Leitsatz

Wird die Einkommensteuer um eine Investitionsprämie gemäß § 32 KohleG gekürzt und ergibt sich dadurch eine Einkommensteuerschuld von null DM, so kann der Steuerbescheid auch mit der Begründung angefochten werden, die vor dem Abzug der Investitionsprämie sich ergebende Einkommensteuer sei zu hoch.

Leitsatz

KohleG § 32 Abs. 4 Satz 5.

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) nahmen im Jahre 1971 begünstigte Investitionen nach § 32 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlenbergbaus und der Steinkohlenbergbaugebiete vom 15. Mai 1968 - Kohlegesetz (KohleG) - (BGBl I 1968, 365, BStBl I 1968, 939) vor. Die Investitionsprämie nach dem Kohlegesetz (Kohleprämie) belief sich auf insgesamt 19.579 DM, wovon ein Betrag von 2.086 DM durch Abzug bei der Einkommensteuerveranlagung 1971 verbraucht wurde.

Im angefochtenen Bescheid 1972 berechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Einkommensteuer mit 8.988 DM und zog hiervon die Kohleprämie in gleicher Höhe ab, so daß sich eine Einkommensteuerschuld von null DM ergab.

Den Einspruch gegen diesen Bescheid, mit dem die Kläger den Abzug von Erhaltungsaufwand bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) erreichen wollten, wies das FA mangels Beschwer als unzulässig zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte im wesentlichen aus: Obwohl die Einkommensteuer für 1972 auf null DM festgesetzt worden sei, hätten die Kläger ein Rechtsschutzinteresse an der Änderung des Bescheids. Dies ergebe sich aus § 32 Abs. 4 Satz 5 zweiter Halbsatz KohleG, wonach nicht in Anspruch genommene Kohleprämie in späteren Veranlagungszeiträumen insoweit nicht mehr abzugsfähig sei, als ein Abzug schon in früheren Veranlagungszeiträumen möglich gewesen sei. Soweit die Einkommensteuer fehlerhaft festgesetzt worden sei, trete aufgrund dieser Vorschrift hinsichtlich des Betrages der Kohleprämie ein materieller Verlust ein, der bei zutreffender Einkommensteuerfestsetzung bereits hätte abgezogen werden können.

Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 32 Abs. 4 Satz 5 KohleG. Der Grund und die gesetzliche Ausgestaltung der Möglichkeit eines Vortrags der nicht verbrauchten Kohleprämie sei der gleiche wie bei dem sog. Verlustvortrag nach § 10 d des Einkommensteuergesetzes (EStG). Deshalb sei die Entscheidung über den etwaigen Verbrauch von Kohleprämie ebenso wie beim Verlustabzug nach § 10 d EStG erst bei der Veranlagung des Jahres zu treffen, bei der die noch nicht verbrauchte Kohleprämie berücksichtigt werden soll. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 13. Februar 1974 I R 114/72 (BFHE 111, 420, BStBl II 1974, 317) entschieden, daß die Gewährung von Kohleprämie ins Steuerfestsetzungsverfahren gehöre. Es handle sich darum wie beim Verlustabzug um eine Besteuerungsgrundlage, die nicht in Bestandskraft erwachse.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Kläger sind durch die Festsetzung des Steuerbetrages von 8.988 DM vor Abzug der Investitionsprämie nach dem Kohlegesetz beschwert (§ 231 der Reichsabgabenordnung - AO -).

a) Nach § 32 Abs. 1 Satz 1 KohleG können Steuerpflichtige, die den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 EStG ermitteln und im Begünstigungszeitraum (nach dem 30. April 1967 und vor dem 1. Januar 1972) in einem Steinkohlenbergbaugebiet eine Betriebstätte errichten oder erweitern, auf Antrag unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen einen Abzug von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer in bestimmter Höhe vornehmen. Übersteigt der abzugsfähige Betrag die für den Veranlagungszeitraum geschuldete Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer, so kann der übersteigende Betrag von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer für die vier darauffolgenden Veranlagungszeiträume abgezogen werden; der Abzug ist in diesen Veranlagungszeiträumen jedoch nur insoweit zulässig, als er in dem dem jeweiligen Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht möglich war (§ 32 Abs. 4 Satz 5 KohleG).

Danach setzt der Abzug der Kohleprämie die Festsetzung der geschuldeten Einkommensteuer voraus. Die Einkommensteuer vor Abzug der Kohleprämie gehört darum zum Entscheidungsteil des Steuerbescheides und erwächst in Bestandskraft. Anders als bei den üblichen Steuerbescheiden enthält der Entscheidungsteil hier drei Aussagen: Die Einkommensteuer, die sich aus dem zu versteuernden Einkommensbetrag vor Abzug der Prämie ergibt, die Höhe der abziehbaren Kohleprämie und die Einkommensteuer nach Abzug der abziehbaren Kohleprämie.

Das Steuerfestsetzungsverfahren besteht aus zwei Teilen. Im ersten Teil werden die Besteuerungsgrundlagen festgestellt. Er schließt ab mit der Feststellung des zu versteuernden Einkommensbetrages. Diesen ersten Teil kann man als Begründung der Verwaltungsentscheidung (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., 1975, § 213 AO Anm. 1) bezeichnen, der - ähnlich wie die Gründe einer gerichtlichen Entscheidung - nicht in Bestandskraft erwächst (vgl. § 213 Abs. 1 AO). Den zweiten Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens bildet die eigentliche Festsetzung der Steuer. Dies ist der Entscheidungsteil des Steuerbescheides mit der Aussage, daß sich aus den festgestellten Besteuerungsgrundlagen nach Anwendung der entsprechenden Tabelle eine bestimmte Steuer ergibt. Allein dieser Entscheidungsteil - der im Streitfall wegen der besonderen Regelung im Kohlegesetz über den Abzug der Kohleprämie aus drei Aussprüchen besteht - ist bestandskraftfähig.

Würde man, wie die Vorinstanz, davon ausgehen, daß nur der Steuerbetrag, der nach Abzug der Kohleprämie verbleibt, bestandskraftfähig sei, müßte man die Steuer vor Abzug der Kohleprämie und die abziehbare Kohleprämie zu den Besteuerungsgrundlagen rechnen. Das hätte zur Folge, daß die Entscheidung über einen etwaigen Verbrauch der Kohleprämie erst bei der Veranlagung des Jahres getroffen werden könnte, in dem nach Abzug der Kohleprämie noch ein Steuerbetrag übrigbliebe. Ebenso würde bis zu diesem Zeitpunkt offenbleiben, ob die Steuer vor Abzug der Kohleprämie zutreffend ist. Im Einzelfall könnte ein Steuerpflichtiger somit die unrichtige Anwendung der Steuergesetze für vier aufeinanderfolgende Veranlagungen erst im fünften Veranlagungszeitraum geltend machen. Gerade das aber ist nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 5 KohleG nicht gewollt. Denn die Formulierung, daß ein Abzug in den vier darauffolgenden Veranlagungszeiträumen nur insoweit zulässig ist, als er in dem dem jeweiligen Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht möglich war, zeigt, daß die Entscheidung über den materiellen Verbrauch der Kohleprämie in dem Veranlagungszeitraum getroffen wird, in dem eine Abzugsmöglichkeit von der Einkommensteuer bestanden hat.

b) Die vom BFH zum Verlustabzug gemäß § 10 d EStG entwickelten Grundsätze, wonach ein Rechtsbehelf gegen einen auf null DM lautenden Steuerbescheid mangels Beschwer nicht zulässig ist, können im Streitfall keine Anwendung finden. Denn der festgestellte Verlust gehört - anders als der abzugsfähige Teil der Kohleprämie - zu den Besteuerungsgrundlagen eines Bescheids.

c) Diese Entscheidung steht nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil I R 114/72, nach dem die Gewährung der Investitionsprämie gemäß § 32 KohleG Teil des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerfestsetzungsverfahrens ist. In diesem Urteil hat der BFH das Anrechnungsverfahren vom Steuerfestsetzungsverfahren abgegrenzt und die Gewährung der Kohleprämie dem Steuerfestsetzungsverfahren zugerechnet, weil der Abzug der Prämie im Gegensatz zu der Anrechnung der Steuerabzugsbeträge auf die Höhe der geschuldeten Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer beschränkt ist. Aus der Einbeziehung der Prämiengewährung in die Steuerfestsetzung kann aber nicht der Schluß gezogen werden, daß die Prämiengewährung - und damit zwangsläufig auch die Steuer vor Prämienabzug - zu den Besteuerungsgrundlagen gehöre. Wenn der I. Senat die Prämiengewährung in die Steuerfestsetzung einbezieht, ist damit der Festsetzungs- oder Entscheidungsteil gemeint, nicht dagegen der Begründungsteil.

2. Die Vorentscheidung muß jedoch aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden, weil der erkennende Senat nicht nachprüfen kann, ob die in der Urteilsformel des FG-Urteils ausgesprochene Herabsetzung der Steuer zu Recht erfolgt ist.

Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung keinerlei Ausführungen darüber gemacht, warum die Kläger den mit ihrer Klage begehrten Abzug von Erhaltungsaufwand bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 82 b EStDV vornehmen durften. Ist aber einem Urteil nicht zu entnehmen, aufgrund welcher Unterlagen und Erwägungen das Gericht zu den für seine Entscheidung erforderlichen Feststellungen und zu seinen rechtlichen Folgerungen gelangt ist, so muß auch ohne eine entsprechende Revisionsrüge eine Zurückverweisung erfolgen, weil eine Überprüfung des Urteils durch das Revisionsgericht nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 1969 VI R 229/68, BFHE 96, 273, BStBl II 1969, 615; vom 16. November 1971 VIII R 37/68, BFHE 104, 277, BStBl II 1972, 349).