Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG § 16 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2 BGB § 738 Abs. 1

Vorinstanz

FG Niedersachsen; 13.03.2001; 15 K 56/98

Leitsatz

1. Eine Personengesellschaft kann ihren Gewerbebetrieb an einen ihrer Gesellschafter veräußern.

2. Setzen sich die Gesellschafter zweier personenidentischer Gesellschaften, die jeweils einen Betrieb unterhalten, dergestalt auseinander, dass jeder der Gesellschafter einen Betrieb als Einzelunternehmen fortführt, liegt keine Realteilung vor.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Friseurmeisterin, unterhielt bis 1985 gemeinsam mit einem Mitgesellschafter in der Rechtsform einer GbR einen Friseursalon. Mit Vertrag vom 23. Dezember 1985 wurde die GbR aufgehoben. In dem Vertrag heißt es:

"Der Gesellschaftsvertrag vom 12. September 1983 wird in beiderseitigem Einvernehmen nach Ablauf des Jahres 1985 aufgehoben.

Der Friseurbetrieb in S wird unter Aufdeckung der stillen Reserven an die ehemalige Gesellschafterin Frau ... veräußert. Die Werte sind dabei von beiden Gesellschaftern gemeinsam zu schätzen ...."

Die Gesellschafter ermittelten einen Ausgleichsbetrag in Höhe von 5 946,16 DM.

Die Klägerin erstellte zum 1. Januar 1986 eine Eröffnungsbilanz für ihr Einzelunternehmen. Darin setzte sie die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert an und aktivierte zusätzlich einen Firmenwert in Höhe von 10 000 DM. Bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr 1989 legte die Klägerin den Absetzungen für Abnutzung (AfA) diese Werte als Bemessungsgrundlage zugrunde.

Die Einkommensteuerveranlagung für 1989 führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß durch. Der Einkommensteuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1992 kam das FA zu der Auffassung, die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1986 sei insoweit fehlerhaft, als für den Anteil der Klägerin die Buchwerte fortzuführen seien. Das FA änderte die Bilanzansätze und die AfA-Beträge. Die geänderten AfA-Beträge führten im Jahr 1989 zu einer Gewinnerhöhung von 2 420 DM, die das FA seinem geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 zugrunde legte.

Der Einspruch der Klägerin hatte nur insoweit Erfolg, als das FA höhere AfA-Beträge in Höhe von 93 DM berücksichtigte.

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1443 veröffentlichtem Urteil ab. Es war der Auffassung, die Klägerin könne keine höheren AfA-Beträge beanspruchen, da sie lediglich den Mitunternehmeranteil ihres ehemaligen Mitgesellschafters erworben habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1989 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahin gehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb AfA-Beträge in Höhe von 4 423 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht angenommen, eine Personengesellschaft könne ihren Gewerbebetrieb nicht an einen ihrer Gesellschafter veräußern. Dieser Vorgang sei vielmehr stets als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu werten.

1. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes erzielt werden. Eine Veräußerung ist anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich oder teilentgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden. Auch bei einer Personen(handels)gesellschaft ist die gleichzeitige Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber als Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu werten. Dabei ist unerheblich, ob die Gesellschafter gleichzeitig die Auflösung der Personengesellschaft beschließen oder ob unabhängig von einem ausdrücklichen Auflösungsbeschluss der Gesellschafter die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen gesellschaftsrechtlich notwendig die Auflösung der Gesellschaft nach sich zieht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420) oder ob die Gesellschaft mit einem geänderten Zweck fortgesetzt wird.

Eine Personengesellschaft kann ihren Gewerbebetrieb auch an einen ihrer Gesellschafter veräußern. Der handelsrechtlichen Selbständigkeit einer Personenhandelsgesellschaft wird insoweit einkommensteuerrechtlich Rechnung getragen, als ihr hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter eine eigene Rechtszuständigkeit zugebilligt wird. Daher werden schuldrechtliche Beziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern für möglich erachtet und insbesondere Veräußerungsgeschäfte zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern wie Veräußerungsgeschäfte unter Fremden behandelt, sofern sie deren Anforderungen entsprechen. § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) wird in diesen Fällen durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt (ständige BFH-Rechtsprechung, Beschlüsse vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 2.; vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6 a cc; Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B. I. 1.). Diese Geschäfte werden daher insgesamt und einheitlich als entgeltliche Veräußerungen beurteilt, und zwar auch dann, wenn es sich um die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebes handelt (BFH, Urteile vom 5. November 1985 VIII R 257/80, BFHE 145, 58, BStBl II 1986, 53; vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838; Groh, Der Betrieb --DB-- 1994, 2356; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 16 EStG Rz. 128 b). Es sind keine Gründe ersichtlich, die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu fremdüblichen Bedingungen anders als die Veräußerung von Sachgesamtheiten zu beurteilen.

Auch das Gesetz erachtet offenbar die Veräußerung des Geschäftsbetriebes einer Personengesellschaft an einen oder mehrere ihrer Gesellschafter für zulässig. Denn nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, der mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 eingefügt wurde, gilt, soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, der Gewinn insoweit als laufender Gewinn. Nach Ansicht des Gesetzgebers sollte bei Einbringungsvorgängen zu Teilwerten oder Veräußerungen von Gewerbebetrieben zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn insoweit als laufender Gewinn behandelt werden, als der Veräußernde bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise "an sich selbst" veräußert (BTDrucks 12/5630, 58, 80).

2. Der Erwerb des gesamten Gewerbebetriebes von der Personengesellschaft durch einen Gesellschafter ist allerdings abzugrenzen vom bloßen Erwerb eines Mitunternehmeranteils.

Geht ein Gesellschaftsanteil zivilrechtlich unter, wächst die Mitgliedschaft des Ausgeschiedenen allen Gesellschaftern anteilig an (§ 738 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Diese Anwachsung entspricht einkommensteuerrechtlich einer Anteilsübertragung, wenn der Ausgeschiedene eine Abfindung erhält. Gleiches gilt, wenn aus einer zweigliedrigen Gesellschaft ein Gesellschafter gegen eine Abfindung ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter die Gesellschaft übernimmt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 14. September 1994 I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407; vom 13. November 1997 IV R 18/97, BFHE 184, 518, BStBl II 1998, 290, und vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269). Hierin liegt eine entgeltliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf den übernehmenden Gesellschafter in Verbindung mit einer Gesamtrechtsnachfolge in das Gesellschaftsvermögen (BFH, Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269).

3. Das Urteil ist aufzuheben. Das FG ist davon ausgegangen, eine Personengesellschaft sei aus Rechtsgründen daran gehindert, ihren Gewerbebetrieb an einen ihrer Gesellschafter zu veräußern. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vereinbarung vom 23. Dezember 1985 zwischen der Klägerin und ihrem ehemaligen Mitgesellschafter ist nicht eindeutig. Ihr lässt sich nicht mit hinreichender Klarheit entnehmen, ob die Klägerin lediglich den Mitunternehmeranteil des Mitgesellschafters oder von der Gesellschaft den gesamten Gewerbebetrieb erworben hat. Sie lässt beide Deutungen zu. Maßgeblich ist in diesem Fall, was die Beteiligten tatsächlich vereinbart und durchgeführt haben.

Das FG hat es --aus seiner Sicht zu Recht-- unterlassen festzustellen, in welcher Weise die Vereinbarung durchgeführt wurde. Haben die Vertragsparteien den Vertrag tatsächlich wie eine Betriebsveräußerung an die Klägerin behandelt, eine Schlussbilanz für die GbR eingereicht und den Veräußerungsgewinn beiden Gesellschaftern dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel entsprechend je zur Hälfte zugerechnet, liegt eine Betriebsveräußerung im Ganzen an die Klägerin vor und sie kann AfA hinsichtlich der gesamten Anschaffungskosten, die ihr für den Erwerb des Betriebes erwachsen sind, geltend machen. Hat die Klägerin jedoch lediglich den Mitunternehmeranteil des ausgeschiedenen Gesellschafters erworben oder lässt sich nicht mehr ermitteln, wie die GbR das Ausscheiden des Mitgesellschafters behandelt hat, verbleibt es bei dem Abzug der geringeren AfA-Beträge. Denn die Klägerin trägt die objektive Beweislast für ihre Behauptung, ihr seien höhere Anschaffungskosten als vom FA berücksichtigt entstanden (BFH, Urteil vom 21. März 2002 III R 42/00, BFHE 198, 526, BStBl II 2002, 417, m.w.N.).

Zu Recht hat allerdings das FG die Grundsätze der Realteilung nicht angewendet, denn der ehemalige Mitgesellschafter hat kein Betriebsvermögen übernommen, sondern ist mit Geld abgefunden worden (BFH, Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II. 2. a, m.w.N.). Daran ändert auch nichts, dass die Klägerin und der ehemalige Mitgesellschafter einen weiteren Friseursalon gemeinschaftlich betrieben haben, den sie in vergleichbarer Weise auf den Mitgesellschafter übertragen haben. Diese beiden Betriebe können einkommensteuerrechtlich nicht als Einheit gewertet werden. Das von der Klägerin angeführte Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77 (BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456), das die Realteilung eines Unternehmens betraf, ist daher nicht einschlägig.