Leitsatz

1. Ein der Berufstätigkeit eines Architekten ähnlicher Beruf setzt eine Ausbildung voraus, die mit der Berufsausbildung eines Architekten vergleichbar ist. Die vergleichbaren Fachkenntnisse können auch durch Kurse oder Selbststudium erworben worden sein oder anhand einer praktischen Tätigkeit nachgewiesen werden, deren Schwerpunkt im Bereich der Planung von Bauwerken liegen muß (Anschluß an BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 121/80, BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492).

2. Die Tätigkeit eines zum Techniker ausgebildeten Bauleiters, der an solchen Planungen allenfalls beteiligt ist, erfüllt die unter 1. genannten Voraussetzungen nicht.

Leitsatz

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Schleswig-Holstein (EFG 1985, 292)

Tatbestand

Nach dem Besuch einer gewerblichen Förderungsanstalt führt der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) die Berufsbezeichnung "Staatlich geprüfter Hochbautechniker".

Im Streitjahr 1979 war der Kläger für ein Wohnbauunternehmen, die Firma A tätig. In dem zwischen dem Kläger und der Firma A geschlossenen "Bauleitervertrag" ist u.a. vereinbart:

BAULEITERVERTRAG

...

1. Die A bestellt durch diesen Vertrag den Bauleiter zum verantwortlichen Bauleiter im Sinne der HOAI der LBO und VOB für diesen im einzelnen schriftlich zuzuweisende Bauvorhaben.

2. Aufgaben des Bauleiters

2.1. Der Bauleiter hat die ordnungsgemäße, den genehmigten Bauvorlagen entsprechende Bauausführung zu überwachen (Bauführung im Sinne von § 19 GOA bzw. im Sinne der neuen HOAI)....

2.2. Seine Aufgaben beinhalten insbesondere: Massenauszüge, Auswinkeln des Bauvorhabens, das Anlegen der Mauerecken. Die Betreuung der Bauvorhaben bis zur mängelfreien Gebrauchsabnahme. Die Einweisung der Bauherren. Die Überwachung und Kontrolle der Einhaltung der Maße. Erstellung und Einigung mit dem Bauherrn über die Schlußrechnung. Die Übergabe des fertiggestellten Bauvorhabens an den Bauherrn einschl. der Ausfertigung eines Übergabeprotokolls und die Veranlassung der Mängelbeseitigung der aufgrund des Übergabeprotokolls festgestellten Mängel. Die Aufnahme und Unterhaltung der Kontakte mit den Behörden bis zur Herbeiführung aller erforderlichen Abnahmen. Für Gewerke, die durch die Subunternehmer der Firma A ausgeführt werden, muß der Bauleiter entsprechende Angebote einholen. Diese, Angebote werden Verträge, wenn sie von der Geschäftsleitung der A gegengezeichnet werden. Die Leistungen der Subunternehmer können durch die Bauleiter erst dann abgerufen werden, wenn die vorherige Baurate durch den Bauherrn beglichen wurde. Materialbestellungen dürfen nur von der Materialdispositionsabteilung vorgenommen werden. Bestellungen bei Lieferanten, Baustoffhändler usw. durch den Bauleiter oder durch den Bauherrn werden von der Firma grundsätzlich nicht anerkannt.

2.3. Der Bauleiter übernimmt ferner die Beaufsichtigung der an dem Bauvorhaben tätigen Firmen, einschl. der Subunternehmer und der vom Bauherrn zu erbringenden Eigenleistungen....

2.4. Der Bauleiter ist zur regelmäßigen Anwesenheit auf der Baustelle verpflichtet....

4. Vergütung

4.1. Der Bauleiter erhält für seine Leistungen eine Vergütung von 2,8% einschl. Mehrwertsteuer von der Auftragssumme der Bauausführung (Auftragswert ./. Vertriebskosten) des ihm zugewiesenen einzelnen Bauvorhabens.

...

4.2. Die Vergütung ist in Höhe von 2,5% des auf die A entfallenden Auftragswertes quotenmäßig mit Eingang der jeweiligen Baurate durch den Bauherrn bei der A fällig.

...

4.3. Der Bauleiter erhält ferner zusätzlich 4% vom Reingewinn, ermittelt aus der Bausumme (Auftragswert abzüglich allgemeine Geschäftskostenpauschale).

...

4.4. Wird ein Bauvorhaben - gleich aus welchem Grunde - vorzeitig gekündigt, eingestellt oder sonst irgendwie beendet, hat der Bauleiter lediglich Anspruch auf alle 347 bis zu diesem Zeitpunkt fällig gewordenen Teilbeträge, sowie der Baustellenendabrechnung. Darüber hinausgehende Ansprüche stehen dem Bauleiter nicht zu.

...

6.1. Der Bauleiter ist selbständiger Gewerbetreibender. Er ist für die Abführung von Steuern und etwaigen Sozialversicherungsbeiträgen eigenverantwortlich und optiert zur Mehrwertsteuer.

6.2. Der Bauleiter arbeitet eigenverantwortlich....

7. Der Bauleiter ist ausschließlich für die A tätig....

8. Haftung

8.1. Der Bauleiter ist für die ordnungsgemäße Abwicklung der ihm übergebenen Bauvorhaben verantwortlich. Für Schäden und Verluste, die er oder sein Beauftragter schuldhaft verursachen, trägt er die volle Haftung.

8.2. Er ist verpflichtet, der A alle Ansprüche insoweit von der Hand zu halten...."

Entsprechend den Steuererklärungen des Klägers erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) für das Streitjahr einen Gewerbesteuermeßbescheid und behandelte die Einkünfte des Klägers aus der Bauleitertätigkeit bei der Einkommensteuerveranlagung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit seinen dagegen eingelegten Einsprüchen machte der Kläger geltend, seine Bauleitertätigkeit sei mit der eines Architekten vergleichbar und danach als freiberuflich i. S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren.

Die nach der Zurückweisung der Einsprüche erhobenen Klagen hatten Erfolg. Zur Begründung seiner (für beide Verfahren gleichlautenden) Entscheidungen, in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 292 veröffentlicht, führte das Finanzgericht (FG) aus: Die Tätigkeit des Klägers erweise sich als freiberufliche im Sinne der Ausübung eines architektenähnlichen Berufs. Zwar sei der Kläger nicht als Architekt ausgebildet. Das Erfordernis, daß auch die Ausbildung desjenigen, der einen ähnlichen Beruf ausübe, mit der des Katalogberufes vergleichbar sein müsse, bedeute nicht, daß jene gleichwertig zu sein habe. Dies gelte insbesondere für den Architektenberuf, für den nach den Architektengesetzen der Länder unter bestimmten Voraussetzungen auch eine praktische Betätigung ausreichend sei. Ob der Kläger diese Voraussetzungen erfülle, könne dahingestellt bleiben. Führten nämlich diese Gegebenheiten schon zum Katalogberuf selbst, müsse es darunter eine Ebene geben, die die Merkmale der ähnlichen Berufstätigkeit ausfüllten. Die Bedeutung der üblichen Teilleistungen des Architekten beschreibe § 15 der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure - HOAI - (BGBl I 1976, 2.805). Zwar falle beim Kläger die danach für die Architektentätigkeit vom Ausgangspunkt her wesentliche schöpferische Bauplanung im Verhältnis zu seiner Gesamttätigkeit nicht ins Gewicht. Dagegen entsprächen seine Aufgaben im übrigen aber den darüber hinaus in § 15 HOAI bestimmten Leistungsbildern eines Architekten. Nach dem Maßstab dieser Vorschrift seien gerade diese relativ hoch bewertet. Auch ausgebildete Architekten nähmen in großem Umfang nur noch bestimmte Aufgaben, wie etwa die Bauleitung wahr. Die gleiche Tätigkeit eines Nichtarchitekten könne nicht anders beurteilt werden. Da die Berufstätigkeit des Architekten auch ohne besondere Berufsausbildung unter bestimmten Voraussetzungen aufgrund einer praktischen Tätigkeit ausgeübt werden könne, komme es allein auf die - hier gegebene - Ähnlichkeit der Tätigkeit an.

Mit den vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revisionen rügt das FA die Verletzung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine Betätigung sei nur dann der eines Katalogberufs ähnlich, wenn eine zum Kernbereich des zu vergleichenden Berufsbildes gehörende Tätigkeit ausgeübt werde. Als Schwerpunkt der Architektentätigkeit werde aber von jeher gerade die gestalterische, technische und wirtschaftliche Planung von Bauwerken angesehen. Nach den Feststellungen des FG habe der Kläger aber solche Leistungen nur in unwesentlichem Maße erbracht. Im übrigen könne der Kläger durch seine Tätigkeit für die Firma A die Qualifikation als Architekt nicht erreichen, weil er nicht in der gesamten Leistungsbreite eines Architekten tätig werde.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der angefochtenen Urteile die Klagen als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revisionen zurückzuweisen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei seine Tätigkeit weit über diejenige eines Bauleiters hinausgegangen und unmittelbar mit dem Berufsbild des Architekten vergleichbar gewesen.

Der Senat hat die Verfahren III R 43/85 und III R 44/85 zu gemeinsamer Entscheidung verbunden (§ 73 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Gründe

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Abweisung der Klagen.

Entgegen der Auffassung des FG war der Kläger Gewerbetreibender i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Zutreffend hat das FA deshalb im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den Freibetrag nach § 18 Abs. 4 EStG nicht abgezogen und zu Recht einen Gewerbesteuermeßbescheid erlassen.

Ein Gewerbebetrieb ist nach § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) 1975 (jetzt § 15 Abs. 2 EStG) eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit i. S. des § 18 EStG anzusehen ist.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

1. Unter den Beteiligten ist unstreitig, daß der Kläger selbständig, nachhaltig und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.

Nach den vorliegenden vertraglichen Vereinbarungen hat der Kläger seine Tätigkeit als Bauleiter insbesondere selbständig und nicht in unselbständiger Stullung - als Arbeitnehmer der Firma A - ausgeübt. Selbständig ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303). Unselbständig tätig ist, wer in der Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung

Als wesentliches Merkmal für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit ist das wirtschaftliche Risiko - die Gefahrtragung - zu sehen. Im Streitfall besteht es darin, daß das Entgelt des Klägers weitgehend von seiner Tüchtigkeit und Initiative abhing. Hinsichtlich des mit 4 v.H. vom Reingewinn bestimmten Anteils seiner Vergütung (Tz. 4.3. des "Bauleitervertrags") ist dies zwar nicht der Fall. Für den Gewinnanteil war der Gewinn nach der Auftragssumme abzüglich einer allgemeinen Geschäftskostenpauschale zu berechnen. Insoweit besaß der Kläger keine Möglichkeit, durch Eigeninitiative über den Gewinn der Firma A auch auf die Höhe seines Entgelts Einfluß zu nehmen. Jedoch stellte die in Tz. 4.1. vereinbarte Provision in Höhe von 2,8 v.H. der Auftragssumme den wesentlichen Anteil seiner Vergütung dar. Quotenmäßig sollte sie mit Eingang der jeweiligen Baurate durch den Bauherrn und damit mit dem Fortschreiten des Bauvorhabens fällig werden. Da der Kläger in der Lage war, durch geeignete Maßnahmen die Zeitdauer der Bauvorhaben günstig zu gestalten, hing damit die Höhe seiner Einnahmen wesentlich von seiner Eigeninitiative ab. Ferner hatte es der Kläger in der Hand, durch die Verringerung der von ihm selbst zu tragenden Kosten (insbesondere PKW- und Reisekosten) seine Ertragslage positiv zu beeinflussen.

Für dieses Ergebnis spricht auch die Tatsache, daß die Vertragsparteien selbst von einer selbständigen Tätigkeit des Klägers ausgegangen sind (Tz. 6.1.). Demgegenüber schmälert es nicht das Gewicht der für die Selbständigkeit des Klägers sprechenden Merkmale, wenn der Kläger keinen Einfluß auf die ihm zugeteilten Bauvorhaben ausüben konnte (Tz. 1). Dies gilt insbesondere auch für die Tatsache, daß der Kläger ausschließlich für die Firma A tätig war (Ziffer 7, vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1978 I R 121/76, BFHE 126, 311, 316, BStBl II 1979, 188, 190).

2. Der Kläger war nicht freiberuflich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war der Kläger kein Architekt im Sinne dieser Vorschrift. Die nach den - dafür maßgeblichen - Architektengesetzen der Länder erforderliche Qualifikation besaß er nicht (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 121/80, BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492).

Entgegen der Auffassung des FG hat er auch keine Tätigkeit ausgeübt, die der eines Architekten ähnlich ist.

Eine ähnliche Berufstätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn sie in ihren wesentlichen Punkten mit einem der in dieser Vorschrift genannten Katalogberufe verglichen werden kann. Setzt dieser eine bestimmte Ausbildung voraus, muß auch die Ausbildung desjenigen, der den ähnlichen Beruf innehat, der für den Katalogberuf erforderlichen Ausbildung vergleichbar sein (BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492). Wie das FG ausgeführt hat, kann nach den Architektengesetzen der Länder als Architekt grundsätzlich nur zugelassen werden, wer eine Ausbildung zumindest an einer höheren Fachschule, einer Akademie oder einer gleichgestellten Schule abgeschlossen hat (vgl. § 3 Abs. 1 des Architektengesetzes für Schleswig-Holstein i. d. F. vom 12. Januar 1971, Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein - GVBl SH - 1971, 15, nunmehr § 5 Abs. 2 des Architekten- und Ingenieurkammergesetzes - ArchingKG - vom 1. Dezember 1980, GVBl SH 1980, 342). Daneben kann zur Eintragung in die Architektenliste auch zugelassen werden, wer zumindest acht Jahre die Tätigkeit eines Architekten oder eine gleichwertige Tätigkeit ausgeübt hat und in der Regel anhand eigener Arbeiten entweder Kenntnisse, die der Architektenausbildung entsprechen oder besondere Kenntnisse und Fähigkeiten auf dem Gebiet der Architektur, zumindest aber die für den Architektenberuf erforderlichen Kenntnisse oder Fähigkeiten nachweist (vgl. § 3 Abs. 2 des Schleswig-Holsteinischen Architektengesetzes, § 5 Abs. 3 ArchingKG). Danach setzen auch die für diese praktische Tätigkeit benötigten Kenntnisse eine qualifizierte Ausbildung voraus, weil ohne entsprechende theoretische Grundlagen die Ausführung der genannten Arbeiten nicht denkbar wäre.

Eine vergleichbare breite Vorbildung - und damit entsprechende fachliche Grundlagen - muß auch derjenige vorweisen können, der einen dem Architekten ähnlichen Beruf ausübt. Dafür genügt die Ausbildung zum Techniker nicht (BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492). Allerdings müssen die Fachkenntnisse nicht auf einer höheren Fachschule erworben worden sein, sondern können auch durch Kurse oder Selbststudium erlangt sein. In diesem Fall bedarf es einer substantiierten Darlegung der Art und Weise dieses Studiums (BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118). Darüber hinaus kann der Steuerpflichtige den erforderlichen Nachweis der theoretischen Kenntnisse - entsprechend der Regelung in den Architektengesetzen der Länder (vgl. § 3 Abs. 2 des Schleswig-Holsteinischen Architektengesetzes, § 5 Abs. 3 ArchingKG) - anhand eigener praktischer Arbeiten führen. Dazu gehört einmal, daß seine Arbeiten einen der Architektentätigkeit vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen und zum anderen, daß er in einem für den Architektenberuf wesentlichen oder typischen Bereich tätig geworden ist. Als Schwerpunkt der Architektentätigkeit - wie er sich auch in der Vergütungsregelung des § 15 HOAI Ziff. 1-5) widerspiegelt - ist die gestalterische, technische und wirtschaftliche Planung von Bauwerken anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1975 IV 75/74, BFHE 115, 42, BStBl II 1975, 558). In diesem Bereich müßte damit auch der Schwerpunkt einer - zum Nachweis der entsprechenden Vorbildung geeigneten - praktischen Tätigkeit liegen (vgl. BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492).

Mit den genannten Anforderungen werden nicht - wie das FG meint - für den ähnlichen Beruf dieselben Voraussetzungen wie für den Katalogberuf selbst verlangt. Davon, daß deshalb für den ähnlichen Beruf kein Raum mehr bleiben würde, kann nicht die Rede sein. Von Bedeutung sein kann die Möglichkeit des Nachweises der theoretischen Fachkenntnisse anhand eigener Arbeiten gerade dann, wenn die für die Zulassung als Architekt vorgeschrieben zeitliche Mindestdauer der beruflichen Betätigung (vgl. § 3 Abs. 2 des Schleswig-Holsteinischen Architektengesetzes, jetzt § 5 Abs. 3 ArchingKG) noch nicht erreicht ist. Davon abgesehen, kann der Nachweis vergleichbarer theoretischer Grundlagen nicht allein durch entsprechende praktische Arbeiten geführt werden, sondern - wie dargelegt - auch in anderer Weise erbracht werden, nämlich durch die Teilnahme an Kursen oder Selbststudium, wie dies für die Zulassung als Architekt nicht ausreichend wäre. Schließlich kann dafür auch eine andere vergleichbare akademische Vorbildung in Betracht kommen.

Im Streitfall kann dahinstehen, ob der Kläger mit seiner Beschäftigung bei der Firma A ähnlich wie ein Architekt tätig geworden ist. Jedenfalls ist seine Ausbildung nicht vergleichbar mit den Voraussetzungen, die an die Ausbildung eines Architekten gestellt werden müssen. Da der Kläger eine vergleichbare qualifizierte theoretische Ausbildung nicht vorgewiesen hat, konnte der Nachweis entsprechender Kenntnisse nur durch die praktische Tätigkeit des Klägers in Betracht kommen. An der Planung von Bauwerken war der Kläger aber nach den tatsächlichen Feststellungen des FG allenfalls beteiligt, nicht aber - wie erforderlich - auf diesem Gebiet schwerpunktmäßig tätig. Gegen diese Feststellungen konnte der Kläger zwar im Revisionsverfahren - als sog. Gegenrügen mögliche - Verfahrensrügen erheben (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1970 IV R 72/79, BFHE 99, 21, BStBl II 1970, 497). Sollte sein Hinweis auf die von ihm benannten, vom FG aber nicht gehörten Zeugen in diesem Sinne zu verstehen sein, könnte er damit gleichwohl keinen Erfolg haben. Die diesbezüglich unter Beweis gestellten Tatsachen - nämlich seine Beteiligung auch an Planungen - hat das FG als wahr unterstellt und konnte somit von der Zeugenvernehmung absehen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 81 FGO Tz. 8). Die vom FG vorgenommene tatsächliche Würdigung dieses unter Beweis gestellten Vorbringens ist möglich und damit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Gegen dieses Ergebnis läßt sich nicht einwenden, auch Architekten selbst nähmen vielfach ausschließlich die Bauleitung wahr und würden dadurch nicht gewerblich tätig. Es ist sachgerecht, bei der Beurteilung der Berufstätigkeit eines Steuerpflichtigen auch auf seine Ausbildung abzustellen. Wer über ein gründliches und umfassendes theoretisches Wissen in seinem Beruf verfügt, vermag auch relativ einfach erscheinende Probleme in einem größeren Zusammenhang zu sehen und damit sicherer zu beurteilen als jemand, der dies nur aufgrund einer vorwiegend praktischen Ausbildung sowie seiner praktischen Erfahrungen tut. Der Unterschied kann besonders deutlich bei solchen Aufgaben zutage treten, die in der Praxis selten sind. Im übrigen ist der Gesetzgeber befugt, Berufsbilder festzulegen (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Februar 1969 1 BvR 224/67, BVerfGE 25, 236, 247, m. w. N.) und damit auch, wer Angehöriger dieses Berufes ist. Bei der Auslegung des § 18 EStG können diese Berufsbilder zugrunde gelegt werden (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, 239, und vom 18. Januar 1979 1 BvR 531/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1979, 204). Das gilt sowohl für die Beurteilung der Berufstätigkeit eines der sog. Katalogberufe als auch für die Beurteilung der "ähnlichen Berufe".