Normenkette

EStG § 2 KStG § 8 Abs. 1 KStG § 8 Abs. 3 Satz 2

Vorinstanz

FG Hessen; 03.08.2000; 4 K 5422/99

Leitsatz

1. Tätigt eine Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt verlustträchtige Geschäfte, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen, so kann dies zu einer vGA führen.

2. Ob eine Kapitalgesellschaft ein Verlustgeschäft im eigenen Gewinninteresse oder im Interesse der Gesellschafter durchgeführt hat, ist nach denjenigen Kriterien zu prüfen, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und "Liebhaberei" entwickelt worden sind.

3. Verpflichten sich die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt für die Gesellschaft tätig zu sein, so dürfen im Rahmen der Totalgewinnprognose für die Tätigkeit der Gesellschafter keine fiktiven Entgelte angesetzt werden.

4. Der Grundsatz, dass die Anlaufphase bis zum Eintritt in die Gewinnzone regelmäßig einen Zeitraum von drei Jahren nicht überschreitet, gilt nicht für den Fall der Neugründung eines Unternehmens (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457).

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vercharterung von Booten.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Mai 1994 errichtet wurde. Zu ihren Gesellschaftern zählten in den Streitjahren (1994 und 1995) der Rechtsanwalt und Notar T, die Studenten JH und --seit Dezember 1994-- KH sowie --seit Mai 1995-- der Gastronom W. Geschäftsführer waren in den Streitjahren JH und die Tochter des T. Beide sollten nach den Anstellungsverträgen Monatsgehälter von 1 000 DM erhalten, wobei Einigkeit darüber bestand, dass ein großer Teil der Tätigkeit --vor allem im Bereich der Kundenakquisition und der Werbung-- unentgeltlich von T übernommen werden sollte.

Im Mai 1994 erwarb die Klägerin eine Segelyacht (Boot 1) zum Preis von 251 351 DM, die der Gesellschafter T zusammen mit weiteren unentgeltlichen Helfern in der Zeit von Mai bis Oktober 1994 von Hamburg nach C (Spanien) überführte. Die Kosten für die Überführung, die wegen eines Mastbruchs für ca. acht Wochen unterbrochen werden musste, beliefen sich auf 7 622 DM. Da die Yacht erst Anfang Oktober in C eintraf, wurde in 1994 keine Vercharterung mehr durchgeführt.

Mitte 1995 erwarb die Klägerin für 60 000 DM eine zweite, gebrauchte Yacht (Boot 2), die sie anschließend mit einem Gesamtaufwand von ca. 180 000 DM instand setzen ließ. Diese Yacht stand ab Mai 1996 zur Vercharterung zur Verfügung. Ferner wurden der Klägerin im März 1995 zwei weitere Boote zwecks Vercharterung überlassen, und zwar ein Motorboot (Boot 3) durch den Dipl.-Ing. N und eine Segelyacht (Boot 4) durch die spanische D-S.A.. N wurde im Januar 1996 Gesellschafter der Klägerin; Geschäftsführerin der D-S.A. war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) die Mutter der Gesellschafter JH und KH. In den Überlassungsverträgen mit N und der D-S.A. ist jeweils vereinbart, dass die Klägerin die Kosten für den Liegeplatz und die Pflege sowie für kleinere Reparaturen, Inspektionen und Treibstoffe tragen sollte. Die diese Kosten übersteigenden Chartereinnahmen sollten zu 20 v.H. an den Überlassenden abgeführt werden, der seinerseits die Aufwendungen für Versicherungen und Großreparaturen übernahm.

Die Klägerin bot die Boote, die sämtlich im Hafen lagen, in der Folge zur Vercharterung an. Zu diesem Zweck wurde Prospektmaterial entworfen; es wurden Anzeigen in Fachzeitschriften geschaltet und deutsche Segelvereine und Charterunternehmen unmittelbar angeschrieben. Die Klägerin stellte zeitweilig einen fachkundigen Berater ein; sie nahm in 1997 und 1998 an Messen sowie in 1996 an einer Regatta teil (Kosten: ca. 5 000 DM), wo sie den ersten Preis erzielte. Der gesamte Werbeaufwand belief sich nach ihren Angaben in 1994 auf 3 405 DM, in 1995 auf 11 194 DM und in 1996 bis 1998 auf jeweils mehr als 30 000 DM.

Die Vercharterung erfolgte sowohl als Bareboat-Charter als auch als Vercharterung mit Skipper (Kojen-Charter). Bei der Kojen-Charter nahmen die Gesellschafter und die Geschäftsführer der Klägerin unentgeltlich gegen Auslagenersatz an einzelnen Törns teil. Bei anderen Törns wurden freiberuflich tätige spanische Skipper eingesetzt, die jeweils unmittelbar durch den jeweiligen Kunden honoriert wurden. Die Charterverträge für die Boote 1 und 2 wurden weitgehend von Deutschland aus geschlossen, während die Vercharterung der Boote 3 und 4 im Regelfall vor Ort in Spanien erfolgte.

Ausweislich ihrer Bilanzen erzielte die Klägerin in den Jahren 1994 bis 1997 Verluste in Höhe von ca. 110 000 DM bis ca. 155 000 DM pro Jahr sowie in 1998 einen Gewinn in Höhe von 2 281 DM. Sie finanzierte die anfallenden Verluste durch verzinsliche Gesellschafterdarlehen, wobei der sich daraus ergebende Zinsaufwand bei der Ermittlung der Bilanzergebnisse für 1994 und 1995 nur teilweise sowie für 1996 bis 1998 gar nicht angesetzt wurde. Die vereinbarten Geschäftsführergehälter sind nach den Feststellungen des FG --bis auf Teilbeträge in den Jahren 1996 und 1997-- in den Gewinn- und Verlustrechnungen ebenfalls unberücksichtigt geblieben. Schließlich wurden N und die D-S.A. nicht an den Ergebnissen der Boote 3 und 4, die ausweislich einer "Schiffserfolgsrechnung" der Klägerin im Jahr 1998 Gewinne abwarfen, beteiligt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah bei den Veranlagungen für die Streitjahre zunächst die Kosten für die Boote als nicht abziehbare Betriebsausgaben und die Zinszahlungen an die Gesellschafter sowie an die D-S.A. als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an. Für letztere stellte er jeweils die Ausschüttungsbelastung her. Auf den Einspruch der Klägerin hin erließ er --nach entsprechendem Hinweis-- Änderungsbescheide, in denen er sämtliche von der Klägerin erzielte Verluste als vGA qualifizierte. Die gegen diese Bescheide gerichtete Klage hat das FG abgewiesen; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 98 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide in der Weise abzuändern, dass keine vGA in Höhe der in den Streitjahren angefallenen Verluste angenommen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dessen Feststellungen lassen keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob und ggf. in welchem Umfang im Streitfall vGA vorliegen.

1. Nach der Rechtsprechung des Senats kann eine vGA darin liegen, dass eine Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt Geschäfte tätigt, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen und für die Gesellschaft selbst zu Verlusten führen (Senatsurteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123, BFH/NV 1997, 190; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540, BFH/NV 1999, 269; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BFH/NV 2001, 1678). Ist dies der Fall, so sind die von der Gesellschaft erzielten Verluste zwar bei der Ermittlung ihres (Steuer-)Bilanzgewinns zu berücksichtigen. Der so ermittelte Gewinn ist jedoch außerbilanziell um die angefallenen Verlustbeträge sowie um einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhen. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

Sie bedeutet indessen nicht, dass die Ausübung einer bestimmten Tätigkeit durch eine Kapitalgesellschaft allein deshalb eine vGA auslösen kann, weil sie mit einem --u.U. auch erheblichen-- Verlustrisiko verbunden ist. Denn ein solches Risiko wohnt fast jeder kaufmännischen Geschäftstätigkeit inne. Vielmehr liegt eine vGA nur dann vor, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern zur Befriedigung privater Interessen ihrer Gesellschafter handelt. Ein Indiz hierfür kann es sein, wenn die mit der Tätigkeit verbundenen Risiken die vorhandenen Gewinnchancen so deutlich überwiegen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) das betreffende Geschäft nicht für Rechnung der Gesellschaft übernommen hätte (ähnlich bereits Frotscher, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 23, 26).

2. Ob das Handeln der Gesellschaft im vorstehend beschriebenen Sinne im eigenen oder im Interesse der Gesellschafter erfolgt, ist grundsätzlich nach denjenigen Regeln zu beurteilen, die bei natürlichen Personen und Personengesellschaften für die Abgrenzung der auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit von der steuerlich unbeachtlichen "Liebhaberei" gelten. Ein solcher Gleichlauf der Kriterien ist zum einen sachlich gerechtfertigt, weil es in beiden Bereichen darum geht, eine Verlagerung privat veranlasster Aufwendungen in die steuerlich erhebliche Sphäre zu verhindern. Zum anderen dient es der wünschenswerten Rechtsformneutralität der Besteuerung, in diesem Punkt bei Kapitalgesellschaften dieselben Maßstäbe anzulegen wie bei sonstigen Unternehmern.

3. Zu den hiernach auch bei Kapitalgesellschaften anzuwendenden Grundsätzen zählt zum einen, dass der maßgebliche Veranlassungszusammenhang eine innere Tatsache ist, die aus den im Einzelfall erkennbaren äußeren Merkmalen und Verhaltensweisen erschlossen werden muss (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, 205; vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, 794; vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BFH/NV 2002, 413, 414, jeweils m.w.N.). Zum anderen kommt es nur auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an. Es ist nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht. Ferner ist zu beachten, dass sich die Gewinnaussichten einer neu begonnenen Tätigkeit häufig erst nach einer Anlaufphase beurteilen lassen und dass deshalb Verluste in dieser Phase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (BFH-Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205). Etwas anderes gilt nur dann, wenn aus dem Fehlen eines brauchbaren wirtschaftlichen Konzepts geschlossen werden kann, dass die Tätigkeit von Anfang an vor allem der Befriedigung privater Interessen --und nicht der Gewinnerzielung-- diente (BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227; BFH-Beschluss vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381). Schließlich gilt auch für Kapitalgesellschaften, dass Maßstab für die Abgrenzung zwischen einer im Gesellschaftsinteresse und einer im Gesellschafterinteresse übernommenen Tätigkeit die Erzielbarkeit eines Totalgewinns ist, also auf die Gewinnerwartungen für die Zeit von der Aufnahme bis zur voraussichtlichen Beendigung der Tätigkeit abgestellt werden muss (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766; BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722).

Für die Bestimmung des (angestrebten) Totalgewinns gelten in dem hier interessierenden Zusammenhang ebenfalls dieselben Kriterien wie für die Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und "Liebhaberei". Das bedeutet insbesondere, dass die Ergebnisprognose sich an den jeweils einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften orientieren muss. Deshalb sind einerseits Aufwendungen der Kapitalgesellschaft, die sich aus Verträgen mit ihren Gesellschaftern ergeben, grundsätzlich in die vorzunehmende Berechnung einzubeziehen. Andererseits müssen alle steuerlich unbeachtlichen Positionen außer Ansatz bleiben. Das gilt u.a. für unentgeltliche Dienstleistungen der Gesellschafter, für die folglich keine fiktiven Entgelte angesetzt werden dürfen. Die gegenteilige Ansicht des FG ist mit dem Grundsatz, dass solche Leistungen steuerrechtlich keine verdeckten Einlagen darstellen (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), nicht vereinbar.

4. Im Streitfall begann die Klägerin ihre Tätigkeit im Jahr 1994 mit einer Yacht. Von 1995 an betrieb sie insgesamt vier Boote. Sie erzielte in den Jahren bis 1997 Verluste, in 1998 sodann nach eigener Berechnung einen bescheidenen Gewinn. Das FG hat die genannte Berechnung indessen verworfen, da bei ihr nicht alle steuerlichen Vorgaben beachtet, so z.B. Zinsen für Gesellschafterdarlehen und Gehaltsaufwendungen nicht in dem vereinbarten Umfang angesetzt worden seien. Diese Handhabung ist nach dem Vorstehenden rechtsfehlerfrei.

Jedoch folgt der Senat nicht der weiteren Erwägung des FG, die bis 1998 entstandenen Verluste seien nicht als ggf. unschädliche Anlaufverluste zu werten, da die Anlaufphase eines Unternehmens regelmäßig auf einen Zeitraum von bis zu drei Jahren begrenzt sei. Das FG hat sich hierzu zwar auf die Rechtsprechung des Senats berufen, nach der ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich regelmäßig nur dann auf die Einführung eines neuen Produkts einlassen wird, wenn die Gesellschaft mit diesem Produkt voraussichtlich nach Ablauf von drei Jahren Gewinne machen kann (Senatsurteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457). Diese Rechtsprechung ist jedoch im Streitfall deshalb nicht einschlägig, weil es sich hier nicht um die Erweiterung der Produktpalette eines bereits etablierten Unternehmens, sondern um die Neugründung eines Unternehmens handelt. In einer solchen Situation kann die Anlaufphase den Zeitraum von drei Jahren im Einzelfall deutlich übersteigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205). Zudem geht es im Streitfall unmittelbar nur um die Gewinnerzielungsabsicht in den ersten beiden Jahren der Tätigkeit der Klägerin; eine solche könnte ggf. auch dann vorgelegen haben, wenn sich nach Ablauf von drei Jahren endgültig die Aussichtslosigkeit des Gewinnstrebens abgezeichnet haben sollte.

Angesichts dessen könnte das Urteil des FG nur dann Bestand haben, wenn es die Feststellung enthielte, dass die Klägerin von Anfang an ohne brauchbares betriebswirtschaftliches Konzept tätig geworden ist oder sogar sehenden Auges eine dauerhafte Gewinnlosigkeit in Kauf genommen hat. Eine solche Feststellung fehlt indessen. Das Urteil enthält insbesondere keine Ausführungen dazu, von welchen Gewinnerwartungen die Klägerin bei Aufnahme ihrer Tätigkeit ausgegangen ist, auf welchen Umständen und Vorstellungen diese Erwartungen beruhten und wie die Klägerin nach Eintritt der Verlustsituation auf diese reagiert hat. Nur mit Hilfe von Erkenntnissen dazu ließe sich aber die Frage, ob die Klägerin in den Streitjahren um des eigenen Gewinns willen tätig wurde, hinreichend zuverlässig beurteilen.

5. Eine Nachholung der hiernach notwendigen Feststellungen ist im Revisionsverfahren nicht zulässig (§ 118 Abs. 2 FGO). Deshalb muss das Verfahren zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Im Rahmen der nunmehr erforderlichen erneuten Verhandlung und Entscheidung wird u.a. Folgendes zu beachten sein:

a) In dem angefochtenen Urteil heißt es u.a., dass die Klägerin nach eigenen Angaben im Jahr 1995 11 194 DM sowie in den Jahren 1996 bis 1998 jeweils mehr als 30 000 DM für Werbung ausgegeben habe. Zudem habe sie bis September 1995 einen fachkundigen Berater für 2 500 DM monatlich beschäftigt. Das FG hat die Angaben der Klägerin zur Höhe des Werbeaufwands augenscheinlich nicht überprüft. Sollten diese Angaben jedoch zutreffend sein, so könnte die Höhe des Aufwands darauf hinweisen, dass die Klägerin die Vercharterung als gewinnorientierte Wirtschaftstätigkeit begriffen hat und nicht etwa nur ihren Gesellschaftern eine bestimmte Form der Freizeitgestaltung ermöglichen wollte. Für eine solche Annahme könnte auch der Umstand sprechen, dass nach Angabe der Klägerin nur T und N die von der Klägerin betriebenen Boote selbst genutzt haben. Das angefochtene Urteil enthält zu diesem Punkt keine eindeutigen Feststellungen; solche werden deshalb ggf. nachzuholen sein.

b) Der Umfang der Nutzung der Boote durch die Gesellschafter der Klägerin ist auch deshalb weiter aufklärungsbedürftig, weil das FG-Urteil u.a. die Feststellung enthält, dass "in der Hauptsaison nahezu keine Vercharterung von Deutschland aus stattfand". Dies könnte darauf hindeuten, dass --entgegen den bislang getroffenen Feststellungen-- nicht nur T als Skipper einige Chartertörns begleitet hat, sondern die verschiedenen Boote darüber hinaus von den Gesellschaftern zu privaten Zwecken genutzt wurden. Wenn eine solche Gestaltung vorliegen sollte, so könnte sie einerseits dafür sprechen, dass die Klägerin die Boote letztlich vor allem im Interesse ihrer Gesellschafter betrieben hat. Andererseits könnte, falls die Vercharterung gleichwohl als eigenwirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin zu würdigen wäre, die Überlassung von Booten an die Gesellschafter ihrerseits zu vGA geführt haben. Diese wiederum könnten, wenn sie in das vom FG berücksichtigte Zahlenwerk nicht eingegangen sind, die vom FG angenommenen Verluste vermindern und so zugleich die Aussichten der Klägerin auf einen Totalgewinn erhöhen.

c) Sofern die Klägerin ihre Tätigkeit im privaten Interesse ihrer Gesellschafter ausgeübt haben sollte, führt dies unabhängig davon zu vGA, ob die Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern ausdrücklich auf einen Verlustausgleich verzichtet hat. Denn aus dem angefochtenen Urteil ergibt sich nicht, dass die Gesellschafter sich zunächst zum Ausgleich von Verlusten verpflichtet hätten. Hiernach ist davon auszugehen, dass die Klägerin die anfallenden Verluste selbst tragen musste, ohne dass es einer Verzichtserklärung gegenüber ihren Gesellschaftern bedurfte. Die Rüge der Klägerin, das FG habe zum Zeitpunkt einer solchen Verzichtserklärung nichts festgestellt, geht deshalb fehl.

d) Schließlich werden, falls die Tätigkeit der Klägerin sich nicht in ihrer Gesamtheit als vGA darstellen sollte, die einzelnen Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin einerseits und ihren Gesellschaftern sowie den diesen nahe stehenden Personen andererseits einem Fremdvergleich zu unterziehen sein. Das gilt u.a. für die Geschäftsführungstätigkeiten der Tochter des T und des JH, die nach den Feststellungen des FG möglicherweise nicht vertragsgemäß entlohnt wurden. Ebenso könnte fraglich sein, ob die Darlehensverträge mit den Gesellschaftern einem Fremdvergleich standhalten, obwohl die Klägerin weder Sicherheiten gestellt noch vereinbarte Zahlungen geleistet hat. In diesen Punkten könnten auch dann, wenn die Geschäftstätigkeit der Klägerin auf eigenem Erwerbsstreben beruhte, vGA vorliegen.