Normenkette

AO 1977 § 165 AO 1977 § 164 AO 1977 § 164 Abs. 2 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 FGO § 105 Abs. 5 FGO § 104 Abs. 2 FGO § 73 Abs. 1 FGO § 116 a.F. FGO § 116 Abs. 1 a.F. FGO § 116 Abs. 1 Nr. 5 a.F. FGO § 96 Abs. 1 FGO § 105 Abs. 2 Nr. 4 FGO § 105 Abs. 3 FGO § 105 Abs. 3 Satz 2 BFHEntlG Art. 1 Nr. 5

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist hauptberuflich Tontechniker. Nebenberuflich ist er seit 1981 gewerblich tätig. Sein Gewerbe meldete er erst am 8. Februar 1989 an. In den Steuererklärungen bezeichnete er sein in den Streitjahren 1987 und 1988 in A ausgeübtes Gewerbe zunächst mit "Produktionen" und ab 1986 mit "Produktionen und Geräteverkauf". Erstmals aufgrund der Gewerbeanmeldung erfuhr der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon, dass der Geräteverkauf den Handel mit Audio- und Videogeräten zum Gegenstand hatte. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn einheitlich durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Der Kläger erzielte folgende Ergebnisse:

DM 1981 + 121 1982 ./. 3 908 1983 ./. 5 331 1984 ./. 10 543 1985 ./. 16 482 1986 ./. 16 468 1987 ./. 13 312 1988 ./. 13 171 1989 ./. 4 813 1990 + 3 395 Summe: ./. 80 512

Die nach Erklärung vorgenommenen gesonderten Gewinnfeststellungen hatte das FA für 1986 gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) wegen der möglichen Beurteilung der Tätigkeit als Liebhaberei vorläufig erlassen. Für 1987 und 1988 enthielt der Feststellungsbescheid vom 23. Juni 1989 zwar unter Teil B den Zusatz, dass der Bescheid gemäß § 164 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehe. Indes ist der Abschnitt quer von links unten nach oben rechts durchgestrichen worden.

Im Rahmen einer 1990 bei dem Kläger durchgeführten Amtsbetriebsprüfung für die Jahre 1986 bis 1988 (Betriebsprüfungsbericht vom 19. Juni 1991, Tz. 24) gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, es lägen zwei eigenständige Gewerbebetriebe vor, nämlich ein Tonstudio und ein Handel mit Audio- und Videogeräten. Der Prüfer folgerte dies daraus, dass die Art des Handels keine Lagerhaltung bzw. kein Ladengeschäft erfordere und die vom Kläger angemietete Wohnung allein dem Betrieb des Tonstudios diene. Der Prüfer teilte die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben anhand der Aufzeichnungen des Klägers teilweise im Schätzungswege (Verteilung zu jeweils 50 v.H.) auf beide Betriebe auf (vgl. Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht). Während sich danach für das Tonstudio im Zeitraum von 1981 bis 1990 ein Gesamtverlust in Höhe von 98 916,74 DM ergab, wies der Handel zwischen 1986 bis 1990 im Wesentlichen einen jährlich wachsenden Überschuss aus. Mangels einer planvollen und marktorientierten, nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen angelegten Betriebsführung der nebenberuflichen Tätigkeit ging der Prüfer steuerrechtlich hinsichtlich des Tonstudios von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht aus. Für die Fortführung des Verlustbetriebes seien offensichtlich persönliche Gründe (musikalische und technische Neigungen) ausschlaggebend gewesen.

Das FA erließ unter dem 5. September 1991 einen entsprechend geänderten, zusammengefassten gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid für die Jahre 1986 bis 1988. Die Änderung des hier noch streitigen Feststellungsbescheides für 1987 und 1988 stützte es auf § 164 Abs. 2 AO 1977.

Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 17. August 1992) und Klage hatten keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung stützte das FA die Änderungsbescheide für 1987 und 1988 ersatzweise auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977.

Mit der Klage machte der Kläger insbesondere geltend, 1986 sowie in den noch anhängigen Streitjahren 1987 und 1988 habe es sich nach der insoweit vorzunehmenden Gesamtwürdigung der Verhältnisse um einen einheitlichen Gewerbebetrieb gehandelt. Die gewerbliche Tätigkeit bestehe in der Herstellung von Musikproduktionen im eigenen, mit Geräten ausgestatteten Tonstudio und im Verkauf von Audio- und Videogeräten. Beide Tätigkeitsbereiche seien zwar ungleichartig, sie ergänzten sich aber, weil das Tonstudio gleichzeitig für den Verkauf als Vorführstudio diene. Die Kunden könnten die Geräte testen und einen Höreindruck gewinnen. Derartige Vorführstudios seien in Fachgeschäften üblich. Von den Kunden zurückgebrachte, defekte Geräte würden im Studio bei der Fehlersuche getestet und dort entweder repariert oder anschließend eingeschickt. Darüber hinaus bestehe ein enger wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang.

Einnahmen und Ausgaben seien über dieselbe Kasse bzw. dasselbe Konto abgewickelt worden. Der Einkauf sei gemeinsam erfolgt. Die Kundenkreise seien zum Teil identisch. Die Betriebe seien auch organisatorisch von einem Arbeitsplatz aus geführt worden. Der Kläger bot außerdem zum Beweis für die Einrichtung und die Vorführmöglichkeiten des Tonstudios eine Ortsbesichtigung an.

Der Kläger bestritt außerdem die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, insbesondere machte er ein Änderungsverbot nach Treu und Glauben geltend, weil das FA den ihm obliegenden Ermittlungspflichten nicht ausreichend nachgekommen sei.

Schließlich hat der Kläger --was vom Finanzgericht (FG) inhaltlich nicht in den Tatbestand des angefochtenen Urteils aufgenommen worden ist-- hilfsweise auch die vom FA vorgenommene Aufteilung der Ergebnisse auf die von ihm angenommenen selbständigen Gewerbebetriebe beanstandet. Die Betriebsprüfung habe diese Aufteilung nicht begründet. Insbesondere lasse sie die Tatsache außer Betracht, dass die Geräte im Tonstudio zugleich als Vorführgeräte für den Handel dienten und Beratung sowie Verkauf der Geräte dort stattfänden. Die danach abweichend vorzunehmende Aufteilung der Betriebsausgaben entkräfte die Annahme einer steuerrechtlich unbeachtlichen Liebhaberei bezüglich des Tonstudios.

Das FG wies die Klage (durch den nach § 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- zuständigen Einzelrichter) aufgrund mündlicher Verhandlungen vom 11. November 1996 und vom 24. November 1997 mit nach § 105 Abs. 5 FGO ergangenem Urteil als unbegründet ab. Ergänzend zu den in Bezug genommenen Entscheidungsgründen der Einspruchsentscheidung führte das FG aus, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei von zwei Betrieben auszugehen. Die Tätigkeit im Rahmen des Tonstudios betreffe die Herstellung sog. Masterbänder und Live-Mitschnitte unter Einsatz hochwertiger Geräte sowie den Verleih sog. Mobileinheiten. Der Handel betreffe hingegen Unterhaltungselektronik ohne Lagerhaltung. Angesichts dieser unterschiedlichen Tätigkeitsmerkmale sei die organisatorische Verbindung über die gemeinsame Nutzung des Kontos, Telefons und Kfz nicht von hinreichendem Gewicht, um einen einheitlichen Betrieb anzunehmen.

Die vom FA teilweise im Schätzungswege vorgenommene Kostenzuordnung begegne keinen durchgreifenden Bedenken. Die im klägerischen Schriftsatz vom 20. Januar 1997 unter Anlegung anderer Schätzungsmaßstäbe vorgenommene Aufteilung sei wegen ihrer geringen Substantiierung nicht geeignet zu belegen, dass das FA von unrichtigen Voraussetzungen ausgegangen sei.

Schließlich sei das FA nicht gehindert gewesen, die Änderungsbescheide auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu stützen. Es habe ohne Verletzung seiner Ermittlungspflichten bei Erlass der Bescheide davon ausgehen können, dass die vom Kläger aufgrund der seinerzeit nur ihm bekannten Tatsachen im Rahmen der Feststellungserklärung vorgenommene "Wertung", es liege nur ein Gewerbebetrieb vor, zutreffe (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1).

1. Mit der am 9. Februar 1998 erhobenen --zulassungsfreien-- Revision (Az. III R 11/98) rügt der Kläger den Zulassungsgrund nach § 116 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung (FGO a.F.).

Das angefochtene Urteil sei hinsichtlich eines wesentlichen Streitpunktes nicht mit Gründen versehen. Der Kläger habe zur Begründung seiner Rechtsauffassung, er übe seine Tätigkeiten in einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus, in den Schriftsätzen vom 11. November 1996, vom 20. Januar 1997 und vom 24. Februar 1997 detaillierte Ausführungen zur Art der Betätigung und zu deren Verknüpfung und Ineinandergreifen gemacht (wird wörtlich ausgeführt). Diese Tatsache lasse das FG außer Acht. Es beziehe sich lediglich auf die gemeinsame Nutzung von Konto, Telefon und Kfz. Auch habe es den angebotenen Beweis zur Ortsbesichtigung nicht erhoben.

Hätte das FG das gesamte klägerische Vorbringen berücksichtigt, so hätte es zu dem Ergebnis kommen müssen, dass es sich um einen einheitlichen Betrieb handele. Die Annahme eines selbständigen Betriebes erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung dürfe dann im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen. Der Steuerpflichtige müsse die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Sobald er die Aktivitäten bündele, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, sei eine Wirtschaftseinheit gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

Das FG habe des Weiteren wegen der Nichtbeachtung dieses wesentlichen klägerischen Vorbringens sämtliche, mit dem Tonstudio zusammenhängende Betriebsausgaben ausschließlich diesem Betrieb zugeordnet. Bei Berücksichtigung des klägerischen Vorbringens hätte es notwendigerweise einen Teil dieser Aufwendungen beim Gerätehandel ansetzen müssen, mit der Folge einer abweichenden Prognose hinsichtlich des durch das Tonstudio zu erzielenden Totalgewinns. Ursächlich für das Außerachtlassen des entscheidungserheblichen Vorbringens könnte die überlange Verfahrensdauer sein.

Auf Anfrage habe die Geschäftsstelle des FG am 8. Dezember 1997 mitgeteilt, der Tenor der Entscheidung liege noch nicht vor. Deshalb sei davon auszugehen, dass die Zwei-Wochen-Frist nach § 104 Abs. 2 FGO überschritten worden sei.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

2. Mit der auf Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers mit Beschluss des Einzelrichters vom 11. Februar 1998 zugelassenen Revision (Az. III R 12/98) rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das angefochtene Urteil entspreche nicht den gesetzlichen Mindestanforderungen an ein Urteil. Das FG habe den Tatbestand nur unzureichend dargestellt, so dass das Urteil kein vollständiges Bild des Streitstoffes biete. So fehlten entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen zu den Abgrenzungskriterien der Art der Betätigung und der organisatorischen Verbindung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 5. September 1989 VII R 61/87, BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979; vom 12. September 1991 V R 50/89, BFH/NV 1992, 348). Im Vergleich zu den Ausführungen auf S. 6 unter Ziff. 1. des angefochtenen Urteils seien zu den Tätigkeiten und deren Organisation im Schriftsatz vom 11. November 1996, S. 4/5, und im Schriftsatz vom 5. Februar 1998, S. 3, detaillierte Ausführungen gemacht worden.

Auf S. 12 des angefochtenen Urteils gehe das FG nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vom Vorliegen zweier Betriebe aus. Dieses Gesamtbild sei jedoch in den tatsächlichen Feststellungen nicht vollständig enthalten. Die Nutzung des Tonstudios auch für den Handel sei nicht festgestellt worden. Ebenso fehle es bezüglich der Aufteilung der Kosten an Feststellungen. Die Begründung, der Kläger habe seinen --abweichenden-- Schätzmaßstab zu gering substantiiert, sei umso schwerer nachvollziehbar, als das FA lediglich dem nicht begründeten Ergebnis der Betriebsprüfung gefolgt sei. Hätte das FG die aufgeführten Tatsachen im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung berücksichtigt, so hätte es einen einheitlichen Betrieb annehmen müssen. Ebenso hätte sich bei der Kostenaufteilung die Nutzung des Tonstudios auch für den Handel im Rahmen der Prognose eines erzielbaren Totalgewinns auswirken müssen (nämlich durch die Verminderung der auf das Tonstudio entfallenden anteiligen Betriebsausgaben).

Das FG habe den Sachverhalt auch nicht hinreichend aufgeklärt, indem es die im Schriftsatz vom 24. Februar 1997 beantragte Ortsbesichtigung nicht durchgeführt habe. Das FG habe sich trotz seiner Zweifel an der hinreichenden Substantiierung des klägerischen Vortrags zu dessen schätzweiser Kostenaufteilung weder dazu noch zu dem Beweisangebot geäußert.

Das FG habe auch den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt. Es habe nämlich wesentliches, sich aus den Akten ergebendes Vorbringen des Klägers gar nicht zur Kenntnis genommen, nämlich seine Ausführungen zur Nutzung des Tonstudios als Vorführstudio, zur Fehlerdiagnose bei defekten Geräten, zur übergreifenden Verwendung des Fachwissens des Klägers, zum teilweise überlappenden Kundenkreis, zum Auftreten im Rechtsverkehr unter gleichzeitigem Hinweis auf beide Tätigkeiten. Lt. Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 11. November 1996 habe er, der Kläger, entsprechendes Werbematerial übergeben.

Mit Schriftsatz vom 6. April 1998, rügt der Kläger zusätzlich, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 seien nicht erfüllt. Im Anschluss an die Betriebsprüfung habe das FA lediglich geänderte Schlüsse aus dem Sachverhalt gezogen, die freilich als solche keine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erlaube.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die geänderten gesonderten Gewinnfeststellungsbescheide für 1987 und 1988 vom 5. September 1991 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 7. August 1992 aufzuheben, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die zulassungsfreie Revision als unzulässig zu verwerfen und die zugelassene Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. 1. Die beiden Revisionsverfahren III R 11/98 und III R 12/98 werden gemäß § 73 Abs. 1 FGO miteinander verbunden. Über mehrfach eingelegte Rechtsmittel gegen ein und dieselbe Entscheidung ist einheitlich zu entscheiden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 1997 III B 164 und 165/96, BFH/NV 1997, 523, und vom 19. Juli 1984 IX R 16/81, BFHE 141, 467, BStBl II 1984, 833).

2. Die --zulassungsfreie-- Revision ist unstatthaft und somit als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).

a) Gemäß Art. 1 Nr. 5 des bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) war die Revision nur statthaft, wenn das FG oder auf Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision der BFH sie zugelassen hat. Ausnahmsweise war sie auch ohne Zulassung statthaft, wenn die Voraussetzungen des § 116 FGO a.F. erfüllt waren.

Eine vor der Revisionszulassung, wenn auch gleichzeitig mit der Nichtzulassungsbeschwerde eingelegte unzulässige Revision i.S. von § 116 Abs. 1 FGO a.F. wurde auch nicht dadurch statthaft, dass die Nichtzulassungsbeschwerde --wie im Streitfall-- anschließend Erfolg hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des erkennenden Senats vom 12. April 1991 III R 181/90, BFHE 164, 179, BStBl II 1991, 638).

Die Zulässigkeit der Revision gegen das am 9. Januar 1998 zugestellte Urteil des FG richtet sich nach Art. 4 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) noch nach den bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Vorschriften.

b) Die zulassungsfreie Verfahrensrevision ist nur zulässig, wenn innerhalb der Revisionsbegründungsfrist zumindest einer der in § 116 Abs. 1 FGO a.F. abschließend aufgeführten schwerwiegenden Verfahrensmängel schlüssig gerügt worden ist. Die zur Begründung des behaupteten Verfahrensverstoßes angeführten Tatsachen müssen --ihre Richtigkeit unterstellt-- einen Mangel i.S. des § 116 Abs. 1 FGO a.F. ergeben (BFH-Beschluss vom 25. November 1997 VI R 50/97, BFH/NV 1998, 610). Diesen Anforderungen genügt die vorliegende Revision nicht.

Die angefochtene Entscheidung ist i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. dann nicht mit Gründen versehen, wenn diese ganz oder zu einem wesentlichen Teil fehlen sowie wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat. Allerdings ist dieser Mangel auch dann gegeben, wenn das FG bei der Begründung lediglich inhaltslose oder unverständliche Wendungen niederschreibt, die nicht erkennen lassen, von welchen Erwägungen das Gericht ausgeht, und die eine Überprüfung des Rechtsstandpunktes nicht ermöglichen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. Januar 1999 IV R 52/98, BFH/NV 1999, 1100, unter 2. der Gründe, m.w.N.; vom 9. Februar 2000 VIII R 27/99, BFH/NV 2000, 968, 969).

c) Die Revision behauptet unter Bezugnahme auf die klägerischen Schriftsätze vom 11. November 1996, vom 20. Januar 1997 und vom 24. Februar 1997, die Entscheidungsgründe hätten die darin ausgeführten Tatsachen außer Acht gelassen und in die Beurteilung der Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb oder zwei selbständige Betriebe in den Streitjahren 1987 und 1988 vorgelegen hätten, nur auf drei Umstände abgehoben.

Mit diesem Vorbringen wird indes kein Verfahrensmangel i.S. des § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. schlüssig dargelegt, sondern allenfalls ein "einfacher", mit der Nichtzulassungsbeschwerde zu rügender Verfahrensverstoß nach § 96 Abs. 1 FGO (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten) oder der materiell-rechtliche Fehler fehlender ausreichender Feststellungen.

Dies gilt in gleicher Weise für die Beanstandung, das FG habe infolge der Nichtbeachtung des wesentlichen Vorbringens zu Unrecht sämtliche Betriebsausgaben dem Tonstudio zugeordnet mit der weiteren Folge einer unzutreffenden Prognose des durch diesen Gewerbebetrieb erzielbaren Totalgewinns. Denn das FG hat insoweit das hilfsweise Vorbringen des Klägers im Schriftsatz vom 27. Januar 1997 als nicht hinreichend substantiiert beurteilt, um die abweichende, teilweise ebenfalls auf Schätzungen beruhende Aufteilung durch das FA zu entkräften (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 5. Februar 1993 VIII B 103/92, BFH/NV 1993, 351, 353, m.w.N.). Damit hat das FG jedenfalls dem Begründungserfordernis genügt; denn es hat deutlich gemacht, aus welchem verfahrensrechtlichen Gesichtpunkt es das Vorbringen des Klägers nicht für durchschlagend beurteilt hat (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. Februar 2000 I R 60/99, nicht veröffentlicht --NV--).

Ebenso wenig vermag die Rüge, das FG habe die angebotene Ortsbesichtigung nicht durchgeführt, einen Verfahrensmangel i.S. des § 116 Abs. 1 FGO a.F. zu begründen. Eine derartige Aufklärungsrüge ist nämlich mit der Nichtzulassungsbeschwerde geltend zu machen.

Soweit die Revision schließlich eine überlange Verfahrensdauer behauptet und insbesondere beanstandet, die Zwei-Wochen-Frist nach § 104 Abs. 2 FGO sei überschritten gewesen, wird damit gleichfalls keine Revisionsrüge nach § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. schlüssig erhoben. Nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung ist eine Entscheidung insoweit nur dann nicht mit Gründen i.S. von § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F. versehen, wenn zwischen Urteilsverkündung und vollständiger Abfassung sowie Unterzeichnung durch die beteiligten Richter ein Zeitraum von mehr als fünf Monaten liegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes --GmS-OGB-- vom 27. April 1993 GmS-OGB 1/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1993, 674).

3. Die zugelassene Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Der Senat vermag anhand der teilweise widersprüchlichen und überdies unvollständigen Feststellungen des FG nicht nachzuprüfen, ob das FG zu Recht zu dem Ergebnis gelangt ist, dass der Kläger in den Streitjahren 1987 und 1988 zwei selbständige Gewerbebetriebe unterhalten habe. Darin liegt ein materieller Fehler der Urteilsfindung, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, unter Ziff. 4. der Gründe).

Der Senat kann nach den bislang vom FG getroffenen Feststellungen ebenso wenig abschließend entscheiden, ob dem FA wegen einer Verletzung der Ermittlungspflichten nach Treu und Glauben eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 verwehrt war (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, 290, m.w.N.).

a) Das angefochtene Urteil entspricht nicht den gesetzlichen Mindestanforderungen, die an den Inhalt eines Urteils zu stellen sind. Es fehlt an der hinreichenden Darstellung des Tatbestandes (§ 105 Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 3 FGO). Diesen Mangel hat das Revisionsgericht ohne ausdrückliche Rüge von Amts wegen zu berücksichtigen.

Die Entscheidung muss die Tatsachen enthalten, die erforderlich sind, um beurteilen zu können, ob eine entscheidungserhebliche Rechtsnorm rechtsfehlerfrei angewendet worden ist. Es ist Aufgabe des Revisionsgerichts, die Anwendung des Rechts auf den Einzelfall, d.h. auf den im Streitfall gegebenen Sachverhalt, nachzuprüfen. Fehlen die dazu erforderlichen tatsächlichen Angaben oder sind sie widersprüchlich (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. März 1988 VII R 69/85, BFH/NV 1988, 717, 718, m.w.N.), lückenhaft oder unklar, so ist eine Nachprüfung unmöglich mit der Folge, dass das angefochtene Urteil aufgehoben werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1988 VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464, 465). Ob die tatsächlichen Angaben mangelhaft sind, ist aufgrund der Voraussetzungen zu prüfen, von denen die fehlerfreie Anwendung einer Rechtsnorm abhängt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979, 980, m.w.N.).

b) Nach § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO soll wegen Einzelheiten auf Schriftsätze, Protokolle oder andere Unterlagen, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt, verwiesen werden. Bei einer Verweisung auf Schriftsätze oder andere Unterlagen müssen diese und der Gegenstand des in Bezug Genommenen hinreichend genau bezeichnet werden. Nur auf diese Weise kann durch Bezugnahme wegen Einzelheiten ein ausreichendes Bild des Sach- und Streitstandes gewonnen werden. Fehlende tatsächliche Feststellungen können hingegen nicht durch allgemeine Bezugnahme auf die Prozessakten und Beiakten ersetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1981 I R 153/77, BFHE 133, 33, BStBl II 1981, 517, 518, m.w.N.). Insbesondere können entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen nicht durch eine solche Bezugnahme ersetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1991 IV R 104/89, BFH/NV 1992, 47, 48, und vom 1. März 1988 VII R 71/85, BFH/NV 1989, 65, 66, zur Bezugnahme auf einen Betriebsprüfungsbericht).

4. Diesen gesetzlichen Anforderungen entspricht das angefochtene Urteil nicht.

Das FG ist der Begründung der Einspruchsentscheidung entsprechend der Vereinfachungsregelung in § 105 Abs. 5 FGO für die Streitjahre 1987 und 1988 gefolgt und hat diese lediglich im Hinblick auf das klägerische Vorbringen im Klageverfahren --teilweise-- ergänzt.

Ertragsteuerlich kann eine natürliche Person mehrere Gewerbebetriebe betreiben. Ob mehrere gewerbliche Betätigungen selbständige Gewerbebetriebe darstellen, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände mit Hilfe verschiedener von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901, und vom 18. Dezember 1996 XI R 63/96, BFHE 182, 369, BStBl II 1997, 573, 574, m.w.N.).

Die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebes erfordert danach eine vollkommene Eigenständigkeit. Die Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Gewerbetreibenden bestehen. Dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Bündelt er die Aktivitäten, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, so ist eine Wirtschaftseinheit gegeben. Maßgeblich ist, wie der Steuerpflichtige seine gewerblichen Tätigkeiten konkret gestaltet. Deshalb sind die für eine Trennung oder Vereinheitlichung bedeutsamen Umstände zunächst festzustellen und danach vom Instanzrichter in ihrer Gesamtheit zu würdigen.

Fehlt es an einer organisatorischen, finanziellen oder wirtschaftlichen Verflechtung (vgl. zu den Begriffsinhalten im Einzelnen BFH-Urteile vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261, 262, und vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719, m.w.N.) kommt der sachlichen Selbständigkeit der einzelnen Betätigung eine besondere Bedeutung zu. Die im Gesetz (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) selbst nicht definierte sachliche Selbständigkeit ist aufgrund einer Vielzahl, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelter Merkmale zu beurteilen, von denen keines allein entscheidend ist und denen nach den Verhältnissen des einzelnen Falles jeweils unterschiedliches Gewicht zukommen kann (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1986, 719, und BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999 II B 57/98, BFH/NV 1999, 1455, 1456, m.w.N.). Die Verflechtung ist weder notwendig noch für sich die allein entscheidende Voraussetzung für die Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebes (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 261; BFH-Beschluss vom 31. Juli 1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229, m.w.N.) In diesem Rahmen hat der BFH der Gleich- oder Ungleichartigkeit der Betätigungen große Bedeutung beigemessen (BFH-Urteil vom 22. August 1985 IV R 29-30/84, BFH/NV 1986, 719). Gewerbliche Betätigungen sind nicht nur dann gleichartig, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, sondern auch dann, wenn sie sich zwar unterscheiden, aber einander ergänzen.

Andererseits bleibt auch bei völlig verschiedenartigen Betätigungen die Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebes möglich. Richtet ein Einzelunternehmer in seinem Ladengeschäft einen weiteren Geschäftszweig ein, so kann danach grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten gegenseitig ergänzen und unterstützen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1986, 719, 720, betreffend Tabakwareneinzelhandel und Toto-Lotto-Annahmestelle).

Die Annahme eigenständiger Gewerbebetriebe durch das FG gründet sich im Wesentlichen auf die Ermittlungen des Betriebsprüfers , wonach das Handelsgeschäft weder mit einer Lagerhaltung noch mit einem Ladengeschäft verbunden gewesen und die vom Kläger angemietete Wohnung lediglich dem Betrieb des Tonstudios gedient habe. Ergänzend hat das FG ausgeführt, die im Tonstudio entfaltete Tätigkeit weise gegenüber dem Handel derart unterschiedliche Merkmale auf, dass die organisatorische Verbindung durch die gemeinsame Nutzung des Kontos, Telefons und Kfz nicht von hinreichendem Gewicht erscheine, um von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen.

Weder die in Bezug genommene Einspruchsentscheidung noch diese ergänzenden Bemerkungen des FG lassen indes erkennen, von welchen festgestellten Tatsachen das FG ausgegangen ist, welche nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung maßgebenden Abgrenzungskriterien es anhand welcher konkreten, im Streitfall vorliegenden Umstände als feststehend beurteilt hat, und schließlich, welches Gewicht es diesen einzelnen Merkmalen im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zuerkannt hat. Das FG hat insoweit zwar auf S. 6 1. Absatz des angefochtenen Urteils eine geraffte Darstellung des klägerischen Vorbringens wiedergegeben, im Übrigen indes nur auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, insbesondere "den nach der ersten mündlichen Verhandlung eingereichten" verwiesen.

Zu Recht vermisst der Kläger sowohl die Feststellung als auch die Würdigung der in der Revisionsbegründung wiedergegebenen einzelnen Schriftsätze. In dem in der ersten mündlichen Verhandlung übergebenen Schriftsatz vom 11. November 1996, S. 4 hat der Kläger ausführlich die zwar ungleichartigen, aber sich nach seiner Sachverhaltsdarstellung ergänzenden Betätigungen in beiden Bereichen dargestellt. Er hat die Funktion des Tonstudios für Vorführzwecke und für Fehlertests sowie Reparaturen und auch teilweise Kundenwerbung näher ausgeführt. Des Weiteren hat der Kläger das durch Anzeigen und Werbematerial belegte einheitliche In-Erscheinung-Treten beider Bereiche im Wirtschaftsverkehr hervorgehoben.

Während das FA entsprechend den Ermittlungen der Betriebsprüfung erkennbar davon ausgegangen ist, dass eine Verflechtung beider gewerblicher Betätigungen nicht gegeben sei (vgl. Einspruchsentscheidung S. 6 letzter Absatz), geht das FG, obwohl es der Begründung der Einspruchsentscheidung ausdrücklich folgt, von einer organisatorischen Verbindung aus, will aber dieser Verbindung im Hinblick auf die allein von ihm berücksichtigten Gesichtspunkte der gemeinsamen Nutzung eines Kontos, des Telefons und des Kfz kein hinreichendes Gewicht für die Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs beimessen. Abgesehen von diesem Widerspruch in der rechtlichen Beurteilung durch das FA einerseits und das FG andererseits lässt das FG nicht erkennen, ob es die vom Kläger vorgetragenen weiteren, für eine Verflechtung sprechenden Umstände übersehen oder aus anderen Erwägungen unberücksichtigt gelassen bzw. ihnen aus tatsächlichen oder aber aus rechtlichen Gründen keine Bedeutung beigemessen hat.

5. Der BFH kann aufgrund des vom FG bislang festgestellten Sachverhalts nicht abschließend nachprüfen, ob der Kläger die verschiedenartigen Tätigkeiten in einem einheitlichen Gewerbebetrieb oder steuerrechtlich in zwei Betrieben wahrgenommen hat. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die von ihm nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für entscheidungserheblich angesehenen Umstände eindeutig festzustellen und nach den besonderen Umständen des Streitfalles nachvollziehbar insgesamt zu würdigen haben.

Da das angefochtene Urteil bereits aus anderen Gründen aufzuheben war, bedarf es keiner abschließenden Entscheidung über die Zulässigkeit und Begründetheit der vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen.