Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 Satz 2

Leitsatz

1. Die Zahlung einer Gewinntantieme ist insoweit, als die Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der zahlenden Gesellschaft beläuft, in der Regel auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer vGA.

2. Während der Aufbauphase einer Gesellschaft kann eine das Übliche übersteigende Gewinntantieme nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Tantiemeverpflichtung von vornherein auf die Aufbauphase begrenzt ist. Das gilt jedenfalls dann, wenn der begünstigte Gesellschafter aufgrund seines Stimmrechts eine spätere Änderung seines Anstellungsvertrags verhindern könnte.

KStG § 8 Abs. 3 Satz 2

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Zusage einer gewinnabhängigen Tantieme zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geführt hat.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1992 gegründete und im Januar 1993 im Handelsregister eingetragene GmbH. Ihre Geschäftsgegenstände sind der Import, Export, die Herstellung, Bearbeitung und der Vertrieb von fertigungstechnischen Geräten, der Handel mit technischen Gütern aller Art sowie die Erbringung von Dienstleistungen, die mit solchen Erzeugnissen in Verbindung stehen. Ihr Wirtschaftsjahr beginnt jeweils am 1. Oktober und endet am 30. September.

Das Stammkapital der Klägerin beträgt 100 000 DM und wird zu je 25 v.H. von den Gesellschaftern I, G, E und dessen Ehefrau C gehalten. E ist zugleich alleiniger Geschäftsführer der Klägerin und als solcher von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die Festsetzung der Gehälter und Tantiemen des Geschäftsführers bedarf nach der Satzung der Klägerin eines Gesellschafterbeschlusses mit einer Mehrheit von 76 v.H. des Nominalkapitals.

Nach dem schon vor Gründung der Klägerin geschlossenen Anstellungsvertrag mit E bestehen dessen Bezüge aus einem festen Grundgehalt von 10 000 DM monatlich, vermögenswirksamen Leistungen und einer Direktversicherung, einer Unfallversicherung sowie einer Tantieme. Diese Tantieme berechnet sich nach dem in bestimmter Weise gekürzten "Rohertrag" der Klägerin, wobei in den Kürzungsfaktor verschiedene betriebliche Daten (z.B. Kapitalzinsschuld, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, Gewerbesteuerbelastung, Anteilswert der Klägerin) eingehen.

Die Klägerin verzeichnete im Wirtschaftsjahr 1992/93 einen Verlust in Höhe von 2 782 DM. Im Wirtschaftsjahr 1993/94 erzielte sie einen Gewinn in Höhe von 15 561,17 DM, wobei Aufwendungen für die Geschäftsführertantieme in Höhe von 71 000 DM gewinnmindernd berücksichtigt waren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte bei der Veranlagung für das erste Streitjahr (1994) die auf das Wirtschaftsjahr 1993/94 entfallende Tantieme insoweit als vGA, als sie 50 v.H. des Jahresüberschusses überstieg. Bei der Körperschaftsteuer-Veranlagung für das zweite Streitjahr (1995) stellte er insoweit die Ausschüttungsbelastung her, da die Tantieme zum 30. September 1994 als Verbindlichkeit bilanziert und erst im Wirtschaftsjahr 1994/95 ausgezahlt worden war. Der hiergegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1199 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt Zurückweisung der Revision.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht angenommen, dass die streitige Tantiemeverpflichtung zumindest insoweit auf einer vGA beruht, als die Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin beläuft:

1. Eine Gewinntantieme, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagt hat, kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sein. Voraussetzung hierfür ist vor allem, dass die Zusage der Tantieme nicht betrieblich, sondern im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das wiederum ist u.a. dann der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten eine entsprechende Tantiemezusage nicht erteilt hätte. Dieser Grundsatz ist auch auf Geschäftsführerverträge anwendbar, die im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft abgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854).

2. Die Frage nach dem (hypothetischen) Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist zwar bei Tantiemezusagen --ebenso wie bei anderen Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-- grundsätzlich anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. In bestimmten Fällen spricht jedoch der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung der Zusage im Gesellschaftsverhältnis. Das gilt u.a. dann, wenn die zugesagte Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Gesellschaft beläuft (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, 550; vom 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1993 I B 158/93, BFH/NV 1994, 740). Soweit die Tantieme diese Grenze übersteigt, liegt deshalb eine vGA vor, falls nicht im Einzelfall besondere Gründe für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme bestanden haben.

3. Die vorstehend zitierte Rechtsprechung bezieht sich allerdings unmittelbar nur auf Fallgestaltungen, in denen die Tantieme einem oder mehreren beherrschenden Gesellschaftern zugesagt worden war. Für eine Vereinbarung mit einem Minderheitsgesellschafter, um die es im Streitfall geht, muss jedoch dasselbe gelten. Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass die einem nicht beherrschenden Gesellschafter versprochene Tantieme im Allgemeinen schon deshalb nur durch betriebliche Erwägungen beeinflusst sein wird, weil die Interessen der Mitgesellschafter auf eine möglichst hohe Beteiligung am Gesamtgewinn der Gesellschaft gerichtet sind. Das schließt es jedoch nicht aus, eine über das normale Maß hinausgehende Gewinntantieme eines Minderheitsgesellschafters daraufhin zu untersuchen, ob sie sich in Wahrheit als eine Art zusätzlicher Gewinnzuweisung darstellt. Das wird im Allgemeinen dort der Fall sein, wo ein geschäftsführender Gesellschafter eine Gewinntantieme erhält, durch die mehr als die Hälfte des Jahresüberschusses der Gesellschaft absorbiert wird. Eine so ausgestaltete Tantiemeregelung muss deshalb, wenn für sie nicht besondere Gründe vorliegen, auch bei Nichtvorliegen eines Beherrschungsverhältnisses als Anzeichen für eine im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung gewertet werden.

4. Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass die dem K zugesagte Gewinntantieme die hiernach maßgebliche Grenze von 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin überstiegen hat. Daran ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Der Annahme des FG, dass die Tantieme gleichwohl in dem zugesagten Umfang steuerlich anerkannt werden könne, vermag er sich indessen nicht anzuschließen:

a) Das FG hat einen betrieblichen Grund für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme darin gesehen, dass die Klägerin in der Aufbauphase in besonderem Maße auf die fachliche Kompetenz des E und die von ihm mitgebrachten Geschäftsbeziehungen angewiesen gewesen sei. Diese Erwägung ist insoweit zutreffend, als speziell für die Aufbauphase eine Tantiemeregelung gerechtfertigt sein kann, die zugunsten des Geschäftsführers vom Üblichen abweicht. Dies hat der Senat im Hinblick auf Umsatztantiemen wiederholt entschieden (Senatsurteile vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508; vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321); für eine Gewinntantieme gilt dasselbe.

b) Doch bedeutet das andererseits nicht, dass jede in der Aufbauphase vereinbarte Tantieme unabhängig von den allgemein geltenden Begrenzungen steuerrechtlich anzuerkennen wäre. Vielmehr ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in dieser Situation zwar möglicherweise einem Fremdgeschäftsführer eine über den normalen Rahmen hinausgehende Tantieme versprechen, diese Sonderkondition aber zeitlich auf die Anlaufphase begrenzen würde. Auch insoweit sind die für Umsatztantiemen geltenden Regeln (hierzu Senatsurteile in BFH/NV 1994, 124; in BFH/NV 1996, 508, und in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; Senatsbeschluss vom 28. September 1995 I B 201/94, BFH/NV 1996, 365) auf die Gewinntantieme übertragbar. Das heißt, dass eine über das Übliche hinausgehende Gewinntantieme steuerlich von vornherein nicht anerkannt werden kann, wenn sie in zeitlicher Hinsicht nicht hinreichend begrenzt ist. In diesem Fall kann deshalb auch für die Anlaufphase selbst die Tantiemeverpflichtung nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

c) Die hiernach gebotene zeitliche Begrenzung der Tantiemezusage ist im Streitfall nicht erfolgt. In einer Anlage zum Anstellungsvertrag des E heißt es zwar, dass dessen Grundgehalt "jährlich überprüft" werden solle. Hinsichtlich der Tantiemeregelung fehlt es jedoch an jeglicher Befristung, Bedingung oder sonstigen Bestimmung, die auf eine Beschränkung auf die Anlaufphase gewertet werden könnte. Selbst wenn man --anders als das FA-- davon ausginge, dass in dieser Phase unter bestimmten Umständen eine über 50 v.H. hinausgehende Gewinnbeteiligung des Geschäftsführers gerechtfertigt sein könnte, liegen deshalb jedenfalls hier die Voraussetzungen für die Anerkennung einer solchen Tantieme nicht vor.

d) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass E am Stammkapital der Klägerin nur zu 25 v.H. beteiligt, also nicht beherrschender Gesellschafter der Klägerin war. Denn zum einen gilt nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats das Erfordernis der zeitlichen Begrenzung unabhängig von dem Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses (Urteil in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321, 322 f.). Zum anderen wären, selbst wenn man für Minderheitsgesellschafter in diesem Punkt geringere Anforderungen stellen wollte, im Streitfall die Voraussetzungen hierfür nicht gegeben.

Denn eine unterschiedliche Behandlung bei beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschaftern könnte allenfalls aus dem Gedanken heraus gerechtfertigt sein, dass bei Letzteren die übrigen Gesellschafter nach Beendigung der --wie auch immer zu bestimmenden-- Anlaufphase im eigenen Interesse eine Änderung oder Aufhebung der Tantiemeregelung anstreben und ggf. durchsetzen werden. Eine solche Möglichkeit besteht jedoch im Streitfall für die übrigen Gesellschafter nicht, da nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin jede Änderung der Tantiemeregelung einer Mehrheit von mindestens 76 v.H. der Stimmen bedarf, von E also jederzeit verhindert werden kann. Im Ergebnis könnte E mithin, so lange er Gesellschafter und Geschäftsführer ist, ohne zeitliche Begrenzung die ihm zugesagte Tantieme beanspruchen. Auf eine dahingehende Gestaltung hätte sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der GmbH --jedenfalls unter dem Gesichtspunkt der Anlaufphase-- nicht eingelassen.

e) Im Ergebnis ist deshalb der Hinweis der Klägerin auf die Anlaufphase ihres Unternehmens schon deshalb nicht geeignet, die Tantieme in ihrer gesamten Höhe als betrieblich veranlasst erscheinen zu lassen, weil es an einer ausreichenden zeitlichen Begrenzung des unüblichen Teils der Tantiemezusage fehlt. Hinzu kommt, dass weder eine betragsmäßige Höchstgrenze der an E zu zahlenden Tantieme noch eine Verlustklausel vereinbart worden ist. Da die Berechnung der Tantieme an den "Rohertrag" der Klägerin anknüpfte, war es mithin theoretisch möglich, dass E sogar in Verlustjahren eine Tantieme beanspruchen konnte. Auch dies steht der Annahme des FG entgegen, dass die hier zu beurteilende Tantiemezusage schon im Hinblick auf die Besonderheiten der Aufbauphase in vollem Umfang anerkannt werden müsse.

5. Schließlich ergibt sich eine steuerliche Anerkennungsfähigkeit der gesamten Tantiemeverpflichtung nicht allein daraus, dass der Klägerin auch unter Berücksichtigung der an K zu zahlenden Tantieme eine angemessene oder sogar überdurchschnittliche Verzinsung des eingesetzten Kapitals verblieben ist. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem Fremdgeschäftsführer nicht schon deshalb den überwiegenden Teil des Gewinns belassen, weil der Gesellschaft gleichwohl eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals verbleibt (Senatsurteil in BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, 857; BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, 68). Er wäre vielmehr bestrebt, für die Gesellschaft einen möglichst hohen Gewinnanteil zu sichern, und würde sich dabei in aller Regel nicht mit weniger als 50 v.H. des erzielten Gesamtgewinns zufrieden geben. Das FA weist in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass in der Praxis häufig Gewinntantiemen von deutlich weniger als 50 v.H. gezahlt werden, der von ihm akzeptierte Anteil also schon an der oberen Grenze des Üblichen liegt (vgl. Tänzer, GmbH-Rundschau 1993, 728, 730; 1997, 1085, 1087). Vor diesem Hintergrund ist die angemessene Kapitalverzinsung als solche nicht geeignet, die Gewährung einer noch höheren Tantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer als betrieblich veranlasst anzusehen.

6. Die Klägerin hat in der ersten Instanz zusätzlich vorgetragen, dass E vor allem deshalb eine überdurchschnittlich hohe Gewinntantieme erhalten habe, weil seine berufliche Erfahrung und die von ihm mitgebrachten Geschäftsbeziehungen für sie --die Klägerin-- besonders wertvoll gewesen seien. Das FG ist --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- diesem Vortrag nicht nachgegangen. Hieraus ergibt sich jedoch nicht die Notwendigkeit, das Verfahren zwecks weiterer tatsächlicher Feststellungen zu dem genannten Punkt zurückzuverweisen. Denn auch wenn man unterstellt, dass der Unternehmenserfolg der Klägerin vor allem von der Person des E abhing, führt die hier zu beurteilende Tantiemeregelung zu einer vGA:

In diesem Zusammenhang muss nicht im Einzelnen erörtert werden, ob und inwieweit eine an sich unüblich hohe Tantieme steuerlich deshalb anerkannt werden kann, weil der Erfolg des Unternehmens in besonderem Maße von den Eigenschaften und Fähigkeiten des Geschäftsführers abhängt und der Kapitaleinsatz demgegenüber von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. hierzu FG München, Urteil vom 24. August 1999 7 K 4140/97, EFG 1999, 1248; Neyer, Deutsches Steuerrecht 1998, 229, 230). Denn eine dahingehende Bewertung könnte im Streitfall allenfalls dann durchgreifen, wenn die Klägerin konkrete und nachvollziehbare Angaben dazu gemacht hätte, in welcher Weise sich solche Überlegungen in ihrer Ergebnisprognose niedergeschlagen haben und inwieweit speziell die Berechnung der Tantieme durch sie beeinflusst worden ist. Das ist indessen nicht geschehen: Die Klägerin hat nicht einmal vorgetragen, welche Gewinnerwartungen sie bei Abschluss des Anstellungsvertrags mit E überhaupt gehabt hat; erst recht hat sie sich nicht dazu geäußert, aufgrund welcher konkreten Erwägungen sie sich dazu entschlossen hat, E über das Festgehalt hinaus mehr als die Hälfte des erwirtschafteten Gewinns zu überlassen. Sie hat lediglich geltend gemacht, dass der später eingetretene Unternehmenserfolg untrennbar mit der besonderen Qualifikation des E verbunden gewesen sei. Das reicht schon deshalb nicht aus, weil es für die Frage nach der Angemessenheit einer Gewinntantieme immer nur auf diejenigen Umstände und Überlegungen ankommen kann, die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorgelegen haben und angestellt worden sind (Senatsurteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, 551).

7. Im Ergebnis liegt hiernach, soweit die dem E zugesagte Tantieme über 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin hinausging, eine vGA vor. In diesem Umfang mindert die Tantiemeverpflichtung deshalb weder das der Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) noch den Gewerbeertrag (§ 7 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes) der Klägerin. Außerdem handelt es sich bei der tatsächlichen Auszahlung der Tantieme an E um eine "andere Ausschüttung" i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG, weshalb im Veranlagungszeitraum des Zahlungsabflusses die Ausschüttungsbelastung hergestellt werden muss.

8. Das FA hat bei der betragsmäßigen Berechnung der vGA als "Jahresüberschuss" der Klägerin deren Gewinn vor Steuern und Tantieme angesehen. Der Senat muss im Streitfall nicht zu der umstrittenen Frage Stellung nehmen, ob diese Definition sachgerecht ist oder ob richtigerweise als "Jahresüberschuss" der handels- oder steuerrechtliche Gewinn nach Abzug der Ertragsteuern verstanden werden muss (vgl. hierzu Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 8 KStG Rz. 701, m.w.N.). Denn wenn Letzteres der Fall wäre, hätte die Rückstellung noch stärker als geschehen gekürzt werden müssen, was zu einer Erhöhung der für 1994 festgesetzten Steuern und damit zu einer Verböserung geführt hätte. Eine solche ist im gerichtlichen Verfahren unzulässig, weshalb es im Ergebnis jedenfalls bei einer Bestätigung der angefochtenen Bescheide bleiben muss.