsfrage, ob eine überlange Dauer des Einspruchsverfahrens die Verwirkung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach sich zieht, wiederholt ablehnend beantwortet (s. z.B. BFH-Beschluss vom 1. Dezember 2004 I B 163/04, I S 11/04, BFH/NV 2005, 895). Eine Untätigkeit der Verwaltung --von der im Streitfall schon nicht gesprochen werden kann, soweit das Einspruchsverfahren einverständlich zum Ruhen gebracht wurde-- schafft keinen Vertrauenstatbestand dahin gehend, dass auf den materiellen Besteuerungsanspruch verzichtet wird. Ebenso führt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine überlange Verfahrensdauer des Rechtsschutzverfahrens grundsätzlich nicht zur Rechts- und Verfassungswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids; sie steht auch einer gerichtlichen Entscheidung nicht entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Februar 2006 I B 32/05, BFH/NV 2006, 1305, m.w.N.).

b) Der Hinweis auf Art. 6 Abs. 1 EMRK schafft keinen Klärungsbedarf, da diese Regelung im Steuerprozess keine Anwendung findet (z.B. Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte, Urteile vom 12. Juli 2001 44759/98, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3453, und vom 13. Januar 2005 62023/00, Europäische Grundrechte-Zeitschrift 2005, 234; s. auch BFH-Beschluss vom 31. Juli 2003 IX E 6/03, BFH/NV 2003, 1603, und Senatsbeschluss vom 1. April 2004 X B 62/03, juris). Der Hinweis der Kläger auf ein Gesetzgebungsvorhaben eines Untätigkeitsbeschwerdengesetzes (Gesetzentwurf der Bundesministerin der Justiz vom 26. August 2005, weitere Informationen abrufbar im Internet unter www.bmj.bund.de, Pressemitteilung vom 26. August 2005) kann nicht weiterhelfen. Denn auch ein vom Gesetzgeber erkanntes Bedürfnis von Prozessbeteiligten, eine Beschleunigung eines laufenden Gerichtsverfahrens durch Anrufung des Gerichts und Kontrolle durch das Obergericht herbeizuführen, berührt den dem Prozess zugrunde liegenden materiell-rechtlichen Anspruch nicht (vgl. auch dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1305).

4. Die Kläger machen auch geltend, die Revision sei nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen, weil das angefochtene Urteil hinsichtlich der Bindungswirkung eines ersetzten Grundlagenbescheids trotz Fortbestands des geänderten Grundlagenbescheids vom BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 15/91 (BFH/NV 1994, 1) abweiche. Diese Behauptung einer Divergenz verhilft der Beschwerde nicht zum Erfolg.

a) Während im angefochtenen Urteil darüber zu entscheiden war, ob die Feststellungen in einem fristgerecht ausgewerteten und in einem Folgebescheid wirksam gewordenen Grundlagenbescheid auch nach einem geänderten Grundlagenbescheid ihre Wirkung behalten, wenn und obwohl der geänderte Grundlagenbescheid nicht innerhalb der Festsetzungsfrist ausgewertet wurde, war in dem Urteil in BFH/NV 1994, 1 darüber zu befinden, ob ein geänderter Grundlagenbescheid ausgewertet werden kann, wenn und obwohl der ursprüngliche Grundlagenbescheid nicht ausgewertet wurde. Die Unterschiedlichkeit der Fragestellungen schließt eine entscheidungserhebliche Divergenz aus.

b) Dem Erfolg der Rüge einer Divergenz von dem BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87 (BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942) wegen eines Verstoßes gegen den in dieser Entscheidung vertretenen Identitätsgrundsatzes steht entgegen, dass die Divergenzrüge ein Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache ist. Kern der von den Klägern erhobenen Divergenzrüge ist die bereits oben erörterte Frage der Bindungswirkung eines früheren Grundlagenbescheids im Verhältnis zu einem nachfolgenden nicht ausgewerteten geänderten Grundlagenbescheid. Diese nicht mehr klärungsbedürftige Frage hat das FG im Ergebnis in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH so beantwortet, dass eine Divergenz zu verneinen ist.

5. Weiterhin bringen die Kläger vor, das angefochtene Urteil leide i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO am Verfahrensmangel des Fehlens von Entscheidungsgründen, weil es keine Ausführungen zu dem von den Klägern angeführten selbständigen Verteidigungsmittel der Festsetzungsverjährung und des Identitätsgrundsatzes enthalte und es den Klägern nicht möglich gewesen sei, den Rechtsstandpunkt des FG nachzuvollziehen und rechtlich zu überprüfen. Auch diese Rüge rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision.

a) Das FG hat im Tatbestand des angefochtenen Urteils auf mehr als einer Seite dargelegt, dass die Kläger die Ansicht vertreten, der Anspruch aus den Grundlagenbescheiden sei wegen Verjährung erloschen, weil der geänderte Grundlagenbescheid nicht fristgerecht ausgewertet worden sei. Daher kann aus der unterlassenen Verwendung des Begriffs "Identitätsgrundsatz" nicht gefolgert werden, das FG habe dieses Argument der Kläger nicht aufgenommen.

b) Die Entscheidungsgründe zeigen zudem deutlich, dass der Einwand der Festsetzungsverjährung vom FG nicht nur zur Kenntnis genommen, sondern ausdrücklich berücksichtigt worden ist. Allerdings hat das FG diesem Einwand unter Hinweis auf die Rechtsprechung keine Bedeutung beigemessen (S. 13 2. Abs.). Das FG hat sich auch mit dem Begehren der Kläger auseinandergesetzt, die Beteiligungserträge aus den W-Werken mit 0 DM anzusetzen. Unter Hinweis auf Sinn und Zweck des § 177 AO, der Rechtsrichtigkeit den Vorrang vor der Rechtssicherheit einzuräumen, hat es diese Überlegung zurückgewiesen. Nach Auffassung des FG rechtfertigt § 177 AO eine Fehlerkorrektur unabhängig von der Verjährung; die Ersetzung eines Grundlagenbescheids durch einen geänderten Grundlagenbescheid führt nicht zu einem Erlöschen des Steueranspruchs, der sich aus einem fristgerecht und wirksam ausgewerteten Grundlagenbescheid ergeben hat. Von einem Fehlen von Entscheidungsgründen kann somit nicht die Rede sein, zumal es für die Beurteilung der Frage, ob ein Urteil mit Entscheidungsgründen versehen ist, nicht auf die Richtigkeit der Überlegungen des FG ankommt.

6. Im Übrigen wird von einer weiteren Begründung gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.