Normenkette

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG § 52 Absatz 36 Satz 5

Leitsatz

Der bei Erwerb einer "gebrauchten" Lebensversicherung aufgelaufene Zinsanteil ist im Veranlagungszeitraum des Erwerbs weder als negative Einnahme aus Kapitalvermögen noch als Werbungskosten zu berücksichtigen, vielmehr handelt es sich um Anschaffungskosten der Lebensversicherung.

Hessisches Finanzgericht v. 16.09.2009

4 K 1900/07

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der bei dem Erwerb einer "gebrauchten" Lebensversicherung bislang aufgelaufene Zinsanteil im Veranlagungszeitraum des Erwerbs als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen oder Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Die Kläger gründeten in 2005 zum Erwerb einer sog. "gebrauchten" Lebensversicherung eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR erwarb am 21.02.2005 von Herrn A als Versicherungsnehmer die Rechte und Pflichten einer von diesem abgeschlossenen Kapitallebensversicherung zu einem Kaufpreis in Höhe von 30.000 EUR. Der Versicherungsnehmer übertrug zum Stichtag 01.03.2005 alle bestehenden und künftigen Rechte, Ansprüche und Pflichten aus seinem Versicherungsverhältnis, insbesondere das Recht, Leistungen aus der Kapitallebensversicherung zu empfangen, sowie die Pflicht zur Beitragszahlung (wegen der vertraglichen Vereinbarungen im Einzelnen wird auf die schriftliche Vertragsurkunde verwiesen). Versicherungsvertraglich war die Abtretung zulässig und erfolgte auch im Einvernehmen mit der Versicherungsgesellschaft.

Bei der Versicherung handelt es sich um eine Kapitalversicherung auf den Todes- und Erlebensfall (Beginn der Versicherung1985, Dauer der Versicherung: 32 Jahre, Ablauf der Versicherung: 2017, Dauer der Beitragszahlung: 32 Jahre, Ende der Beitragszahlung: 2017; wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Versicherungsschein bzw. auf die allgemeinen Bedingungen für die kapitalbildende Lebensversicherung des Versicherungsunternehmens, verwiesen). Zum 31.03.2005 betrug der Rückkaufswert der Versicherung ... EUR. Die Versicherungsgesellschaft ermittelte zum Stichtag 01.03.2005 die rechnungsmäßigen Zinsen mit ... EUR und die außerrechnungsmäßigen Zinsen mit ... EUR.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2005 machten die Kläger die bislang aufgelaufenen Zinsanteile in Höhe von insgesamt ... EUR als Werbungskosten bzw. negative Einnahmen aus Kapitalvermögen entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend. Das Finanzamt stellte in seinem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2005 die Einnahmen und Werbungskosten mit Bescheid vom 23.10.2006 jeweils mit 0 EUR fest und erkannte damit keine Werbungskosten bzw. keine negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen an. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 18.06.2007 als unbegründet zurück.

Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage beziehen sich die Kläger zunächst auf die Begründung ihres Einspruchs und bringen vor, wenn ein Erwerber einer "gebrauchten" Kapitallebensversicherung die Gesamtsumme der rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bei Ablauf des Vertrages versteuern müsse, so müsse ein Ausgleich für die Zeit erfolgen, in der der Erwerber keine Erträge aus dem Kapital erzielt habe. Der Vorgang sei analog dem Erwerb einer Schuldverschreibung zu behandeln. Der Erwerber der Schuldverschreibung (hier der Gebraucht-Police) erhalte zum Zinszahlungstermin den gesamten auf die letzten Zinsperioden entfallenden Zinsbetrag ausbezahlt. Dies stelle bei ihm nicht in voller Höhe Kapitalerträge dar, da er nur für einen Teil der Zinsperiode Inhaber der Schuldverschreibung (hier der Lebensversicherung) gewesen sei. Der auf die Vorbesitzzeit entfallende Zinsanteil sei bei ihm eine Vergütung von Kapital zur Nutzung. Dies werde steuerrechtlich in der Form nachvollzogen, dass bei dem Erwerber die gezahlten Stückzinsen als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt würden, so dass im Ergebnis nur der Saldo zwischen gezahlten Stückzinsen und der erhaltenem Zinsbetrag zu versteuern sei. Hierbei sei das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG zu beachten, so dass die Stückzinsen bereits im Jahr der Zahlung als Negativeinnahmen zu berücksichtigen seien und nicht erst bei späterem Zufluss der Zinseinnahmen mit diesen saldiert würden.

Das BMF-Schreiben vom 20.08.2002 ( BStBl 2002 I S. 827) unterwerfe im Falle des nichtbegünstigten Erwerbs bei Ablauf die gesamten Versicherungsbeträge der Besteuerung beim Erwerber. Dies könne bei länger laufenden Lebensversicherungen die Hälfte oder mehr als die Hälfte der Ablaufleistungen ausmachen. Bei einem Kauf einer solchen Lebensversicherung beispielsweise kurz vor Ablauf müsse der Erwerber den vollen Ertrag versteuern, ohne die Möglichkeit zu haben, entsprechende "Vorleistungen" geltend zu machen. Dies könne dazu führen, dass allein die Steuerbelastung aus einer Vollversteuerung der anzusetzenden Gesamterträge beim Ablauf den tatsächlichen erzielten Liquidationsgewinn bei weitem übersteige. Die Einkommensteuer wäre in diesem Fall konfiskatorisch.

Die Kläger beantragen,

den Feststellungsbescheid 2005 vom 23.10.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2007 dahingehend zu ändern, dass ein Betrag von ... EUR als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt verweist zur Begründung seines Antrages auf seine Einspruchsentscheidung und bringt vor, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten bei vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen Verträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG insbesondere bei entgeltlich erworbenen Verträgen alle außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zur Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten seien. Einnahmen könnten zwar auch negativ sein. Dies sei z.B. der Fall bei sogenannten Stückzinsen im Sinne des § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG. Diese fielen dann an, wenn festverzinsliche Wertpapiere im Laufe eines Zinszahlungszeitraumes mit laufendem Zinsschein veräußert würden. Diese Stückzinsen müssten dann besonders zu berechnen sein und auch tatsächlich berechnet werden. Bei rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus Lebensversicherungen komme eine unmittelbare Anwendung des § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht in Betracht, da diese Vorschrift nur die Einnahmen aus der Veräußerung von Zinsscheinen bei festverzinslichen Wertpapieren beträfe. Eine analoge Anwendung komme ebenfalls nicht in Betracht. Dafür müsse sich aus dem Rechtsgedanken des Gesetzes ergeben, dass auch in Bezug auf Zinsen aus Lebensversicherungen eine auf die Besitzzeit der Kapitalanlage abstellende Besteuerung der Zinserträge gewollt sei. Dafür fänden sich jedoch weder Anhaltspunkte im Gesetz noch sei von einer planwidrigen Regelungslücke auszugehen. Vielmehr habe der Gesetzgeber in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG auch den Fall des entgeltlichen Erwerbs von Lebensversicherungsverträgen ausdrücklich erfasst und dabei gerade nicht auf den Zinsertrag während der Besitzzeit abgestellt, um den auf den begünstigen Veräußerer entfallenden Anteil am erwirtschafteten Zinsanteil insgesamt steuerfrei zu stellen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.12.2005 ( BStBl 2006 I S. 92, Rz. 80) stelle der entgeltliche Erwerb eines Versicherungsvertrages durch einen Nichtunternehmer eine steuerneutrale Vermögensumschichtung der Privatsphäre dar. Die Aufwendungen für den Erwerb seien Anschaffungskosten, keine Werbungskosten. Nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) zählen zu den Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes alle Aufwendungen, die geleistet würden, um den Vermögensgegenstand zu erwerben. Entsprechendes ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom 22.08.2002 ( BStBl 2002 I S. 827, Rz. 6). Danach hätte im Fall des nicht begünstigten Erwerbs von Versicherungsverträgen der neue Versicherungsnehmer die gesamten Versicherungserträge aus den Sparanteilen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Die von den Klägern geltend gemachten Zinsen seien lediglich unselbständige Teile des Kaufpreises in Höhe von 30.000 EUR, der Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes "gebrauchte Lebensversicherung" darstelle.

Dem Gericht hat ein Band Feststellungsakten vorgelegen.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet.

Die Klage ist unbegründet, weil der von den Klägern geltend gemachte Betrag in Höhe von ... EUR weder als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden kann. Zwar gehen beide Beteiligte übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass die Kläger im Falle der Auszahlung der Lebensversicherungssumme die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG werden versteuern müssen und ebenso trifft es zu, dass der "Verkäufer" der Lebensversicherung an ihm gezahlten Kaufpreis nicht versteuern muss, trotzdem handelt es sich bei dem von den Klägern gezahlten Entgelt in Höhe von 30.000 EUR in voller Höhe um Anschaffungskosten.

a) Dass die Kläger die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der Kapitallebensversicherung bei Auszahlung der Versicherungssumme versteuern müssen, folgt aus § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG, wonach außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zur Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Dies gilt zwar nicht für Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Dieser Satz 2 gilt jedoch nicht in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b Satz 6 EStG, und damit nicht bei dem entgeltlichen Erwerb von Ansprüchen aus einem abgeschlossenen Vertrag. Da auch im vorliegenden Fall keine aus anderen Rechtsverhältnissen entstandenen Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch die Übertragung der Ansprüche aus der Lebensversicherung erfüllt werden, greift keine der aufgezählten Ausnahmen ein.

b) Der von den Klägern geltend gemachte, den rechnungsmäßig und außerrechnungsmäßigen Zinsen zum Stichtag entsprechende Betrag kann nicht als vorweggenommene Werbungskosten berücksichtigt werden, weil insoweit die Voraussetzungen des § 9 EStG nicht erfüllt werden.

Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Insoweit sind jedoch im Rahmen der Überschusseinkünfte, wozu auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG gehören, die Vermögenssphäre betreffenden Aufwendungen, insbesondere die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes, grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Diese einschränkende Auslegung beruht auf dem System der Einkünfteermittlung nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (ständige Rechtsprechung; vgl. nur zu Kapitalanlagen BFH-Urteil vom 23.02.2000 VIII R 40/98, BStBl 2001 II S. 24 m.w.N.).

Bei Erwerb einer kapitalbildenden Lebensversicherung werden - wie im Streitfall - alle bestehenden und künftigen Rechte, Ansprüche und Pflichten aus dem Versicherungsverhältnis auf den Erwerber übertragen. Die Rechte lassen sich zwar rein rechnerisch in rechnungsmäßige, außerrechnungsmäßige Zinsen und ein Versicherungsstammrecht aufteilen. Letztlich erwirbt der Käufer der Versicherungspolice jedoch die Ansprüche aus einem einheitlichen Versicherungsvertrag, womit es ihm ermöglicht wird, ab dem Erwerbszeitpunkt die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen zu erlangen. Damit erwirbt der Käufer bereits bestehende Ansprüche des früheren Versicherungsnehmers. Dass er damit gleichzeitig bereits bestehende Ansprüche des Versicherungsnehmers erwirbt, die er bei Auszahlung versteuern muss, ist sein persönliches Risiko. Diesen Umstand wird er in seine Kalkulationen mit einbeziehen müssen. Die Zahlungen der Kläger stellen Aufwendungen dar, die geleistet werden, um einen bzw. rechnerisch mehrere Vermögensgegenstände zu erwerben. Damit handelt es sich um klassische Anschaffungskosten, die die Vermögenssphäre betreffen.

c) Entgegen der Ansicht der Kläger können die bei Erwerb der Kapitallebensversicherung bereits entstandenen bzw. bescheinigten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen in Höhe von ... EUR auch nicht als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Rahmen des Veranlagungszeitraumes 2005 berücksichtigt werden.

Vom Erwerber festverzinslicher Wertpapiere gezahlte Stückzinsen gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG können im Jahr der Zahlung vorab entstandene negative Einnahmen sein. Stückzinsen sind die Vergütung des Käufers an den Verkäufer eines festverzinslichen Wertpapiers für die ihm verkauften Zinsscheine bzw. Zinsbeträge, die auf die Zeit seit Beginn des laufenden Zinszahlungszeitraumes bis zur Veräußerung entfällt. Die Berücksichtigung dieser Stückzinsen beim Erwerber als vorab entstandene negative Einnahmen beruht systematisch auf der Regelung des § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG, der zufolge der Veräußerer diese Stückzinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 27.07.1999 VIII R 36/90 , BStBl 1999 II S. 769).

Diese auf der Vorschrift des § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG systembedingte Berücksichtigung von Stückzinsen als negative Einnahmen kann nicht auf den Fall des Erwerbs einer Kapitallebensversicherung übertragen werden. Denn die in soweit bereits entstandenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen, die durch den Kaufpreis mitvergütet werden, unterliegen auf Seiten des Erwerbers im Streitjahr nicht der Steuerpflicht. Es existiert für das Streitjahr keine dem nunmehr durch Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 ( BGBl 2007 I S. 3150) eingeführten § 20 Abs. 2 Nr. 6 Satz 3 EStG vergleichbare Regelung. Diese Neuregelung ist gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG lediglich auf Veräußerungen nach dem 31.12.2008 anzuwenden.

Letztlich kommt eine analoge Anwendung der in dem Streitjahr geltenden Regelung des § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG auch deswegen nicht in Betracht, weil es sich bei den außerrechnungsmäßigen Zinsen letztlich um keine fest kalkulierbare und bestimmbare Größe handelt. Es ist völlig ungewiss, in welcher Höhe die Erwerber der Kapitallebensversicherung bei deren Auszahlung außerrechnungsmäßige Zinsen zu versteuern haben werden.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

3. Die Revision war zuzulassen, weil die hier streitige Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat.