Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 6b EStG § 6c EStG § 13a

Finanzgericht München

13 K 1055/98

Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1994 und 1995

In der Streitsache

...

hat der 13. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung

...

aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 22. Februar 2005

für Recht erkannt:

Tenor

1. Unter Änderung der angefochtenen Bescheide jeweils vom 13. Mai 1997 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 1998 werden die Einkünfte der Kläger für 1994 auf 228.711,08 EUR (447.320 DM) und für 1995 auf 75.450,83 EUR (147.569 DM) festgestellt.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 87% und der Beklagte zu 13%.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags.

Gründe

Streitig ist die Zugehörigkeit des Grundstücks FlNr. 204/36 Gemarkung in Z zum Betriebsvermögen.

I. Die in Gütergemeinschaft lebenden Kläger betrieben bis 1995 einen land-und forstwirtschaftlichen Betrieb in Z. Die Gewinnermittlung erfolgte gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich; bis zum Wirtschaftsjahr 1981/82 erfolgte die Gewinnermittlung gemäß § 13 a EStG nach Durchschnittssätzen.

Mit notariellem Vertrag vom 14. Februar 1995 übergaben die Kläger ihren Betrieb an den Sohn Johann zum 28. Februar 1995. Gleichzeitig überließen sie zwei Teilflächen aus den FlNrn. 451 und 452 Gemarkung Zolling unentgeltlich an weichende Erben (den Sohn Josef und die Tochter Therese). Nicht mitübergeben wurde außerdem das Grundstück FlNr. 204/36 Gemarkung Z zu 0,0704 ha, das sich die Kläger zurückbehielten.

Aus der Übertragung an weichende Erben erklärten die Kläger einen Aufgabegewinn von 248.320 DM. Der laufende Gewinn aus dem Betrieb belief sich lt. Bilanz bis zur Übergabe auf 8.630 DM. Das Grundstück FlNr. 204/36 erhielten die Kläger im Rahmen eines Baulandumlegungsverfahrens nach §§ 45 ff Bundesbaugesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 18. August 1976 (BBauG), in das sie das Grundstück FlNr. 211 Gemarkung Z eingebracht hatten. Wegen der Einbeziehung dieses Grundstücks in das Umlegungsverfahren führten die Kläger bereits im Dezember 1978 Verhandlungen mit der Gemeinde. Die Bekanntmachung über die Durchführung des Umlegungsverfahrens erfolgte seitens der Gemeinde am 17. September 1979. Die Bekanntmachung gemäß § 71 BBauG, dass der Umlegungsplan zum 7. Dezember 1982 unanfechtbar geworden war, erfolgte durch die Flurbereinigungsdirektion am 5. Januar 1983. Die Bekanntmachung schloss gemäß § 72 BBauG die Einweisung der neuen Eigentümer in den Besitz der zugeteilten Grundstücke ein. Das von den Klägern in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstück FlNr. 211 war ursprünglich Bestandteil ihres land-und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens. Ab 25. Juni 1979 verpachteten sie es (Pachtvertrag vom 25. Juni 1979). Das Grundstück hatte eine Größe von 1.820 qm. Während des Umlegungsverfahrens veräußerten die Kläger am 24. Februar 1981 einen Miteigentumsanteil von 39/100 an diesem Grundstück an ihre spätere Schwiegertochter S zu einem Kaufpreis von 35.650 DM.

Für das eingebrachte Grundstück FlNr. 211 wurden den Klägern die Grundstücke FlNr. 204/19 (Größe 759 qm) und das streitgegenständliche Grundstück FlNr. 204/36 (Größe 704 qm) sowie S das Grundstück FlNr. 204/35 (Größe 713 qm) zugeteilt. S errichtete hierauf zusammen mit ihrem Ehemann, dem Sohn der Kläger, Josef, ein Einfamilienhaus, das 1985 fertig gestellt wurde. Die neu entstandenen, den Klägern und S zugeteilten Grundstücke wurden im Wesentlichen aus der bisherigen FlNr. 211 gebildet. Von den in das Umlegungsverfahren einbezogenen Grundstücken beschloss der Gemeinderat am 11. November 1980, einen Flächenbeitrag gemäß § 58 Abs. 1 BBauG in Höhe von 17,9% für die örtlichen Straßen und Grünanlagen abzuziehen. Dieser wurde später auf 17% herabgesetzt. Da für die FlNr. 211 (Größe 1.820 qm) drei Flächen mit einer Größe von insgesamt 2.177 qm zugeteilt wurden, wurde für die Kläger unter Berücksichtigung eines Flächenbeitrags von 189 qm und ihres Miteigentumsanteils von 61/100 an dem eingebrachten Grundstück für eine Mehrzuteilung von insgesamt 542 qm ein an die Gemeinde zu zahlender Geldausgleich von 27.100 DM festgesetzt. Hiervon entfielen 13.040,60 DM auf die streitgegenständliche FlNr. 204/36 und 14.059,14 DM auf die FlNr. 204/19 (Schreiben der Verwaltungsgemeinschaft Z vom 1. März 1983). Das Grundstück FlNr. 204/19 überließen die Kläger ihrer Tochter Therese mit notarieller Urkunde vom 27. März 1986. Dieser Vorgang blieb unversteuert. Für die Veräußerung des Miteigentumsanteils an dem Grundstück FlNr. 211 an S setzte das Finanzamt dagegen für das Wirtschaftsjahr 1980/81 einen Veräußerungsgewinn fest. Der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens geäußerten Ansicht der Kläger, dieses Grundstück sei durch die Verpachtung vor dem 30. Juni 1979 steuerfrei aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden, schloss sich das Finanzamt nicht an.

In ihrer Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1994/95 ermittelten die Kläger einen Gewinn des land-und forstwirtschaftlichen Betriebs von 261.266 DM, der sich aus dem laufenden Gewinn von 12.946 DM für das gesamte Wirtschaftsjahr und einem Entnahmegewinn von 248.320 DM für die im Übergabevertrag an weichende Erben überlassenen Grundstücke aus den FlNrn. 451 und 452 zusammensetzte. Für das im Übergabevertrag vom 14. Februar 1995 zurückbehaltene Grundstück FlNr. 204/36 erklärten die Kläger dagegen keinen Entnahmegewinn.

Auf Nachfrage des Finanzamts erklärten die Kläger, dieses Grundstück sei bei Beginn der Buchführungspflicht für ihren Betrieb nicht in die Eröffnungsbilanz aufgenommen worden, weil es sich bereits zu diesem Zeitpunkt im Privatvermögen befunden habe. Es sei von der Gemeinde als Bauplatz erworben worden. Auf der angrenzenden Fläche FlNr. 204/35 habe der Sohn mit S ein Einfamilienhaus errichtet. Während der Bauzeit und ab Fertigstellung des Wohnhauses sei das streitgegenständliche Grundstück FlNr. 204/36 dem Sohn unentgeltlich zur Nutzung als Garten überlassen worden. Eine landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks habe nie stattgefunden und sei wegen der Lage in einem Wohngebiet auch nicht mehr möglich. Durch die kostenlose Überlassung an den Sohn für private Zwecke sei das Grundstück zwangsweise aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden.

Das Finanzamt ermittelte für das Grundstück einen Entnahmegewinn von 381.568 DM (550 DM/qm x 704 qm abzüglich 5.632 DM Buchwert gemäß § 55 Abs. 2 EStG für Gartennutzung) und führte für die Streitjahre eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft jeweils mit Bescheiden vom 28. Mai 1997 durch. Hierbei wurden die Einkünfte für 1994 auf 483.501 DM und für 1995 auf 159.629 DM festgestellt. Die Gewinnverteilung erfolgte auf beide Kläger je zur Hälfte. Der vom Finanzamt angenommene Entnahmegewinn für das streitgegenständliche Grundstück von 381.568 DM ist hierin anteilig enthalten.

Gegen diese Bescheide legten die Kläger Einspruch ein und wiederholten ihr Vorbringen, dass das Grundstück FlNr. 204/36 von Anfang an Privatvermögen gewesen sei. Durch die unentgeltliche Überlassung an den Sohn und die Schwiegertochter in 1982 sei es jedenfalls aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Die unentgeltliche Überlassung biete nicht die Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut weiter als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Das Grundstück sei daher folgerichtig nicht in der Eröffnungsbilanz erfasst worden. Auch wenn nunmehr durch die Rechtsprechung festgehalten sei, dass die Einbringung eines Grundstücks in ein Umlegungsverfahren nicht zur Entnahme führe, komme es im Streitfall nicht auf die Frage der Grundstücksidentität beim Umlegungsverfahren an, da auch bei einer solchen Identität die Nutzungsänderung durch die unentgeltliche Überlassung maßgebend sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 1998 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger tragen vor, dass sie, um für das eingebrachte Grundstück FlNr. 211 neben den FlNrn. 204/19 und 204/35 auch die streitige Fläche FlNr. 204/36 zugeteilt zu bekommen, 404 qm hinzuerwerben hätten müssen. Die streitige Fläche sei dem Sohn und der Schwiegertochter beim Bau ihres Hauses und später als Garten unentgeltlich überlassen worden. Sie sei zusammen mit der FlNr. 204/35 einheitlich eingezäunt und als ein Garten nach Fertigstellung des Hauses gestaltet worden. Aus dem Wuchs der verschiedenen Bepflanzungen könne man erkennen, dass der Garten bereits in den 80er-Jahren angelegt worden sei. Hierzu legten die Kläger Fotos der FlNrn. 204/35 und 204/36 vom September 1986 vor. Das Grundstück gehöre zum Privatvermögen, weil hierzu alle Wirtschaftsgüter zu rechnen seien, bei denen die private Nutzung mehr als 90% ausmache. Selbst zu Unrecht bilanziertes notwendiges Privatvermögen sei zum Buchwert zu entnehmen. Eine steuerpflichtige Entnahme könne hier nur im Zeitpunkt der ursprünglichen Nutzungsänderung erfolgen. Im Streitfall sei der Gewinn bis zum 30. Juni 1981 nach § 13 a EStG und anschließend nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden. Land- und Forstwirte könnten Grundstücke, die sie anschafften, nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln, wenn bei der Anschaffung von vornherein feststehe, dass sie nie landwirtschaftlich genutzt würden. Noch dazu sei im Streitfall keine Wertidentität zwischen eingebrachtem und erhaltenem Grundstück gegeben, vielmehr sei eine erhebliche Fläche zugekauft worden. Die Argumentation des Finanzamts, die unentgeltliche Überlassung sei nicht anzuerkennen, weil keine schriftlich fixierten Nutzungsvereinbarungen, wie unter Fremden üblich, vorhanden seien, sei nicht nachvollziehbar. Denn bei unentgeltlichen Überlassungen sei es wohl die Regel, dass keine schriftlichen Vereinbarungen existierten, weil dies mangels Entgelt als nicht notwendig angesehen werde. Die Kläger hätten das Grundstück nicht als Baulandbrache genutzt und wegen der einheitlichen Einzäunung und der Nutzung als Garten auch nicht anderweitig nutzen können. Die gesicherte Rechtsposition für den Sohn ergebe sich aus den von ihm getragenen Kosten für die Anlage des Gartens, nämlich das Ansäen des Rasens, der Pflanzung von Bäumen und der Anlage eines Teichs. Bei Beendigung der Überlassung habe er einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber den Klägern.

Ferner tragen die Kläger vor, aus dem Schriftwechsel mit dem Finanzamt aus den Jahren 1982 und 1983 bezüglich der Veräußerung von Miteigentumsanteilen an der FlNr. 211 an S ergebe sich, dass seinerzeit strittig gewesen sei, ob das Grundstück FlNr. 211 Privatvermögen oder Betriebsvermögen gewesen sei. Das Finanzamt habe die Einstufung als Privatvermögen abgelehnt, weil der Zeitraum zwischen Veräußerung und Entnahme durch Verpachtung zu kurz und deshalb keine Entnahme im Jahr 1979 gegeben gewesen sei. Hierzu legten sie verschiedene Schreiben der Kläger und des Finanzamts aus den Jahren 1982 und 1983 vor.

Im Jahr 1983 sei auch die Eröffnungsbilanz sowie am 1. Juli 1983 die Einzelaufstellung der Grundstücke zur Eröffnungsbilanz übersandt worden. Das Finanzamt sei also sowohl mit der Eröffnungsbilanz als auch mit der Betriebsvermögenseigenschaft des veräußerten Grundstückteils befasst gewesen und könne nicht vorbringen, der Sachverhalt und die genaueren Umstände seien nicht bekannt gewesen. Vielmehr ergebe sich aus den vorgelegten Unterlagen, dass dem Finanzamt bekannt gewesen sei, dass die Kläger dieses Grundstück als Privatvermögen ansahen und es deshalb nicht in die Eröffnungsbilanz eingebucht hätten. Außerdem sei aus den Akten ersichtlich gewesen, dass keine Pacht- oder Mieteinnahmen für das Grundstück erklärt wurden und deshalb dieses Grundstück privat genutzt sei. Aus der Lebenserfahrung ergebe sich, dass leere Bauplätze an Kinder überlassen würden, wenn diese auf dem angrenzenden Grundstück wohnten.

Die Kläger legten eine Grundstücksaufstellung zur Bilanz zum 1. Januar 1982 vor; in dieser ist hinter der Spalte "Stand am 1.7.1970" ein Abgang zu Buchwerten bei der FlNr. 211 eingetragen, gleichzeitig ist hierzu vermerkt "verpachtet seit Juni 1979". Diese Grundstücksaufstellung, die am 1. Juli 1983 an das Finanzamt gesandt worden sei, könne so gedeutet werden, dass spätestens mit der Abgabe der Aufstellung eine Entnahme vorliege. Außerdem sei durch den Zukauf im Umlegungsverfahren ein Grundstücksteil angeschafft worden, der nie in einem Zusammenhang mit dem Betrieb gestanden habe und nicht eingebucht worden sei. Zumindest dieser Teil könne nicht Betriebsvermögen sein.

Ferner machen die Kläger geltend, dass der Grundstückswert mit 550 DM/qm zu hoch angesetzt sei. Der Bodenrichtwert für den 1. Januar 1995 betrage 550 DM bei einer Geschossflächenzahl von 0,5, der Bodenrichtwert zum 1. Januar 1996 sei 530 DM/qm bei gleicher Geschossflächenzahl. Die zulässige Geschossflächenzahl für das Grundstück FlNr. 204/36 betrage lt. einer telefonischen Auskunft der Gemeinde jedoch nur 0,4. Nehme man den Mittelwert zwischen den Bodenrichtwerten zum Jahresanfang und Jahresende, ergeben sich 540 DM/qm. Dies führe bei einer Umrechnung der Geschossflächenzahl zu einem Grundstückswert für das streitige Grundstück von 491 DM.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Feststellungsbescheide 1994 und 1995 vom 28. Mai 1997 zu ändern und hierbei für das Grundstück FlNr. 204/36 keinen Entnahmegewinn mehr festzustellen, hilfsweise die an die Gemeinde geleistete Ausgleichszahlung gewinnmindernd zu berücksichtigen und bei der Berechnung des Entnahmegewinns von einem Bodenwert von 500 DM auszugehen.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Mit einem Entnahmewert von 500 DM/qm erklärt es sich einverstanden.

Es ist der Auffassung, dass das Grundstück FlNr. 211 Betriebsvermögen des land-und forstwirtschaftlichen Betriebs der Kläger gewesen sei. Dies belegten zum einen die Bewertungsakten, zum anderen die Verhandlungen der Kläger mit der Gemeinde Z. Da das ursprüngliche Grundstück Betriebsvermögen gewesen sei, stellten auch die Ersatzgrundstücke Betriebsvermögen dar. Aus dem Schreiben des Amtes vom 15. Dezember 1982 gehe auch eindeutig hervor, dass das Finanzamt die FlNr. 211 als Betriebsvermögen betrachtet habe. Die von den Klägern lt. diesem finanzamtlichen Schreiben geltend gemachte steuerfreie Entnahme durch Verpachtung ab dem 25. Juni 1979 sei nicht anerkannt worden, weil zum Zeitpunkt der Verpachtung bereits abzusehen gewesen sei, dass die Fläche künftig als Bauland ausgewiesen würde. Die Pachtdauer von 1 1/2 Jahren habe den Schluss zugelassen, dass die Verpachtung nicht auf Dauer vorgesehen gewesen sei. Dafür habe auch die vereinbarte Kündigungsfrist von sechs Monaten gesprochen.

Der Kaufpreis für die Mehrfläche von 27.100 DM könne nicht ausschließlich auf die FlNr. 204/36 entfallen, da für die FlNr. 211 drei Ersatzgrundstücke zugeteilt worden seien. Die Zahlung von 27.100 DM an die Gemeinde im Rahmen des Umlegungsverfahrens erhöhe zwar den Buchwert der streitigen Grundstücksfläche; der Höhe nach sei jedoch die Aufstockung des Buchwerts auf die anteilige Grundstücksfläche im Verhältnis zu allen im Umlegungsverfahren enthaltenen Grundstücken begrenzt. Ob die Bepflanzung des Grundstücks mit Obstbäumen länger als drei Jahre zurückliege, sei nicht entscheidungserheblich. Der Sohn der Kläger habe durch die Duldung der Nutzung zu privaten Zwecken keine gesicherte Rechtsposition erworben. Es fehle an einer eindeutigen Erklärung der Kläger in der Vergangenheit, das Grundstück ins Privatvermögen zu überführen. In diesem Zusammenhang weist das Finanzamt auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Januar 1995 IV R 39/93, BFH/NV 1995, 873 hin.

Die Kläger sind der Ansicht, dass das angeführte Urteil im Streitfall nicht anwendbar sei. Im entschiedenen Fall sei nach außen hin nicht sichtbar gewesen, wer die Garage nutze, während im Streitfall für jeden weithin erkennbar sei, dass dieser Garten einheitlich mit dem benachbarten Einfamilienhaus genutzt werde. Im Urteilsfall habe der BFH so entschieden, weil keine Buchung oder sonstiger Anhaltspunkt für einen Abgang des Grundstücks gegeben gewesen sei. Im Streitfall sei dagegen durch die Eröffnungsbilanz von den Klägern klargestellt worden, was als Betriebsvermögen und was als Privatvermögen behandelt worden sei.

II. Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet.

1. Das zurückbehaltene Grundstück FlNr. 204/36 ist erst mit der Übergabe des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers zum 28. Februar 1995 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Das strittige Grundstück war als Ersatzgrundstück für die in das gemeindliche Umlegungsverfahren eingebrachte Fläche FlNr. 211 im land-und forstwirtschaftlichen Betrieb der Kläger verblieben. 1.1. Die Verpachtung des Grundstücks FlNr. 211 ab 25. Juni 1979 führte nicht zum Verlust der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Denn die Bestellung eines entgeltlichen Nutzungsrechts an einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken stellt sowohl bei buchführenden als auch bei nicht buchführenden Landwirten grundsätzlich weder eine Entnahme noch eine Veräußerung dar. Dies gilt stets, wenn die Nutzungsänderung wie im Streitfall nur eine Fläche erfasst, die im Vergleich zur Gesamtfläche des Betriebs von geringer Bedeutung ist (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte Anm. B 389). Denn die Nutzungsänderung einzelner Grundstücke eines - wie hier - fortgeführten land-und forstwirtschaftlichen Betriebs führt lediglich zu einer Veränderung von Wirtschaftsgütern des gewillkürten bzw. - bei nicht buchführenden Landwirten - des geduldeten Betriebsvermögens (Urteil des BFH vom 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BStBl II 1993, 342). Sie können durch eindeutige Erklärung dem Finanzamt gegenüber jederzeit entnommen werden (vgl. Urteil des BFH vom 17. Januar 2002 IV R 74/99, BStBl II 2002, 356). 1.2 Im Streitfall war allerdings bereits bei Verpachtung des Grundstücks dem Kläger bekannt, dass dieses in ein Umlegungsverfahren eingebracht werden würde und daher die Verpachtung nur von kurzer Dauer sein könnte. Dies ergibt sich auch aus dem Pachtvertrag selbst, in dem eine vorzeitige Kündigung mit kurzer Frist für den Fall des Kaufs oder Tauschs vereinbart wurde. Wegen dieser nur vorübergehenden Nutzungsänderung ist daher zweifelhaft, ob die Verpachtung im Streitfall überhaupt dazu führen konnte, dass das Grundstück seine Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verlor und durch bloße Erklärung dem Finanzamt gegenüber entnehmbar war. Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, weil eine Entnahmeerklärung gegenüber dem Finanzamt nicht erfolgt ist. Wegen der weit reichenden Konsequenzen muss eine solche Erklärung eindeutig und unmissverständlich sein (vgl. Urteil des BFH in BStBl II 2002, 356).

1.3 In dem Schriftwechsel mit dem Finanzamt im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Grundstücksanteils an S kann eine solche Erklärung nicht gesehen werden. Denn hierin legten die Kläger lediglich ihren Rechtsstandpunkt dar, dass das gesamte Grundstück bereits mit der Verpachtung steuerfrei aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei. Dies war jedoch, wie oben dargelegt, nicht der Fall. Letztlich erklärten sich die Kläger mit der Bildung einer Rücklage nach § 6 b i.V.m. § 6 c EStG in Höhe des Veräußerungsgewinns und damit mit seiner prinzipiellen Versteuerung einverstanden. Für den nicht veräußerten Grundstücksanteil erklärten sie dagegen nicht die Entnahme und beantragten auch nicht die Bildung einer Rücklage. 1.4 Auch die Nichtaufnahme der FlNr. 211 in die Grundstücksliste zur Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1981 ist keine eindeutige Entnahmehandlung und steht deshalb einer Entnahmeerklärung nicht gleich. Das Finanzamt war weder verpflichtet, die Grundstücksliste auf Vollständigkeit zu überprüfen noch wäre es berechtigt gewesen, aus der Nichtaufnahme eines Grundstücks in die Bestandsliste zu schließen, dass dieses zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags steuerpflichtig entnommen sei. Die Nichtaufnahme in die Bilanz kann nicht der ausdrücklichen Ausbuchung eines Grundstücks durch einen buchführenden Landwirt gleichgestellt werden. Denn hierbei ergibt sich etwa bei der Ausbuchung wegen Entnahme ein Veräußerungsgewinn aus der Buchführung selbst. Dagegen wirkt sich die Nichtaufnahme eines Grundstücks in die Eröffnungsbilanz nicht unmittelbar auf den Gewinn aus.

1.5 Das Grundstück schied auch nicht durch seine Einbringung in das Umlegungsverfahren aus dem Betriebsvermögen aus. Denn Grundstücke, die im Umlegungsverfahren zugeteilt werden, gehören zum land-und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn das in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstück zum Betriebsvermögen gehört hatte. Ob das zugeteilte Grundstück für Zwecke des land-und forstwirtschaftlichen Betriebs genutzt wird oder etwa von Anfang an brach liegt, ist grundsätzlich ohne Bedeutung. Vielmehr setzt sich eine etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundstücks an den erlangten Grundstücken unverändert fort (Urteile des BFH vom 13. März 1986 IV R 1/84, BStBl II 1986, 711 für ein Flurbereinigungsverfahren und vom 27. August 1992 IV R 89/90, BStBl II 1993, 225 für ein Baulandumlegungsverfahren).

1.6 Auch der Umstand, dass die zugeteilten Grundstücke nicht mehr landwirtschaftlich genutzt wurden, wobei das strittige Grundstück wohl zunächst brach lag und dann von dem Sohn als Gartenfläche genutzt wurde, führt nicht zum Verlust seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Ein zwangsweises Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen durch Nutzungsänderung kann im Streitfall nicht bejaht werden. Denn Wirtschaftsgüter, die ursprünglich notwendiges Betriebsvermögen waren, diese Eigenschaft jedoch durch Nutzungsänderung verloren haben, bleiben so lange Betriebsvermögen, bis sie durch eine eindeutige, ausdrückliche oder schlüssige Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen zum Privatvermögen werden. An die Eindeutigkeit der Entnahmehandlung stellt die Rechtsprechung des BFH allerdings hohe Anforderungen. So bewirkt die Bebauung und anschließende Vermietung an Betriebsfremde ursprünglich landwirtschaftlich genutzter Grundstücke grundsätzlich keine Entnahme (Urteil des BFH vom 22. August 2002 IV R 57/00, BStBl II 2003, 16). Dies gilt selbst dann, wenn die Mieteinkünfte aus dem bebauten Grundstück als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden, sofern die in der Anlage L zur Einkommensteuererklärung geforderten Angaben zur Lage und genauen Größe des "entnommenen" Grundstücks nicht gemacht werden (Urteil des BFH vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Eine Zwangsentnahme durch Nutzungsänderung ist somit nur zu bejahen, wenn das Grundstück nach der Nutzungsänderung ausschließlich oder nahezu ausschließlich der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen dient; also bei einer Nutzung zur Befriedigung eigener Wohnbedürfnisse (nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ab 1. Januar 1987) oder bei der unentgeltlichen Dauerüberlassung von Gebäuden oder Gebäudeteilen zu Wohnzwecken an einen nahen Angehörigen, der nicht im Betrieb tätig ist.

Diesen Vorgängen kann die im Streitfall vorgetragene Duldung der unentgeltlichen Nutzung als - zusätzliche - Gartenfläche durch den Sohn nicht gleichgestellt werden. Denn das strittige Grundstück ist nach wie vor als Bauplatz nutzbar. Vor Übergabe des Betriebs hätten die Kläger es ohne weiteres bebauen und vermieten können, um so die Wirtschaftskraft des Betriebs zu stärken. Aus den vorgelegten Fotos ergibt sich nicht, dass dies etwa wegen einer besonders aufwendigen Gestaltung des Gartens nicht ohne weiteres möglich gewesen wäre. Der Zaun ließe sich ggf. leicht beseitigen und auch die Teichanlage könnte ohne weiteres zugeschüttet werden. Außerdem ist noch genügend mit Rasen bepflanzte Fläche vorhanden, so dass wohl bei Bebauung mit einem Einfamilienhaus die Beseitigung des Teichs gar nicht erforderlich wäre. Im Übrigen bestehen nach dem Vortrag der Kläger mit dem Sohn keinerlei Abreden, die einem Verlangen des Klägers auf sofortige Beendigung der Gartennutzung entgegengehalten werden könnten. Die Entnahme des strittigen Grundstücks durch Überführung in das Privatvermögen erfolgte im Streitfall somit erst durch seine Zurückbehaltung bei der Übertragung des gesamten Betriebs im Übrigen.

2. Der hierdurch entstandene Gewinn ist um die an die Gemeinde für die Mehrzuteilung geleistete Zahlung zu verringern. Dagegen ist es nicht möglich, den Teil des Grundstücks, der rechnerisch auf die Mehrzuteilung entfällt, von Anfang an dem Privatvermögen zuzurechnen. Denn der Teil des Grundstücks, der als Ersatz für das hingegebene Grundstück zugeteilt wurde, und der Teil, der hinzuerworben wurde, lassen sich nicht bestimmen. Vielmehr wurden die Ersatzgrundstücke insgesamt für das eingebrachte Grundstück zugeteilt, wobei lediglich von den Klägern und S ein Wertausgleich für den erhaltenen Mehrwert zu leisten war. Im Klageverfahren haben die Beteiligten hinsichtlich des Werts des entnommenen Grund und Bodens Einvernehmen erzielt. Bei der Berechnung ist daher von einem Buchwert von nurmehr 500 DM/qm auszugehen. Hieraus ergibt sich: 500 DM x 704 qm 352.000 DM ./. Zahlung an die Gemeinde 13.041 DM ./. Buchwert wie bisher 5.632 DM Entnahmegewinn neu 333.327 DM bisher angesetzt 381.568 DM Differenz 48.241 DM

Dieser Differenzbetrag ist entsprechend der Festsetzung zu 3/4 dem Streitjahr 1994 und zu 1/4 dem Streitjahr 1995 zuzurechnen. Der festzustellende Gewinn beträgt somit 1994 447.320 DM (entspricht 228.711,08 EUR) und 1995 147.569 DM (entspricht 75.450,83 EUR). 3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 Zivilprozessordnung.