Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 16 Abs. 3 FGO § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO § 119 Nr. 6

Vorinstanz

FG Schleswig-Holstein; ?; ?

Leitsatz

Verpachtet der Besitzunternehmer alle wesentlichen Betriebsgrundlagen nach Beendigung einer unechten qualifizierten Betriebsaufspaltung an ein fremdes Unternehmen, so steht ihm das nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei der Betriebsverpachtung im Ganzen eröffnete Verpächterwahlrecht zu.

Gründe

A.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis 1982 alleiniger Gesellschafter der Autohaus A-GmbH (A-GmbH). Auf dem ihm gehörenden Grundstück M-Straße in R errichtete er eine "Autowerkstatt" (insbesondere Gebäude, Hofbefestigung, Benzinabscheider, Geschäftsausstattung), die er ab 1979 an die A-GmbH verpachtete. Die Beteiligten gingen einverständlich von einer Betriebsaufspaltung aus. Im Oktober 1982 wurde für die A-GmbH die Eröffnung des Konkursverfahrens beantragt, die vom zuständigen Amtsgericht mangels Masse abgelehnt wurde. Seit November 1982 verpachtete der Kläger das Grundstück nebst allen vorhandenen Anlagen an die branchengleiche Autohandelsgesellschaft B-GmbH (B-GmbH), an welcher der Kläger nicht beteiligt war.

Bis einschließlich 1987 erklärte der Kläger seine Einkünfte aus der Verpachtung des Objekts M-Straße an die B-GmbH weiterhin als Einkünfte aus ("ruhendem") Gewerbebetrieb. Für die folgenden Veranlagungszeiträume vertrat er die Ansicht, dass das Grundstück nebst allen vorhandenen Anlagen bereits im Zuge der Beendigung der Betriebsaufspaltung im Jahr 1982 in sein Privatvermögen übergegangen sei mit der Folge, dass die Einkünfte aus der Verpachtung des Anwesens an die B-GmbH als solche aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu qualifizieren seien. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 bezifferte der Kläger die betreffenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf 75 181 DM. Als Werbungskosten machte er u.a. die Kosten für ein Arbeitszimmer in Höhe von 1 245 DM, für eine Umsatzsteuer-Zahllast in Höhe von 21 752 DM und Vorsteuern in Höhe von 3 711 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ordnete die streitigen Einkünfte demgegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu und setzte diese in dem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid 1993 vom 9. Januar 1996 mit 78 178 DM an. In Bezug auf die Höhe dieser Einkünfte wich er von der Steuererklärung des Klägers insoweit ab, als er die Aufwendungen für das Arbeitszimmer nur in Höhe von 604 DM als Betriebsausgaben abzog sowie die vereinnahmte Umsatzsteuer (23 105 DM) nicht als Betriebseinnahme und die gezahlten Vorsteuern (3 711 DM) und die an das FA entrichtete Umsatzsteuer-Zahllast (21 752 DM) nicht als Betriebsausgaben anerkannte.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 302).

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, hilfsweise ... die Einkommensteuerschuld 1993 ... auf 18 458 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Revision des Klägers ist unbegründet.

I. Die auf die Verletzung des § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützte Verfahrensrüge des Klägers hat keinen Erfolg.

1. Gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO müssen Urteile begründet werden. Der Sinn des Begründungszwangs liegt darin, den Prozessbeteiligten die Kenntnis darüber zu vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885, 886). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt ein absoluter Revisionsgrund i.S. von § 119 Nr. 6 FGO dann vor, wenn eine Begründung für den Urteilsausspruch überhaupt fehlt oder wenn die Entscheidungsgründe insgesamt nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich und verworren sind. Überdies genügt aber auch, wenn die beschriebenen Begründungsmängel in Hinsicht auf ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel gegeben sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 9. Februar 1977 I R 136/76, BFHE 121, 298, BStBl II 1977, 351; BFH-Urteil vom 15. April 1986 VIII R 325/84, BFHE 147, 101, BStBl II 1987, 195, unter 2.).

Das Fehlen der Gründe in diesem Sinne ist abzugrenzen von einer kurzen, lückenhaften oder fehlerhaften Begründung, die als solche keinen absoluten Revisionsgrund bildet (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. Januar 1994 VIII R 50/93, BFH/NV 1994, 646).

Die Abgrenzung zwischen den i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erheblichen und nicht wesentlichen Begründungsmängeln hat sich am Zweck der Urteilsbegründung zu orientieren, der darin besteht, für den Ausspruch der Urteilsformel den Nachweis der Rechtmäßigkeit zu liefern (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 119 Rz. 24, m.w.N.). Vom Vorliegen eines absoluten Revisionsgrundes ist danach (erst) dann auszugehen, wenn den Beteiligten --zumindest in Bezug auf einen der wesentlichen Streitpunkte-- die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417, 418).

2. Nach diesen Maßstäben legt der Kläger keinen wesentlichen Begründungsmangel i.S. des § 119 Nr. 6 FGO schlüssig dar. Er hat weder behauptet, dass eine Begründung des angefochtenen Urteils überhaupt fehle, noch hat er Tatsachen vorgetragen, die den Schluss zulassen, dass das FG einen "selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel" (vgl. zu diesen Begriffen z.B. BFH-Beschlüsse in BFHE 121, 298, BStBl II 1977, 351, und vom 30. Juli 1990 V R 49/87, BFH/NV 1991, 325, unter 2. a der Gründe) mit Stillschweigen übergangen habe. Ebenso wenig lässt sich aus den vom Kläger angeführten Tatsachen folgern, die Urteilsgründe der angegriffenen Entscheidung bestünden lediglich aus inhaltsleeren Floskeln oder seien derart missverständlich oder verworren, dass den Prozessbeteiligten die Möglichkeit zur Überprüfung der getroffenen Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit entzogen oder erheblich erschwert worden sei.

Das FG hat seine klageabweisende Entscheidung unter Heranziehung der einschlägigen BFH-Rechtsprechung sorgfältig und logisch nachvollziehbar mit der Erwägung begründet, dass bei gleichzeitigem Vorliegen der Voraussetzungen einer (qualifizierten) Betriebsaufspaltung und einer Betriebsverpachtung im Ganzen das vom BFH seit dem grundlegenden Urteil des Großen Senats vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) in ständiger Rechtsprechung befürwortete und während der Dauer der Betriebsaufspaltung subsidiäre sog. Verpächterwahlrecht "wieder auflebe", wenn die Betriebsaufspaltung beendet sei.

Der dagegen vom Kläger erhobene Einwand, das FG habe an keiner Stelle die gesetzliche Norm angeführt, auf die es sein Ergebnis stütze, und ohne Angabe einer solchen Norm sei das vom FG befürwortete Verpächterwahlrecht für ihn methodisch nicht verständlich, lässt den Schluss auf einen i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erheblichen Begründungsmangel schon deswegen nicht zu, weil die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils in Verbindung mit der dort in Bezug genommenen BFH-Rechtsprechung hinreichend verdeutlichen, dass das FG die Rechtsgrundlage für das sog. Verpächterwahlrecht und dessen Anwendung im Streitfall in einer einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestands gesehen hat (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, 127).

II. Die materiell-rechtlichen Einwände des Klägers gegen die Vorentscheidung greifen nicht durch. Zu Recht hat das FG angenommen, dass der Kläger im Streitjahr 1993 mit der Verpachtung der "Autowerkstatt" an die B-GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielte und den entsprechenden Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 5, 4 Abs. 1 EStG) ermitteln musste. Entgegen der Ansicht des Klägers führte die Beendigung der durch die ursprüngliche Verpachtung der "Autowerkstatt" an die vom Kläger beherrschte A-GmbH begründeten (unechten) Betriebsaufspaltung im Veranlagungszeitraum 1982 nicht zu einer Betriebsaufgabe mit der Folge, dass die Einkünfte aus der anschließenden Verpachtung der "Autowerkstatt" an die B-GmbH als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 EStG zu qualifizieren wären.

1. Zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die ursprüngliche Verpachtung der vom Kläger auf dem ihm gehörenden Grundstück M-Straße errichteten "Autowerkstatt" an die von ihm beherrschte A-GmbH zu einer --unechten-- Betriebsaufspaltung führte. Die dafür erforderlichen Voraussetzungen, d.h. sowohl eine personelle als auch eine sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft (hier: A-GmbH) lagen im Streitfall unzweifelhaft vor: Der Kläger war Alleininhaber der "Autowerkstatt" und beherrschte als alleiniger Anteilseigner auch die A-GmbH als Betriebsgesellschaft (personelle Verflechtung). Er stellte der A-GmbH mit der "Autowerkstatt" (Grundstück samt Gebäude, Betriebsvorrichtungen und Geschäftsausstattung) die für den Betrieb des "Autohauses" wesentlichen Betriebsgrundlagen pachtweise zur Verfügung (sachliche Verflechtung).

Das FG hat insoweit zu Recht sogar die Voraussetzungen einer "qualifizierten" Betriebsaufspaltung bejaht, d.h. angenommen, dass der Kläger der A-GmbH nicht nur einzelne (für den Betrieb funktional) wesentliche Betriebsgrundlagen, sondern sämtliche wesentlichen Wirtschaftsgüter überließ. Es hat zu dieser weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegenden Frage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. b der Gründe) ausgeführt, dass der Kläger der A-GmbH "eine komplette funktionsfähige Autowerkstatt nebst Betriebsgrundstück als geschlossenen Organismus ... verpachtet (habe)". Dem schließt sich der erkennende Senat an. Die Ausführungen des FG sind frei von Rechtsirrtum. Ihre Richtigkeit wird auch von der Revision nicht in Zweifel gezogen.

2. Dem FG und den Beteiligten ist auch darin zu folgen, dass die Voraussetzungen dieser Betriebsaufspaltung infolge personeller und sachlicher Entflechtung im Veranlagungszeitraum 1982 weggefallen sind.

3. Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung hat das FG rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Beendigung der Betriebsaufspaltung im Jahr 1982 nicht eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG in Bezug auf das bisherige Besitzunternehmen des Klägers nach sich zog.

a) Dieses Ergebnis folgt allerdings nicht schon aus der Erwägung, dass der Kläger auch für die Zeit nach Beendigung der Betriebsaufspaltung, bis einschließlich 1987, aus der Verpachtung seines Unternehmens weiterhin gewerbliche Einkünfte erklärte. Dieses Verhalten führte nicht etwa dazu, dass sich der Kläger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auch fortan als Gewerbetreibender im einkommensteuerrechtlichen Sinne behandeln lassen musste. Der BFH hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, dass die in Steuererklärungen zum Ausdruck gekommene unzutreffende rechtliche Beurteilung von Vorgängen im Zusammenhang mit der Betriebseinstellung das FA nicht von der Prüfung der materiellen Rechtslage entbindet (aus jüngerer Zeit vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFH/NV 1999, 1422, unter 1. c der Gründe, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

b) Der Revision ist zwar zuzugeben, dass der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge personeller und/ oder sachlicher Entflechtung regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens führt mit der Folge, dass dessen Betriebsvermögen grundsätzlich --unter Aufdeckung der stillen Reserven-- in das Privatvermögen des bisherigen Besitzunternehmers übergeht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, unter III. 3. a der Gründe; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, unter 3. der Gründe; vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II. 2. a und b der Gründe; vgl. auch Senatsbeschluss vom 22. September 1999 X B 47/99, BFH/NV 2000, 559).

c) Eine Ausnahme hiervon und der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats im Einklang mit der Vorentscheidung und der wohl herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 16 Rz. 715; Herff, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2000, 12453, 12462) aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestandes u.a. dann geboten, wenn --wie im Streitfall-- im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) vorgelegen haben.

aa) Für den hier nicht gegebenen Wegfall der Voraussetzungen einer echten (qualifizierten) Betriebsaufspaltung entspricht dieses Ergebnis bereits der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 3. b, bb der Gründe), der Verwaltungspraxis (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Oktober 1994 IV B 2 -S 2242- 47/94, BStBl I 1994, 771, 772, unter 1., a.E.) sowie der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. z.B. Märkle, Betriebs-Berater --BB--, Beilage 7 zu Heft 31/2000, S. 1, 22; Söffing, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 633, 636; derselbe, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S. 306 f.; Reiß in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl., § 16 Rz. 328; derselbe in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. F 36; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 715; L. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 865; Stahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 387).

Der VIII. Senat des BFH hat zur Begründung seiner Entscheidung in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 zunächst auf den Normalfall der Betriebsverpachtung verwiesen, nämlich dass der Betrieb oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet würden. Hier habe der Verpächter ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln wolle. An diesem Ergebnis ändere sich nichts, wenn neben den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung auch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt seien. Der Verpächter verliere sein Wahlrecht nicht dadurch, dass er bei Begründung der Betriebsaufspaltung gezwungen sei, die Buchwerte des Betriebsvermögens fortzuführen. Denn dem Zwang zur Fortführung der Buchwerte bei Begründung der Betriebsaufspaltung sei die korrespondierende Rechtsfolge zur Seite zu stellen, dass das Verpächterwahlrecht wieder auflebe, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfielen (Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 3. b, bb der Gründe). Diesen Erwägungen pflichtet der erkennende Senat bei.

bb) Für den hier vorliegenden Fall der unechten (qualifizierten) Betriebsaufspaltung kann im Ergebnis nichts anderes gelten. In der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, wird die unechte Betriebsaufspaltung steuerrechtlich grundsätzlich ebenso behandelt wie die echte Betriebsaufspaltung (vgl. insbesondere den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). So hat der BFH die für die echte Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze bereits in seinem Urteil vom 3. November 1959 I 217/58 U (BFHE 70, 134, BStBl III 1960, 50) auch auf die Fälle der unechten Betriebsaufspaltung angewendet. Diese Rechtsprechung hat der BFH auch in jüngerer Zeit stets beibehalten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; vgl. ferner BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 253/80, BFH/NV 1986, 360, unter 4. b der Gründe, mit zahlreichen w.N.). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Rechtsprechung bestehen nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389). Im Gegenteil: Die Rechtsfolgen der unechten Betriebsaufspaltung müssen aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundsätzlich mit denjenigen der echten Betriebsaufspaltung übereinstimmen (vgl. L. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 802, m.w.N.).

(1) So bestehen namentlich auch keine sachlichen, vor Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) haltbaren Gründe dafür, dem bisherigen Besitzunternehmer das Verpächterwahlrecht bei Wegfall der qualifizierten echten Betriebsaufspaltung zu gewähren, dagegen bei Wegfall der qualifizierten unechten Betriebsaufspaltung zu versagen. In beiden Fällen würde die uneingeschränkte Anwendung des § 16 Abs. 3 EStG dazu führen, dass der Besitzunternehmer bei Beendigung der Betriebsaufspaltung grundsätzlich sämtliche stillen Reserven aufdecken und (wenn auch durch § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG gemildert) versteuern müsste, ohne dass ihm --wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung-- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könnte. Gerade diese allgemein als unbillig empfundene Rechtsfolge sollte durch das von der Rechtsprechung des BFH (vgl. die grundlegende Entscheidung des Großen Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) im Wege der teleologischen Reduktion des Betriebsaufgabetatbestandes (§ 16 Abs. 3 EStG) geschaffene Verpächterwahlrecht vermieden werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, unter II. 1., 1. Abs., a.E. der Gründe; Streck, Finanz-Rundschau --FR- 1980, 83, 90).

(2) Für eine unterschiedliche Behandlung der echten und der unechten qualifizierten Betriebsaufspaltung spricht auch nicht die von der Revision hervorgehobene Erwägung, dass die Beendigung der Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der Verflechtung notwendigerweise die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zur Folge haben müsse, ohne dass es hierzu einer entsprechenden Willensentscheidung des Besitzunternehmers bedürfe. Die wesentliche Betriebsgrundlage habe ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht durch eine Widmung des Verpächters, sondern allein durch die Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen erlangt. Sie müsse folglich die Betriebsvermögenseigenschaft bei Wegfall dieser Verflechtung zwangsläufig verlieren und Privatvermögen werden.

Wäre diese Erwägung stichhaltig, müsste sie konsequenterweise auch für die Fälle der echten qualifizierten Betriebsaufspaltung gelten, was aber der BFH im Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 (unter 3. b, aa und bb) mit überzeugenden Argumenten verneint hat. Ergänzend hierzu weist der erkennende Senat darauf hin, dass gerade in den Fällen der Beendigung der --gleichviel ob echten oder unechten-- (qualifizierten) Betriebsaufspaltung, die oftmals auf vom Steuerpflichtigen (Besitzunternehmer) nicht willentlich zu beeinflussende Umstände zurückzuführen ist, die Versagung des Verpächterwahlrechts und die damit zwangsläufig einhergehende Aufdeckung aller stillen Reserven besondere Härten mit sich brächten, deren Vermeidung eine restriktive Auslegung des § 16 Abs. 3 EStG gebietet.

(3) Ebenso wenig lässt sich gegen die Gewährung des Verpächterwahlrechts im hier gegebenen Fall der (qualifizierten) unechten Betriebsaufspaltung einwenden, ein solches Wahlrecht könne nicht wieder aufleben, weil es nie bestanden habe. Denn auch im Fall der echten (qualifizierten) Betriebsaufspaltung war das Verpächterwahlrecht, von Anfang an und so lange die Betriebsaufspaltung bestand, derogiert und "lebte" nach den vom BFH in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 (unter 3. b, bb) entwickelten Grundsätzen erst in dem Moment "auf", in dem die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfielen. Nicht anders liegt es im Streitfall.

(4) Nicht zu überzeugen vermag ferner das Argument der Revision, das Verpächterwahlrecht könne dem Besitzunternehmer nur in den Fällen zustehen, in welchen er den Betrieb --anders als im hier zu beurteilenden Fall der unechten Betriebsaufspaltung-- vor Begründung der --dann echten-- Betriebsaufspaltung in eigener Regie geführt habe. Denn sonst könne nicht die von der ständigen Rechtsprechung des BFH für das Verpächterwahlrecht geforderte Voraussetzung vorliegen, dass der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses "den Betrieb wieder in der bisherigen Weise fortführen könnte".

Zutreffend daran ist zwar, dass die Rechtsprechung des BFH die Gewährung des Verpächterwahlrechts stets davon abhängig gemacht hat, dass der Verpächter (oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger) den verpachteten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses "identitätswahrend" fortführen könnte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter 3. b der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. a der Gründe; vgl. auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 692, m.w.N. pro und contra).

Dieser Voraussetzung ist indes im vorliegenden Fall schon deswegen genügt, weil der Kläger oder seine unentgeltlichen Rechtsnachfolger den an die branchengleich tätige B-GmbH verpachteten Betrieb nach Beendigung dieses Pachtverhältnisses "identitätswahrend" entweder als eigenes "genuin" gewerbliches Unternehmen fortführen oder --unter Wiederaufnahme der früheren Betätigung als unechte Besitzunternehmer-- eine neue Betriebsaufspaltung mit einer von ihnen beherrschten Betriebsgesellschaft begründen könnten.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist es hierbei ohne Belang, wie wahrscheinlich die Verwirklichung dieser beiden Alternativen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung mit der A-GmbH und bei Beginn der Betriebsverpachtung im Ganzen an die B-GmbH erschien (vgl. hierzu auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 706 und 692, m.w.N.).

(5) Fehl geht überdies die Meinung des Klägers, die im BFH-Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 zur echten Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze könnten schon deswegen nicht auf den Streitfall übertragen werden, weil im dort zu beurteilenden Sachverhalt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Denn diese Besonderheit spielt für die Beantwortung der Frage nach der Gewährung des Verpächterwahlrechts bei Beendigung einer qualifizierten Betriebsaufspaltung keine Rolle.

d) Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat entgegen der Ansicht der Revision nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ab:

• Soweit der BFH das Verpächterwahlrecht zutreffend in Fällen verneint hat, in denen der Steuerpflichtige einen zu keiner Zeit in "genuin" gewerblicher Betätigung selbst geführten oder als Besitzunternehmer unterhaltenen Betrieb entgeltlich erworben und verpachtet hat (vgl. z.B. die BFH-Urteile in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, und vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829; vgl. ferner hierzu auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 705, m.w.N.), sind diese Urteile zu anders gelagerten Sachverhalten ergangen. Zwar haben sie mit dem Streitfall gemeinsam, dass jeweils ein Betrieb im Ganzen verpachtet wurde. Der für die Gewährung des Verpächterwahlrechts entscheidende Unterschied jener Sachverhalte zum Streitfall besteht aber darin, dass sich dort die Frage der geballten Aufdeckung der (über längere Zeit angewachsenen) stillen Reserven von vornherein nicht stellen konnte (zum Zweck des Verpächterwahlrechts, gerade diesen unbilligen, gegen den Willen des Steuerpflichtigen eintretenden Effekt zu vermeiden, vgl. schon oben B. II. 3. c bb (1); vgl. ferner die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, unter II. 1. der Gründe).

• Es besteht auch kein Widerspruch zu denjenigen BFH-Entscheidungen, in denen es heißt, dass die Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts bei Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung regelmäßig nicht erfüllt würden oder nur ausnahmsweise vorliegen könnten (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II. 3., letzter Absatz der Gründe; in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, unter 4. a, letzter Absatz der Gründe). Hierin ist nicht eine rechtliche Aussage, sondern lediglich eine empirische Feststellung angesichts des Umstands zu sehen, dass in den Fällen der unechten Betriebsaufspaltung zumeist eine solche qualifizierter Art (Überlassung eines vollständigen Betriebes oder mindestens sämtlicher Betriebsgrundlagen), welche bei Beendigung der Betriebsaufspaltung zu einem "Aufleben" des zuvor subsidiären Verpächterwahlrechts führen könnte, nicht gegeben ist.

• Mit seiner Auffassung weicht der erkennende Senat auch nicht von den Entscheidungen ab, in denen der BFH generelle Zweifel an der Gewährung des Verpächterwahlrechts in den Fällen des Wegfalls der Voraussetzungen einer (echten oder unechten) Betriebsaufspaltung geäußert hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, unter III. 3. b der Gründe; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23, unter B. I. 2. a der Gründe; BFH-Beschlüsse vom 29. November 1995 X B 328/94, BFHE 179, 222, BStBl II 1996, 322, unter II. 2. a der Gründe; in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II. 3. der Gründe). Denn in allen zitierten Entscheidungen brauchte der BFH der Begründetheit dieser vom erkennenden Senat aus den dargelegten Gründen nicht geteilten Bedenken mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nachzugehen.

e) Im Hinblick auf den hier zu beurteilenden Wegfall der Voraussetzungen einer qualifizierten Betriebsaufspaltung nötigt der Streitfall nicht zur Beantwortung der Frage, ob das Verpächterwahlrecht entgegen der Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Lehre auch bei der Beendigung einer nicht qualifizierten Betriebsaufspaltung zu gewähren ist (Letzteres bejahend etwa Höhmann, DStR 1998, 61, 63).

4. Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Kläger seinen (verpachteten) Betrieb entgegen der von ihm vertretenen Rechtsansicht nicht bereits im Veranlagungszeitraum 1982 --dem Jahr der Beendigung der Betriebsaufspaltung-- aufgegeben hat. Ihm stand das Verpächterwahlrecht zu. Die Betriebsaufgabe hat er weder im Jahr 1982 noch zu einem späteren Zeitpunkt bis zum Streitjahr 1993 erklärt, so dass er mit seinem an die B-GmbH verpachteten Betrieb weiterhin --im einkommensteuerrechtlichen Sinne-- Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124).

Auch soweit der Kläger unter Hinweis darauf, dass die Pachtobjekte bereits im Zuge der Beendigung der Betriebsaufspaltung im Jahr 1982 in sein Privatvermögen übergegangen seien, erstmals für den Veranlagungszeitraum 1988 --statt wie bisher gewerbliche Einkünfte-- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte, kann darin keine schlüssige Betriebsaufgabeerklärung mit Wirkung ab dem Eingang der Einkommensteuererklärung 1988 beim FA erblickt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398, unter 1. d der Gründe, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH; in BFH/NV 1999, 1422, unter 3. c, letzter Absatz, m.w.N.). Teilt der Steuerpflichtige dem FA mit, er habe seinen Betrieb zu einem früheren Zeitpunkt als dem des Zugangs seiner Mitteilung beim FA aufgegeben, so liegt darin --jedenfalls primär-- die Äußerung einer Rechtsansicht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; BFH-Beschluss vom 13. September 1990 IV R 60/90, BFH/NV 1991, 297). Es ist sodann durch Auslegung zu ermitteln, ob sich der Steuerpflichtige --wie in den zitierten BFH-Entscheidungen angenommen-- auf die Äußerung einer Rechtsansicht beschränken oder ob er zugleich eine rechtsgestaltende Erklärung für den Fall abgeben wollte, dass sich das FA seiner Rechtsansicht nicht anschließen werde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 297).

Bei der Auslegung der Erklärungen des Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde ist in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Danach ist als erklärter Wille maßgebend, was bei objektiver Würdigung für den Adressaten erkennbar geworden ist. Dabei ist nicht nur die Erklärung selbst, sondern die objektive Erklärungsbedeutung des Gesamtverhaltens des Erklärenden einschließlich der Begleitumstände in die Auslegung einzubeziehen (BFH-Urteil vom 7. Mai 1982 VI R 49/79, BFHE 136, 46, BStBl II 1982, 685; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 297).

Im Streitfall vertrat und vertritt der Kläger nachdrücklich den Rechtsstandpunkt, dass der verpachtete Betrieb bereits in rechtsverjährter Zeit --im Jahr 1982-- durch Beendigung der Betriebsaufspaltung in das Privatvermögen übergegangen sei. Es fehlt jeder Anhalt dafür, dass der Kläger --hilfsweise-- einer Versteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1988 oder später bis zum Streitjahr 1993, zugestimmt hätte. So beantwortete er denn auch die im Zusammenhang mit der Einkommensteuererklärung 1993 stehende Anfrage des FA, ob er damit die Betriebsaufgabe erklären wolle, allein mit dem Hinweis, der Betrieb sei schon 1982 in sein Privatvermögen übergegangen. Unter den gegebenen Umständen kann während dieses Zeitraums von einer nach der Rechtsprechung des BFH für die Entnahme grundsätzlich gebotenen unmissverständlichen Kundgabe des Entnahmewillens nicht die Rede sein. Für die Entnahme bedarf es einer unmissverständlichen Entnahmehandlung. Zur Kundgabe des Entnahmewillens gehört insbesondere, dass der Steuerpflichtige innerhalb oder außerhalb seines Buchführungswerks die nahe liegenden steuerrechtlichen Folgerungen aus einer Entnahme zieht (vgl. Senatsurteile vom 9. August 1989 X R 20/86, 158, 316, BStBl II 1990, 128; vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226, unter III. 2. a der Gründe; vgl. auch das zur Veröffentlichung bestimmte BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 IV R 74/99, BFH/NV 2002, 714).

III. Demnach haben FG und FA die streitigen Verpachtungseinkünfte zu Recht als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Folglich war der Kläger gemäß § 141 Abs. 1 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) in der für das Streitjahr geltenden Fassung wegen Überschreitung der dort festgelegten Einkunftsgrenze von 36 000 DM zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet. Die vom FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1993 vorgenommenen Korrekturen der vom Kläger ermittelten Verpachtungseinkünfte in Bezug auf die umsatzsteuerlichen Geschäftsvorfälle erweisen sich deswegen als rechtens.