Normenkette

FGO § 120 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BGB § 347 a.F. BGB § 347 Satz 1 BGB § 989 BewG § 22 Abs. 2 BewG § 22 Abs. 3 BewG § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2

Vorinstanz

FG Münster; 17.03.2005; 3 K 3261/01 EW

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12. November 1990 ein bebautes Grundstück an den Beigeladenen. Dieser wurde am 17. Juli 1991 als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen, nachdem er den Kaufpreis zum überwiegenden Teil (rd. 80 v.H.) bezahlt hatte.

Da der Beigeladene den restlichen Kaufpreis nicht entrichtete, erklärte der Kläger mit Schreiben vom 17. August 1992 den Rücktritt vom Kaufvertrag. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25. September 1992 hoben der Kläger und der Beigeladene den Kaufvertrag vom 12. November 1990 auf, erklärten die Rückauflassung an den Kläger und bewilligten und beantragten die Eintragung einer Vormerkung zur Sicherung des Rückübereignungsanspruchs des Klägers sowie die Eintragung des erneuten Eigentumswechsels in das Grundbuch. Die Vormerkung wurde im Oktober 1992 in das Grundbuch eingetragen. Von der Bewilligung, den Kläger als Eigentümer in das Grundbuch einzutragen, sollte der Notar nur auf dessen schriftliche Anweisung Gebrauch machen. Der Beigeladene vereinnahmte in den Jahren ab 1993 vereinbarungsgemäß als Vermieter die Mieten aus dem Grundstück. Dabei waren die Mieten zu Gunsten der Gläubiger des Beigeladenen verpfändet. Der Kläger wurde am 3. März 1997 wieder als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen.

Zwischenzeitlich hatte der Kläger das Grundstück mit einem weiteren notariell beurkundeten Vertrag vom 19. Juli 1993, der allerdings nicht vollzogen wurde, an eine in Gründung befindliche GmbH verkauft, die u.a. von dem Beigeladenen vertreten wurde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete das Grundstück auf den 1. Januar 1991 dem Beigeladenen und mit bestandskräftig gewordenem Zurechnungsfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1993 vom 3. Februar 1994 dem Kläger zu. Mit Schreiben vom 14. Februar 1995 wandte sich der Kläger gegen diese Fortschreibung und führte aus, der Beigeladene sei seit dem 1. Januar 1993 auch wirtschaftlicher Eigentümer des Objekts geworden. Seit diesem Zeitpunkt gingen die Mieten auf dessen Konto ein. Er beantrage, die Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1993 auf den Beigeladenen als den wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Eigentümer vorzunehmen. Das FA lehnte diesen Antrag ab und wies den Einspruch dagegen als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies es auf die Bestandskraft des Bescheids vom 3. Februar 1994 und führte weiter aus, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung dieses Bescheids seien nicht gegeben. Auf den 1. Januar 1994 sei das Objekt dem Beigeladenen zuzurechnen. Die dem entsprechend erfolgte Zurechnung des Grundstücks auf den Beigeladenen hob das FA im Jahr 1997 wieder auf.

Mit Schreiben vom 14. Dezember 1999 beantragte der Kläger, ihm das Grundstück erst nach seiner Wiedereintragung als Eigentümer im Grundbuch zuzurechnen. Das FA lehnte den Antrag ab; der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Im Klageverfahren verfolgte der Kläger nach teilweiser Klagerücknahme zuletzt das Ziel, ihm das Grundstück auf die Stichtage 1. Januar 1995 bis 1. Januar 1997 nicht zuzurechnen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1490 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, der Kläger sei aufgrund der Vereinbarung vom 25. September 1992 wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden, weil der Beigeladene im Verhältnis zu ihm keine eigenständige Sachherrschaft habe ausüben können.

Gegen das ihm am 25. April 2005 zugestellte Urteil legte der Kläger fristgerecht Revision ein. Die Revisionsbegründung ging indes erst am 14. September 2005 --nach einem Hinweis des Senatsvorsitzenden auf den Ablauf der Revisionsbegründungsfrist-- beim Bundesfinanzhof (BFH) ein. Zur Begründung seines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand trägt der Kläger, der selbst Rechtsanwalt in der vom ihm zu der Prozessführung bevollmächtigten Kanzlei ist, vor, die --ansonsten zuverlässige-- Fachangestellte, die sein Dezernat beim Eingang des erstinstanzlichen Urteils vertretungsweise betreut habe, habe aufgrund eines einmaligen Versehens die Revisionsbegründungsfrist nicht im Fristenkalender notiert, gleichwohl aber auf dem Urteilsdeckblatt die Frist als notiert gekennzeichnet.

In der Sache selbst ist der Kläger der Auffassung, die Annahme wirtschaftlichen Eigentums setze zwingend voraus, dass der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Sachherrschaft nicht ausübe. Dies treffe für den streitigen Zeitraum nicht zu. Er, der Kläger, sei bis zu seiner erneuten Eintragung als Eigentümer im Grundbuch weder unmittelbarer Besitzer des Grundstücks gewesen noch sei ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen ihm und dem Beigeladenen begründet worden. Ferner habe er nicht mit Besitzwillen gehandelt, weil er Eigentum und Besitz erst nach der Löschung der vom Beigeladenen an dem Grundstück bestellten Grundpfandrechte habe übernehmen wollen.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil, den Ablehnungsbescheid vom 22. August 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2001 aufzuheben und das FA zu verpflichten, das Grundstück zu den Stichtagen 1. Januar 1995 bis 1. Januar 1997 nicht ihm zuzurechnen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, des Ablehnungsbescheids vom 22. August 2000 und der Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2001 sowie zur Verpflichtung des FA, die Wirkung des Einheitswertsbescheids vom 3. Februar 1994 über die Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1993 gegenüber dem Kläger auf die Stichtage 1. Januar 1993 und 1. Januar 1994 zu beschränken (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision ist zulässig. Der Kläger hat zwar die zweimonatige Revisionsbegründungsfrist des § 120 Abs. 2 Satz 1 FGO versäumt; es ist ihm aber auf seinen Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1, 2 FGO). Der Kläger hat glaubhaft gemacht, dass er ohne Verschulden verhindert war, die Revisionsbegründungsfrist einzuhalten. Das Verschulden der Fachangestellten seines Prozessbevollmächtigten ist ihm nicht als eigenes Verschulden zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 62/03, BFHE 205, 9, BStBl II 2004, 564, unter II.1., m.w.N.).

2. Die Revision ist auch begründet.

a) Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Kläger zu den Stichtagen 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks war und dass es ihm deshalb nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf diese Stichtage zuzurechnen war.

aa) Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich auch steuerrechtlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO 1977). Übt jedoch ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977).

Diese Voraussetzungen sind gegeben, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder ihm kein Herausgabeanspruch mehr zusteht. Ob dies der Fall ist, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (BFH-Urteile vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, unter 1., m.w.N., und vom 18. Juli 2001 X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284, unter II.3.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung kommt der Verfügungsbefugnis über das Wirtschaftsgut, dem Ziehen der Nutzungen und dem Tragen der Lasten wesentliche Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 III R 110/71, BFHE 108, 373, BStBl II 1973, 285, unter 1.). Bei Grundstückskaufverträgen ist in der Regel eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 vorzunehmen, sobald Eigenbesitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Käufer übergegangen sind (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209, unter 1.; vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II.2.a; vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348, unter II.B.1.; vom 27. September 2001 X R 67/00, BFH/NV 2002, 327, unter II.2.a, und vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751, unter II.1.a).

bb) Das Grundstück war dem Kläger nach diesen Grundsätzen auf die Stichtage 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 nicht zuzurechnen. Er war während dieses Zeitraums weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks. Er war nicht Eigenbesitzer und übte die tatsächliche Sachherrschaft über das Grundstück nicht in einer Weise aus, die den Beigeladenen auf Dauer von der Einwirkung auf das Grundstück wirtschaftlich ausgeschlossen hätte. Mittelbarer Besitzer des Grundstücks war der Beigeladene als Vermieter, unmittelbare Besitzer waren die Mieter. Der Beigeladene hat in Gestalt der Mieten die Nutzungen aus dem Grundstück gezogen. Soweit die Mieten unmittelbar an die Gläubigerbanken des Beigeladenen gezahlt worden sein sollten, kommt dem insoweit keine Bedeutung zu, weil die Mieteinnahmen gleichwohl für Rechnung des Beigeladenen auf dessen persönliche Bankverbindlichkeiten gebucht worden sind. Wenn sich der Beigeladene mit dem Kläger über die Verwaltung des Grundstücks abgestimmt hat, entsprach dies einer Nebenpflicht aus dem bereits abgeschlossenen Rückabwicklungsvertrag. Eine tatsächliche Sachherrschaft des Klägers über das Grundstück wurde dadurch nicht begründet.

Allein die rechtliche Möglichkeit des Klägers, jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch herbeiführen zu können, machte ihn nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer des Grundstücks. Dies wäre nur dann der Fall gewesen, wenn er auch die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück ausgeübt hätte (BFH-Urteil vom 27. September 1979 IV R 149/72, BFHE 129, 439, unter b). Da der Beigeladene weiterhin die Nutzungen gezogen hat, stellt sich die Situation nicht anders dar, als wenn die Parteien eines Grundstückskaufvertrags vereinbaren, dass Nutzungen und Lasten mit vollständiger Zahlung des Kaufpreises auf den Käufer übergehen sollen und der Käufer den Kaufpreis zwar jederzeit zahlen könnte, aber dies zunächst nicht tut. Auch in einem solchen Fall ist das Grundstück bis zur tatsächlichen Kaufpreiszahlung und dem damit verbundenen Übergang von Nutzungen und Lasten noch dem Verkäufer zuzurechnen; allein die Möglichkeit, jederzeit den Übergang von Nutzungen und Lasten durch die Zahlung des Kaufpreises herbeiführen zu können, ändert daran nichts (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 327, unter II.2.c).

Die Gefahr des zufälligen Untergangs, die ebenfalls ein im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigendes Kriterium darstellt (Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 39 Rz. 17), lag auch nach Abschluss des Rückabwicklungsvertrags im Wesentlichen beim Beigeladenen. In diesem Vertrag wurde der Rückübereignungsanspruch des Klägers "als Teil des diesem zustehenden Schadensersatzanspruchs" aus der Ausübung des Rücktrittsrechts bezeichnet. Nach § 347 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der vor dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung (BGB a.F.) bestimmte sich der Anspruch auf Schadensersatz wegen Verschlechterung oder Untergangs im Falle des Rücktritts nach den Vorschriften über das Eigentümer-Besitzer-Verhältnis nach Eintritt der Rechtshängigkeit. Der somit anwendbare § 989 BGB sah zwar eine Haftung nur bei Verschulden vor, während das Risiko des zufälligen Untergangs grundsätzlich der Rücktrittsberechtigte zu tragen hatte (anders § 346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BGB in der ab dem 1. Januar 2002 geltenden Fassung). Dem Rücktrittsberechtigten wurde aber auch während der Geltungsdauer des § 347 BGB a.F. für den Fall des zufälligen Untergangs der Sache das Recht eingeräumt, den Rücktritt --hier: den Rückabwicklungsvertrag-- wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage zu widerrufen (Palandt/Heinrichs, 60. Aufl. 2001, § 347 BGB [a.F.] Rn. 2). Da der Kläger im Streitfall bereits den wesentlichen Teil des Kaufpreises erhalten hatte und diesen bei einem etwaigen Widerruf des Rückabwicklungsvertrags hätte behalten können, wäre ihm auch bei einem zufälligen Untergang der Sache zumindest der bereits bezahlte Teilkaufpreis verblieben. Bei wirtschaftlicher Betrachtung lag das Risiko des zufälligen Untergangs damit im Wesentlichen beim Beigeladenen.

Aus dem Abschluss eines weiteren --letztlich nicht vollzogenen-- Kaufvertrags über das Grundstück durch den Kläger im Jahr 1993 lässt sich nicht ableiten, dass er die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück ausgeübt habe. Er hätte den Notar jederzeit anweisen können, die Eigentumsumschreibung im Grundbuch nunmehr herbeizuführen, und den Kaufvertrag dann durch Weiterübereignung des Grundstücks erfüllen können. Die Möglichkeit einer derartigen Anweisung an den Notar begründete indes, wie bereits ausgeführt, kein wirtschaftliches Eigentum des Klägers an dem Grundstück.

Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

b) Die Sache ist spruchreif. Das FA ist zu verpflichten, durch Zurechnungsfortschreibung zur Fehlerbeseitigung gemäß § 22 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) die Wirkung des Einheitswertsbescheids vom 3. Februar 1994 über die Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1993 gegenüber dem Kläger auf die Stichtage 1. Januar 1993 und 1. Januar 1994 zu beschränken. Der Einheitswertbescheid war von Anfang an fehlerhaft. Das Grundstück war nicht dem Kläger zuzurechnen.

Fortschreibungszeitpunkt ist nach § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG der 1. Januar 1995. Dem FA ist im Jahr 1995 die Fehlerhaftigkeit der Zurechnung des Grundstücks auf den Kläger auf den 1. Januar 1993 bekannt geworden. Es konnte alle für die zutreffende Beurteilung notwendigen tatsächlichen Umstände aus dem Schreiben des Klägers vom 14. Februar 1995 entnehmen und musste bei der rechtlichen Würdigung berücksichtigen, dass die Zurechnung von Wirtschaftsgütern auf den zivilrechtlichen Eigentümer die Regel (§ 39 Abs. 1 AO 1977) und die davon abweichende Zurechnung an einen wirtschaftlichen Eigentümer die begründungsbedürftige Ausnahme ist. Das FA war zudem zunächst selbst der Auffassung, dass das Grundstück aufgrund der vom Kläger mitgeteilten Umstände zum 1. Januar 1994 dem Beigeladenen zuzurechnen sei. Es hat also die Sach- und Rechtslage bereits damals zutreffend erkannt.