Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1

Leitsatz

Für die Rechtserheblichkeit einer nachträglich bekanntgewordenen Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 ist der Stand der Rechtsprechung sowie der Verwaltungserlasse zum Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Steuerbescheides unerheblich, wenn anderweitig feststeht, daß die Steuer auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache nicht anders festgesetzt worden wäre.

AO 1977 § 173 Abs. 1

Gründe

I.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. August 1985 erwarben die Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Miteigentümer je zur Hälfte ein damals noch unbebautes Grundstück von der ... Gemeinnützige Wohnungs- und Siedlungs GmbH (GWS-GmbH) zum Preis von 118 000 DM. Durch weitere notariell beurkundete Vereinbarung vom selben Tag schlossen sie mit der ... Bauunternehmung GmbH (B-GmbH) einen Vertrag über die Errichtung eines Einfamilienhauses samt Garage zum Festpreis von 249 967 DM. Der beurkundende Notar legte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zunächst nur den Kaufvertrag vor. Erst Jahre später übersandte er auf Aufforderung des FA auch den Bauvertrag. Streitig ist, ob daraufhin unter Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Grunderwerbsteuerbescheide ergehen durften.

Das Grundstück lag in einem Baugebiet, das die GWS-GmbH einige Jahre zuvor in der Absicht erworben hatte, es mit Häusern verschiedener Typen zu bebauen und die Grundstücke dann einzeln zu veräußern. Diese Bauabsichten gab sie auf und ging dazu über, die einzelnen Bauplätze über einen sog. Vertriebsbeauftragten --den Zeugen W-- als unbebaute Grundstücke zu veräußern. W schaltete aus eigenem Entschluß die B-GmbH zu dem Zweck ein, die Grundstücke mit bezugsfertigen Häusern zu Festpreisen anbieten zu können. Die B-GmbH erstellte daraufhin auf eigenes Risiko die Bauplanung und kalkulierte die Planungskosten samt einer an W zu entrichtenden Provision in die Festpreise ein.

Die Übersendung des Kaufvertrags durch den Notar führte am 3. Oktober 1985 zu einer ersten Steuerfestsetzung gegenüber beiden Klägern in Höhe von jeweils 1 180 DM durch die Zeugin K als Sachbearbeiterin. Bemessungsgrundlage war der hälftige Grundstückskaufpreis. K kannte damals das Baugebiet und wußte aus bereits bearbeiteten Erwerbsvorgängen anderer Käufer in dem Gebiet, daß diese über den Kaufvertrag hinaus einen Bauvertrag abgeschlossen hatten. Daß sie im Streitfall gleichwohl ohne weitere Nachfrage die Grunderwerbsteuer nach dem Kaufpreis festsetzte, beruhte auf einer Weisung ihres Sachgebietsleiters. In den vorausgegangenen Erwerbsfällen hatte sie nämlich aufgrund ihrer Kenntnis des Baugebiets und der daraus abgeleiteten Vermutung, die Grundstücke würden in bebautem Zustand veräußert, die Bauverträge angefordert und die Steuer auf der Grundlage der Kaufpreise samt den Festpreisen für die Gebäude festgesetzt. Die Steuern waren aber auf den Einspruch der Betroffenen hin von der Rechtsbehelfsstelle auf 2 v.H. des reinen Grundstückskaufpreises herabgesetzt worden. Zugleich hatte der Sachgebietsleiter die Bearbeiter der Grunderwerbsteuerstelle angewiesen, in den noch offenen Parallelfällen entsprechend zu verfahren.

1990 griff das FA die Erwerbsvorgänge aus dem Baugebiet, in denen keine Bauverträge vorgelegt worden waren, wieder auf, forderte die Bauverträge an und erließ sodann geänderte Grunderwerbsteuerbescheide. Auf diese Weise ergingen am 8. Februar 1991 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderte Bescheide gegen die Kläger, durch die die Grunderwerbsteuer --bemessen nach dem hälftigen Gesamtaufwand von 183 983 DM-- auf jeweils 3 679 DM heraufgesetzt wurde. Einspruch und Klage, mit denen sich die Kläger auf Festsetzungsverjährung sowie darauf beriefen, daß die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht vorlägen, zumindest aber der Grundsatz von Treu und Glauben einer Änderung entgegenstehe, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gelangte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 796 veröffentlichten Urteil zu der Ansicht, die Kläger hätten das Grundstück in bebautem Zustand erworben. Der Vertriebsbeauftragte W der GWS-GmbH sowie die B-GmbH hätten sich mit dem Ziel zusammengetan, die Grundstücke nur an Interessenten zu verkaufen, die gleichzeitig einen Bauvertrag mit der B-GmbH abschlossen. Zur Bestimmung des Leistungsgegenstandes sei das Vorgehen des W der GWS-GmbH zuzurechnen. Der gleichzeitige Abschluß des Bauvertrags durch die Kläger sei auch eine rechtserhebliche Tatsache. Zwar hätte die Sachbearbeiterin K wegen der entgegenstehenden Weisung des Sachgebietsleiters auch bei rechtzeitiger Kenntnis von dem Bauvertrag damals keine andere Steuer festgesetzt; dies sei jedoch unbeachtlich. Für die Frage der Rechtserheblichkeit sei nämlich nicht auf die Verwaltungsübung des konkreten FA abzustellen, sondern darauf, wie ein (beliebiges) FA, das sich an die höchstrichterliche Rechtsprechung sowie an Verwaltungsanweisungen der Oberbehörden hielt, die Steuer festgesetzt hätte. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich damals bereits von dem Erfordernis einer rechtlichen Bestandsverknüpfung von Kauf- und Bauvertrag gelöst gehabt und einen engen sachlichen Zusammenhang genügen lassen. Die für das FA zuständigen Oberbehörden hätten die Ämter auch auf diesen Umstand hingewiesen. Deshalb könne allgemein eine andere Entscheidung bei rechtzeitiger Kenntnis des vollen Sachverhalts nicht ausgeschlossen werden. Die fehlerhafte Bearbeitung der Parallelfälle aus demselben Baugebiet, bei denen die Rechtsbehelfsstelle des FA einen Erwerb der Grundstücke in bebautem Zustand verneint habe, sei unbeachtlich.

Mit der Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 sowie des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Der gleichzeitige Abschluß des Bauvertrags sei keine rechtserhebliche Tatsache. Aus der Weisung des Sachgebietsleiters ergebe sich, daß die Steuer ursprünglich nicht anders festgesetzt worden wäre, wenn die Sachbearbeiterin K --wie sie es persönlich für richtig gehalten habe-- nach einem Bauvertrag gefragt hätte.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidungen vom 12. Juni 1991 sowie die Grunderwerbsteuerbescheide vom 8. Februar 1991 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der angefochtenen Änderungsbescheide (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Tatsache, daß die Kläger in sachlichem Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag auch einen Bauvertrag abgeschlossen haben, ist im Streitfall nicht rechtserheblich und berechtigt bereits aus diesem Grunde nicht zu einer Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Angesichts der Feststellung, daß die ursprünglich festgesetzte Steuer auch bei Vorlage des Bauvertrags nicht höher ausgefallen wäre, kommt es auf den damaligen Stand der Rechtsprechung zum einheitlichen Leistungsgegenstand bei Abschluß mehrerer Verträge mit unterschiedlichen Vertragspartnern sowie auf das Vorhandensein dazu ergangener Verwaltungserlasse nicht (mehr) an. Da das FG dies verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

a) Die Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nur zulässig, wenn die Tatsachen rechtserheblich sind. Die Unkenntnis dieser Tatsachen muß für den Erstbescheid ursächlich gewesen sein. Die Rechtserheblichkeit ist zu verneinen, wenn das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre (so BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293, 295; im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Insoweit gilt die bereits zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 der Reichsabgabenordnung (AO) entwickelte Rechtsprechung fort (vgl. BFH-Urteile vom 13. April 1972 IV R 27/70, BFHE 105, 445, BStBl II 1972, 648, sowie vom 6. November 1973 VIII R 12/71, BFHE 110, 552, BStBl II 1974, 67).

b) Wie das FG aufgrund der Beweisaufnahme in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt hat, wäre die Grunderwerbsteuer im Streitfall auch dann nicht höher festgesetzt worden, wenn bei Erlaß des ursprünglichen Steuerbescheides der Bauvertrag bereits vorgelegen hätte. Dies schließt eine Änderung der Steuerfestsetzungen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wegen der erst später erfolgten Vorlage des Bauvertrags aus. Unerheblich ist in diesem Fall, wie nach der damaligen Rechtsprechung zutreffend zu entscheiden gewesen wäre sowie ob und welche die FÄ bindenden Verwaltungserlasse es damals zur maßgeblichen Rechtsfrage gab. Darauf ist gemäß den Ausführungen des Großen Senats (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180) nur abzustellen, wenn nicht anderweitig feststeht, wie die Behörde bei voller Kenntnis des Sachverhalts zum Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung entschieden hätte.

c) Das Urteil des BFH vom 11. Mai 1988 I R 216/85 (BFHE 153, 296, BStBl II 1988, 715), wonach Fehler rechtlicher oder tatsächlicher Art, die der Behörde in der Zeit, als sie den ursprünglichen Steuerbescheid erließ, in Parallelfällen unterlaufen sind, nicht als Anhalt dafür dienen können, wie sie seinerzeit bei voller Kenntnis des Sachverhalts entschieden hätte, führt zu keiner anderen Beurteilung. Es steht der Feststellung des FG, daß seinerzeit bei voller Kenntnis des Sachverhalts keine höhere Steuer festgesetzt worden wäre, nicht entgegen. Diese Feststellung ist nämlich nicht aus der fehlerhaften Behandlung von Parallelfällen, sondern daraus abgeleitet, daß der Sachgebietsleiter eine generelle Weisung erteilt hatte, wie die Vorgänge aus dem konkreten Baugebiet zu beurteilen sind, an die sich die Sachbearbeiterin auch im Streitfall --entgegen ihrer eigenen Überzeugung-- gehalten hat. Während bei bloßer Nichtbeachtung eines Verwaltungserlasses oder der Rechtsprechung in Parallelfällen immer die Möglichkeit besteht, daß der Fehler beim nächsten vergleichbaren Fall vom selben oder einem anderen Bearbeiter nicht wiederholt worden wäre, scheidet diese Möglichkeit nach den Umständen des vorliegenden Falles aus.

2. Die Sache ist spruchreif. Da aufgrund der Weisung des Sachgebietsleiters feststeht, daß die Steuer auch bei Vorliegen des Bauvertrags nicht höher festgesetzt worden wäre, müssen die gleichwohl ergangenen Änderungsbescheide aufgehoben werden. Die Änderung liefe sonst auf die Korrektur eines Rechtsfehlers hinaus. Dies soll aber mit dem Erfordernis der Rechtserheblichkeit nachträglich bekanntgewordener Tatsachen verhindert werden.