Leitsatz

1. Hat ein Steuerpflichtiger einen ursprünglich für allgemeine betriebliche Zwecke aufgenommenen Kredit nach der Aufgabe seines Betriebs nicht getilgt, obwohl ihm hierfür hinreichend Mittel zur Verfügung standen, so kann er die Schuldzinsen auf die nunmehr in sein Privatvermögen übergegangene Verbindlichkeit nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus der Vermietung von bei der Betriebsaufgabe zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern absetzen.

2. Der Steuerpflichtige kann einen wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zwischen den Schuldzinsen und seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht dadurch herstellen, daß er die ursprünglich für betriebliche Zwecke eingegangene Schuld nach der Betriebsaufgabe seiner Vermietungstätigkeit zuordnet.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz (EFG 1984, 398)

Tatbestand

Der inzwischen verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gab am 31. August 1978 sein Handelsgewerbe auf und erklärte die Betriebsaufgabe auf denselben Zeitpunkt. Er verkaufte die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens mit Ausnahme des Büroanbaues an seinem Einfamilienhaus, der angrenzenden Hoffläche und der zum Teil auf fremdem Grund und Boden errichteten Tankstelle, die er zurückbehielt und verpachtete. Er ließ eine Bankschuld unerfüllt, die er während des Bestehens seines Betriebs zur Tilgung von Lieferantenverbindlichkeiten eingegangen war. Die hierauf an die Bank in den Streitjahren 1979 und 1980 gezahlten Schuldzinsen begehrte er vergeblich zunächst als Betriebsausgaben und später bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzuziehen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 398 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit ihrer vom FG zugelassenen Revision Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die strittigen Schuldzinsen stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften ihres Ehemannes aus den zurückbehaltenen und anschließend verpachteten Wirtschaftsgütern. Er habe nur deswegen einzelne Wirtschaftsgüter bei der Aufgabe seines Betriebs zurückbehalten und verpachten können, weil er die noch bestehende Bankschuld nicht erfüllt, sondern hierauf weiter Schuldzinsen gezahlt habe. Dadurch habe er die ursprünglich betrieblich veranlaßte Bankschuld in eine solche zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung umgewandelt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer 1979 und 1980 unter Berücksichtigung von Schuldzinsen von 4.463 DM in 1979 und von 3.607 DM in 1980 als Werbungskosten herabzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen hat, ob die strittigen Schuldzinsen nicht schon als nachträgliche Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 i.V. m. § 24 Nr. 2 EStG abziehbar sind.

a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sowohl im Falle der Veräußerung eines Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) als auch im Falle einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten als nachträgliche Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4, § 24 Nr. 2 EStG) beurteilt, soweit die Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös oder durch Verwertung von Aktivvermögen beglichen werden konnten. Solange besteht die betriebliche Veranlassung der nicht erfüllten Verbindlichkeiten fort (BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 150/79, BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321; vom 27. November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323).

Die Möglichkeit der Schuldentilgung ist insbesondere solange nicht gegeben, als einer Verwertung von zurückbehaltenem Aktivvermögen Hindernisse entgegenstehen. Die nicht tilgbaren früheren Betriebsschulden bleiben dann solange noch betrieblich veranlaßt, bis das Verwertungshindernis entfallen ist (Urteil in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323).

b) Dem angefochtenen Urteil lassen sich keine tatsächlichen Feststellungen zu der Tatfrage entnehmen, ob der verstorbene Ehemann der Klägerin anläßlich seiner Betriebsaufgabe im Jahre 1978 hinreichend Aktivvermögen verkaufte oder verwerten konnte, um die Bankschuld zu erfüllen, die er während des Bestehens seines Betriebs zur Tilgung von Lieferantenverbindlichkeiten eingegangen war und auf die er nach Betriebsaufgabe noch in den Streitjahren 1979 und 1980 die strittigen Zinsen zahlte.

Das FG hat festgestellt, daß der verstorbene Ehemann der Klägerin das Aktivvermögen seines Betriebs im wesentlichen verkaufte, abgesehen von dem Büroanbau an seinem Einfamilienhaus, der angrenzenden Hoffläche und der zum Teil auf fremdem Grund und Boden errichteten Tankstelle, die er sämtlich verpachtete. Daraus!ergibt sich nicht, ob der Verkaufserlös ausreichte, um die Bankschuld zu erfüllen und - sofern dies nicht der Fall war - ob der verstorbene Ehemann zur Schuldentilgung auch den Grundstücksteil mit dem Büroanbau, der Hoffläche und der Tankstelle hätte verwerten können. Es läßt sich auch nicht ausschließen, daß einer Teilung des auch mit seinem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks Hindernisse entgegenstanden. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit es hierzu die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholt.

Sollte das FG aufgrund seiner erneuten Verhandlung der Sache zu der Feststellung gelangen, daß der Ehemann der Klägerin bei der Betriebsaufgabe über hinreichende Veräußerungserlöse oder jedenfalls genügend verwertbares Aktivvermögen verfügte, um auch die Bankverbindlichkeit zu erfüllen, so folgt daraus, daß die auf die Bankschuld in den Streitjahren 1979 und 1980 gezahlten Schuldzinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben i. S. von § 4 Abs. 4 und § 24 Nr. 2 EStG beurteilt werden können. Die Verknüpfung der Bankschuld mit dem Betrieb war dann mit der Betriebsaufgabe beendet.

2. Erst dann stellt sich die Frage, ob die strittigen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus der Verpachtung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar sind, wie die Klägerin meint. Der erkennende Senat verneint dies ebenso, wie es das FG bereits unter Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321 getan hat.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Einen solchen wirtschaftlichen Zusammenhang von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat die Rechtsprechung immer dann bejaht, wenn der Zweck der Schuldaufnahme darin besteht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, und wenn die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet werden. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang - etwa infolge einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek - reicht nicht aus (BFH-Urteile vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510; in BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321; vom 26. November 1985 IX R 64/82, BFHE 145, 211, BStBl II 1986, 161). Schuldzinsen sind durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung insoweit veranlaßt, als die Darlehensmittel zur Finanzierung von Aufwendungen dienen, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verausgabt werden.

b) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang im vorstehenden Sinne besteht nicht zwischen den Schuldzinsen, deren Abzug als Werbungskosten die Klägerin begehrt, und den Einkünften ihres verstorbenen Ehemannes aus der Verpachtung des Büroanbaues, der angrenzenden Hoffläche und der Tankstelle. Ihr verstorbener Ehemann hat das Darlehen für allgemeine betriebliche Zwecke zur Erzielung von gewerblichen Einkünften aufgenommen. Er beschaffte sich mit Hilfe des Darlehens Finanzmittel, um Lieferantenverbindlichkeiten bezahlen zu können. Mit der Beendigung seiner gewerblichen Tätigkeit durch Betriebsaufgabe endete der wirtschaftliche Zusammenhang des Darlehens und der Schuldzinsen mit den gewerblichen Einkünften, vorausgesetzt, daß - wie bereits ausgeführt - der verstorbene Ehemann die Darlehensschuld mit Mitteln des Betriebs hätte erfüllen können. Die Darlehensschuld gehörte von nun an zu seiner privaten Vermögenssphäre.

c) Ein anschließender wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung läßt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht damit begründen, daß ihr verstorbener Ehemann es bei Betriebsaufgabe unterließ, den Büroanbau samt Hoffläche und Tankstelle zu verwerten, um die für betriebliche Zwecke eingegangene Bankschuld zu tilgen, sondern es vorzog, die vorgenannten Wirtschaftsgüter zu verpachten und auf die Darlehensschuld weiterhin Schuldzinsen zu zahlen. Ein Steuerpflichtiger kann nicht ein Darlehen, das er für allgemeine betriebliche Zwecke aufgenommen hat, nach Betriebsaufgabe durch bloßen Willensakt in eine Schuld umwandeln, die ihm nunmehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, um die Schuldzinsen künftig bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen zu können. Denn nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ist für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht subjektiv der Wille des Steuerpflichtigen, sondern objektiv der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer Einkunftsart maßgeblich.

d) Die Klägerin kann sich demgegenüber nicht auf die Rechtsprechung des I. Senats des BFH zur Umschuldung von privaten Verbindlichkeiten in betriebliche berufen. Nach Auffassung des I. Senats des BFH kann ein Gewerbetreibender Schuldzinsen für eine ursprünglich aus privatem Anlaß begründete Verbindlichkeit als Betriebsausgaben abziehen, wenn er über hinreichende liquide betriebliche Mittel verfügt, mit denen er die private Schuld erfüllen kann, und die Verbindlichkeit seinem Betriebsvermögen zuordnet. Denn bei dieser Sachlage hätte ihm die Möglichkeit offengestanden, zur Tilgung der privaten Schuld Mittel aus seinem Betrieb zu entnehmen und den dadurch bedingten Geldbedarf seines Betriebs durch einen betrieblichen Kredit wieder zu decken (BFH-Urteile vom 17. April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510; vom 5. Juni 1985 I R 289/81, BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619; vgl. auch Urteil vom 28. April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618).

Der erkennende Senat kann dahinstehen lassen, ob er sich dieser Rechtsprechung anschließen könnte. Denn sie läßt sich nicht auf die Überschußeinkünfte i. S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG übertragen. Nur aus dem für die steuerliche Gewinnermittlung relevanten Betriebsvermögen lassen sich Mittel für private Zwecke entnehmen und sodann durch Fremdmittel aufgrund eines betrieblichen Darlehens ersetzen. Entnahmen und Einlagen gibt es nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG nur bei Gewinneinkünften mit einem Betriebsvermögen, nicht aber bei Überschußeinkünften (BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 IX R 109/84, BFHE 156, 417). Ein Steuerpflichtiger mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hingegen kann nicht eine für Zwecke der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) eingegangene Verbindlichkeit durch Aufnahme eines Darlehens tilgen, um sodann die neue Darlehensschuld seiner Vermietungstätigkeit zuzuordnen. Es fehlt nach wie vor an einem wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit seinen Vermietungseinkünften. Denn er verwendet die Darlehensmittel nicht zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern zur Tilgung der für Zwecke der privaten Lebensführung eingegangenen Verbindlichkeit.

e) Schließlich läßt sich ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den strittigen Schuldzinsen und den Einkünften des verstorbenen Ehemannes der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung nicht mit dem Argument begründen, dieser hätte anstelle der von ihm gewählten Gestaltung die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter zur Erfüllung der Bankschuld verkaufen und sodann mit Kredit entsprechende Wirtschaftsgüter wiederbeschaffen können. Für die Besteuerung kommt es nicht darauf an, welche Gestaltungsalternative einem Steuerpflichtigen offenstand. Denn die Besteuerung knüpft an verwirklichte, nicht aber an gedachte Sachverhalte an.