Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 EStG § 13

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 18.07.2000; 11 K 7478/96 E

Leitsatz

Die Bebauung ursprünglich land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke mit Einfamilienhäusern und deren anschließende Vermietung an betriebsfremde Personen führt grundsätzlich nicht zu einer Entnahme, wenn die Nutzungsänderung nur eine Fläche erfasst, die im Vergleich zur Gesamtfläche des Betriebs von geringer Bedeutung ist.

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1986 bis 1989) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs von 5,7322 ha und erzielt daraus aufgrund Buchführung ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Viehhaltung hatte der Kläger aufgegeben, die Nutzflächen an die Töchter verpachtet und die Wirtschaftsgebäude im Wesentlichen an Nichtlandwirte vermietet. In den Jahren von 1983 bis 1987 hatte der Kläger einige Grundstücke des Betriebsvermögens veräußert und die Gewinne daraus weitgehend in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingestellt.

Im Wirtschaftsjahr 1986/87 errichtete der Kläger auf einigen zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken von insgesamt 1 423 qm Größe fünf Einfamilienhäuser, die nach ihrer Fertigstellung im Jahr 1988 an betriebsfremde Personen vermietet wurden. Die Mieteinnahmen hieraus beliefen sich im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung (1987/88) auf 12 659 DM und im folgenden Wirtschaftsjahr (1988/89) auf 66 500 DM. Der Kläger behandelte die Grundstücke weiterhin als Betriebsvermögen und übertrug die zuvor gebildete Rücklage nach § 6b EStG von 1 052 009,63 DM auf die Herstellungskosten der Gebäude in Höhe von 1 199 296,45 DM.

Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Übertragung der Reinvestitionsrücklage mit der Begründung nicht an, die Einfamilienhäuser seien notwendiges Privatvermögen. Dies führte zur gewinnerhöhenden Zwangsauflösung der Reinvestitionsrücklage nach Ablauf der Reinvestitionsfrist und zur Erhebung eines Zinszuschlags nach § 6b Abs. 6 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung. Die Einkommensteuerbescheide 1985 bis 1989 wurden entsprechend geändert.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1175 veröffentlichten Entscheidung im Wesentlichen aus, die Einfamilienhaus-Grundstücke könnten nicht gewillkürtes Betriebsvermögen sein, weil sie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse weder von der Sache noch vom Gegenstand her objektiv geeignet seien, dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zu dienen.

Mit ihrer dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1986, 1987 und 1989 sowie den Einkommensteuerbescheid 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin gehend zu ändern, dass bei der Neuberechnung der Einkommensteuer die fünf jeweils mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücke als zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörig behandelt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die betreffenden Steuerbescheide sind zu ändern (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die mit den fremdvermieteten Einfamilienhäusern bebauten Parzellen dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen seien. Weder die Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung noch die Bebauung mit Einfamilienhäusern haben zu einer Entnahme dieser Flächen geführt; der Kläger konnte daher die Reinvestitionsrücklage auf die Herstellungskosten dieser Gebäude übertragen.

1. a) Unstreitig haben die mit den Einfamilienhäusern bebauten Flächen ehemals zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers gehört. Nach den Feststellungen des FG ist dieser Betrieb auch nach der Verpachtung der landwirtschaftlich genutzten Flächen an die Töchter und der Vermietung der Wirtschaftsgebäude an Nichtlandwirte nicht aufgegeben worden. Die Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an unterschiedliche Pächter führt nach den Grundsätzen des Senats zur parzellenweisen Verpachtung auch nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe, solange die Nutzungsüberlassung nicht die Zerschlagung des Betriebs zur Folge hat (seit dem Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 und zuletzt: Senatsurteil vom 27. November 1997 IV R 86/96, BFH/NV 1998, 834, m.w.N.).

b) Entgegen der Auffassung des FG hat aber auch die Bebauung der streitigen Parzellen mit den fünf Einfamilienhäusern nicht zu einer Entnahme geführt. Denn dadurch wurden die Grundstücke nicht zu notwendigem Privatvermögen des Klägers, wie dies bei einer Bebauung zu eigenen Wohnzwecken der Fall wäre. Bei der Bebauung im Streitfall handelt es sich vielmehr um eine Nutzungsänderung, die nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats grundsätzlich nicht zu einer Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens zwingt (vgl. Beschluss vom 1. Februar 2000 IV B 138/98, BFH/NV 2000, 713, m.w.N., und Senatsurteil vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135). Zwar können die streitigen Flächen einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden. Dies ist aber im Streitfall auch unter dem Gesichtspunkt der parzellenweisen Verpachtung unschädlich, weil diese Grundstücke objektiv nur eine geringe Bedeutung für den landwirtschaftlichen Betrieb hatten (vgl. Senatsurteil vom 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342); der Kläger konnte diese Parzellen daher zurückbehalten, ohne sein Verpächterwahlrecht zu gefährden (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1135).

c) Der Senat pflichtet dem FG darin bei, dass Land- und Forstwirte ebenso wie etwa auch selbständig Tätige (Freiberufler) in der Bildung sog. gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt sind. Der Streitfall wirft indessen nicht das Problem der Bildung von Betriebsvermögen auf, wie es sich etwa bei einem Grundstückskauf mit anschließender Bebauung durch den Landwirt stellen würde. Wie der Kläger zutreffend ausgeführt hat, geht es vielmehr allein um die Frage der Nutzungsänderung von Grundstücken des notwendigen Betriebsvermögens. Hierzu hat der Senat angenommen, dass solche Nutzungsänderungen nur in einem Umfang zulässig sein können, der den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt (Urteil in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, zu 3. der Entscheidungsgründe). Dementsprechend hat der Senat für den Fall der Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten entschieden, dass eine endgültige Nutzungsänderung im Umfang von weniger als 10 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen selbst dann unschädlich ist, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen (Urteil in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342). Danach ist ein Vergleich der Erträge aus den verschiedenen Nutzungen oder die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien erst dann geboten, wenn der Umfang der anderweitig genutzten Flächen die Geringfügigkeitsgrenze von 10 v.H. der Gesamtfläche des Betriebs übersteigt (s. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- München vom 29. September 1997 S 2239-22 St 426).

2. Der Senat wendet diese Grundsätze auch im Streitfall an, in dem die Nutzungsänderung nur fünf Parzellen und eine Gesamtfläche von 1 423 qm betroffen hat, die nur etwa 2,5 v.H. der bewirtschafteten Flächen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entspricht. Ebenso wie in dem mit BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342 entschiedenen Sachverhalt, der die Erbbaurechtsbestellung an 15 Parzellen zum Gegenstand hatte, kann es danach im Streitfall weder auf das für die Entscheidung des FG maßgebende Verhältnis der Erträge oder auf andere Abgrenzungskriterien, wie etwa die Relation der Verkehrswerte der jeweiligen Flächen, noch auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankommen.

Unter den besonderen Umständen der Betriebsverpachtung im Streitfall wäre ein Abstellen auf das Gesamtbild der Verhältnisse ohnehin wenig überzeugend, weil der Kläger als Verpächter selbst keine Erträge aus landwirtschaftlicher Betätigung, sondern nur aus der Überlassung dieser Nutzungen erzielt. Nach den Feststellungen des FG führt aber bereits die Vermietung der Wirtschaftsgebäude an fremde Dritte zu weitaus höheren Erträgen als die Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen an die Töchter. Es entspricht geradezu dem Zweck derartiger Nutzungsänderungen, sich vorteilhaftere Ertragsmöglichkeiten als in der eigentlichen Urproduktion zu sichern. Solange daher die Betriebsvermögenseigenschaft der auf andere Weise genutzten Flächen nicht verloren geht, kann es im Streitfall auch nicht entscheidend auf die Frage ankommen, ob die mit den Einfamilienhäusern bebauten Flächen gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers sein könnten. Aus diesem Grunde geht auch die Berufung des FG auf das Urteil des Senats vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81 (BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106) fehl, das die Einlage eines Bodenschatzes in ein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen zum Gegenstand hatte.

3. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Einkommensteuer für die Streitjahre ist antragsgemäß niedriger festzusetzen. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).