Leitsatz

1. Ist ein Nießbrauch an einem Grundstück vermacht, so ist der Jahreswert der Nutzungen höchstens mit dem achtzehnten Teil des Grundstückswertes (Einheitswertes) anzusetzen. Hat der Nießbraucher gemäß § 1047 BGB Zinsen auf Grundpfandrechte zu tragen, so führt dies nicht zu einer Ermäßigung dieses Höchstwertes.

2. Ist der Wert des Nachlasses nach Abzug von Vermächtnissen, Auflagen und Pflichtteilsverpflichtungen infolge der in § 23 ErbStG 1959 in Bezug genommenen Bewertungsvorschriften höher als der Wert vor Abzug dieser Beträge, so ist das steuerfreie Viertel von dem höheren Wert zu berechnen. Dies gilt jedenfalls, wenn der überlebende Ehegatte Alleinerbe ist.

Leitsatz

ErbStG 1959 § 6 Abs. 1, § 23; BewG 1965 §§ 14, 15, 16 Abs. 1.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist aufgrund eines Erbvertrages Alleinerbin ihres 1972 verstorbenen Ehemannes geworden, mit dem sie im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatte. Den beiden Enkelkindern des Erblassers sind zwei bebaute Grundstücke mit der Maßgabe vermacht worden, daß der Klägerin ein lebenslängliches und uneingeschränktes Nießbrauchsrecht an diesen beiden Grundstücken eingeräumt und im Grundbuch eingetragen werden sollte. Die Einheitswerte der beiden Grundstücke betrugen 99.300 DM. Sie waren im Zeitpunkt des Eintrittes des Erbfalles mit Grundpfandrechten belastet.

Durch vorläufigen Steuerbescheid hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die von der Klägerin geschuldete Erbschaftsteuer auf 1.784 DM festgesetzt. Dieser Steuer lag folgende Berechnung zugrunde:

Tatbestand

Nachlaßvermögen (ohne die beiden genannten

Tatbestand

9.283 DM

Tatbestand

Grundstücke) Nießbrauch an den beiden Grund-

Tatbestand

stücken (99.300 DM : 18 x 13)

Tatbestand

71.721 DM

Tatbestand

Tatbestand

81.004 DM

Tatbestand

abzüglich Nachlaßverbindlichkeiten (ohne

Tatbestand

Grundpfandrechte und noch nicht abgewohnte

Tatbestand

Baukostenzuschüsse)

Tatbestand

5.977 DM

Tatbestand

Tatbestand

verbleiben

Tatbestand

75.027 DM

Tatbestand

abzüglich steuerfreies Viertel nach § 6 Abs. 1

Tatbestand

des Erbeschaftsteuergesetzes 1959 (ErbStG 1959)

Tatbestand

384 DM

Tatbestand

Tatbestand

verbleiben

Tatbestand

74.643 DM

Tatbestand

abzüglich Freibetrag

Tatbestand

30.000 DM

Tatbestand

Tatbestand

verbleiben

Tatbestand

44.643 DM

Tatbestand

abgerundet

Tatbestand

44.600 DM.

Tatbestand

Bei einem Steuersatz von 4 v.H. ergab sich die festgesetzte Erbschaftsteuer. Das steuerfreie Viertel hat das FA wie folgt berechnet:

Tatbestand

Nachlaßvermögen (9.283 DM + 99.300 DM)

Tatbestand

108.583 DM

Tatbestand

abzüglich Nachlaßverbindlichkeiten

Tatbestand

107.045 DM

Tatbestand

Tatbestand

verbleiben

Tatbestand

1.538 DM

Tatbestand

davon 1/4 =

Tatbestand

384 DM.

Tatbestand

Die Klägerin hat nach ergebnislosem Einspruch Klage erhoben und die Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheides und der Einspruchsentscheidung beantragt. Sie hat im wesentlichen ausgeführt:

Wäre ein Vermächtnis nicht angeordnet gewesen, hätte sich eine Erbschaftsteuer nicht ergeben. An diesem Ergebnis könne sich nicht dadurch etwas ändern, daß sie aufgrund des Erbvertrages mit einem Vermächtnis unter Vorbehalt des Nießbrauches belastet worden sei. Im übrigen fehle bei der vom FA vorgenommenen Berechnung der Abzug der von ihr zu tragenden Zinsen auf die Grundstücksbelastungen von mehr als 4.000 DM jährlich.

Das Finanzgericht (FG) hat den angefochtenen Steuerbescheid aufgehoben. Es hat dabei die Auffassung vertreten, daß die Besteuerungsgrundlage ihre obere Grenze im Gesamtwert des Nachlasses finde, den das FA richtig mit 1.538 DM ermittelt habe.

Das FA hat mit seiner wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragt, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen. § 11 Abs. 3 ErbStG 1959 sei verletzt worden.

Gründe

Die Revision hat zum Teil Erfolg. Sie führt zur Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 786 DM.

1. Dem FG ist nicht darin zu folgen, daß der Wert eines Erwerbes von Todes wegen nach Berücksichtigung von Vermächtnissen, die dritten Personen eingeräumt worden sind, nicht höher sein kann als der Wert des Nachlasses ohne Berücksichtigung dieser Vermächtnisse. Aufgrund der im § 23 ErbStG 1959 in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) können sich für die einzelnen Erbbeteiligten teils positiv zu bewertende, teils negativ zu bewertende Erwerbe ergeben, deren Summe dem Wert des Gesamtnachlasses vor Abzug von Vermächtnissen, Pflichtteilsverbindlichkeiten und Auflagen entspricht (vgl. das Urteil des Senats vom 16. März 1977 II R 11/69, BFHE 121, 519, 521 BStBl II 1977, 640). Ist der Erwerb eines Erbbeteiligten mit einem negativen Wert anzusetzen, so kann der Erwerb eines anderen Erbbeteiligten im Einzelfall dem Wert nach höher anzusetzen sein, als es dem Wert des Gesamtnachlasses entspricht.

Diese Ergebnisse sind letztlich die Folgen des unterschiedlichen Wertansatzes der einzelnen zum Nachlaß gehörenden Gegenstände; sie sind nach dem geltenden Recht unvermeidlich. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat, indem es § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG 1965 für mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar erklärt hat (vgl. den Beschluß vom 10. Februar 1976 1 BvL 8/73, BVerfGE 41, 269), im Ergebnis zumindest dem Grundsatz nach § 23 ErbStG 1959 im ganzen für mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt und damit auch die unterschiedliche Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer gebilligt.

2. Der Vermögensanfall der Klägerin ist vom FA richtig mit 75.027 DM angesetzt worden. Hierin ist der Wert des der Klägerin vermachten Nießbrauches an den beiden den Enkeln des Erblassers vermachten Grundstücken mit 71.721 DM enthalten. Die Ermittlung des Nießbrauchswertes läßt einen Fehler nicht erkennen.

Der Kapitalwert des Nießbrauches ist gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 i.V.m. § 14 BewG 1965 mit dem Dreizehnfachen des Wertes der einjährigen Nutzung anzusetzen. Der Wert der einjährigen Nutzung ist nach den Feststellungen des FG höher als der gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 i.V.m. § 16 Abs. 1 BewG 1965 anzusetzende Höchstwert der einjährigen Nutzung (5.517 DM = 1/18 von 99.300 DM). Für die Errechnung des Kapitalwertes des Nießbrauches ist deshalb von einem Jahreswert von 5.517 DM als Höchstwert auszugehen. Daraus ergibt sich der vom FA angesetzte Kapitalwert von 71.721 DM.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin, daß noch die von ihr als Nießbraucherin gemäß § 1047 BGB zu zahlenden Zinsen zu berücksichtigen seien, sind nicht begründet.

Außer Frage steht, daß bei der Ermittlung des Jahreswertes gemäß § 15 BewG 1965 die vom Nießbraucher zu zahlenden Zinsen abzuziehen sind. Denn dem Nießbraucher steht nur der Reinertrag des seiner Nutzung unterworfenen Wirtschaftsgutes zu. Bei der Anwendung des § 16 Abs. 1 BewG 1965 ist aber nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift von dem Wert des genutzten Wirtschaftsgutes auszugehen, der sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ergibt. Das ist hier der Einheitswert der beiden mit dem Nießbrauch belasteten Grundstücke (vgl. § 23 Abs. 2 ErbStG 1959). Ein Achtzehntel dieses Wertes ist der Höchstwert für den Ansatz des Jahreswerts des Nießbrauches. Ist der tatsächliche jährliche Reinnutzen nach Abzug von Zinsen höher als ein Achtzehntel des Einheitswertes, so ist der Jahreswert der Nutzungen gemäß § 16 Abs. 1 BewG 1965 höchstens mit einem Achtzehntel des Einheitswertes anzusetzen. Dies gilt nach der Gesetzesbestimmung ohne Rücksicht darauf, ob bei der vorangegangenen Ermittlung des Reinnutzens gemäß § 15 BewG 1965 Hypothekenzinsen abzuziehen waren oder nicht. Der Höchstwert des § 16 Abs. 1 BewG 1965 ist danach ein Anhaltewert, der sich allein nach dem Wert des genutzten Wirtschaftsgutes aufgrund der Vorschriften des Bewertungsgesetzes richtet. Für einen gesonderten Abzug von Zinsen von dem Höchstwert des § 16 Abs. 1 BewG 1965 ist daneben kein Raum.

Der Senat verkennt nicht, daß sich hierdurch für belastete und für unbelastete Grundstücke die gleichen Höchstwerte ergeben, d.h., daß der tatsächliche unterschiedliche Jahresnutzen auf die gleichen Höchstwerte zurückzuführen ist. Er ist aber der Auffassung, daß diese Auslegung allein dem klaren Wortlaut des Gesetzes und des mit der Gesetzesbestimmung verfolgten Gesetzeszwecks entspricht. Auch die Materialien ergeben nichts anderes. In dem schriftlichen Bericht der Abgeordneten Frau Funcke vom 21. Juni 1963 (Bundestags-Drucksache IV/1365) heißt es: "Um zu vermeiden, daß sich hier die gleichen Schwierigkeiten ..... ergeben, soll nun auch bei den Nutzungsrechten die Höhe des anzuhaltenden Jahreswertes begrenzt werden."

Es war danach der Wille des Gesetzgebers, den Jahreswert der Nutzungen eines Wirtschaftsgutes bei ein Achtzehntel des Wertes des genutzten Wirtschaftsgutes anzuhalten. Daraus ergibt sich, daß bei verschiedenen Wirtschaftsgütern mit gleichem Wert ohne Rücksicht darauf, wie hoch die Erträge im Einzelfall sind, der gleiche Höchstwert anzusetzen ist.

Dafür, daß bei der Nutzung von belasteten Wirtschaftsgütern der Höchstwert noch nach unten korrigiert werden sollte, ergeben sich keine Anhaltspunkte.

Würde man entgegen dem Gesetzeswortlaut, den Höchstwert des Jahresnutzens gemäß § 16 Abs. 1 BewG 1965 noch um ein Achtzehntel der Belastungen kürzen, so würde dies in vielen Fällen zu ungereimten Ergebnissen führen. Denn im Einzelfall kann bereits die Belastung lange vor dem Ende des Nutzungsrechtes z.B. infolge Fälligkeit einer Hypothek entfallen. Damit würde zugleich auch für die Folgejahre der tatsächliche Jahresnutzen des Nutzenden sich erhöhen, ohne daß dies in einem gekürzten Höchstwert zum Ausdruck käme. Auch eine Kapitalisierung der tatsächlich von dem Nutzenden noch zu zahlenden Zinsen, deren Höhe bei Kündigungshypotheken unbestimmt wäre, wäre mit dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 1 BewG 1965 nicht vereinbar.

Die Ergebnisse dieser Anwendung des § 16 Abs. 1 BewG 1965 sind auch nicht unbillig. Denn in erster Linie ist von dem tatsächlichen Jahresnutzen im Sinne des § 15 BewG 1965 auszugehen, bei dessen Ansatz die tatsächlich zu tragenden Lasten einschließlich der Zinsen auf Grundpfandrechte zu berücksichtigen sind. Nur dann, wenn dieser Wert höher ist als ein Achtzehntel des Wertes des zu nutzenden Wirtschaftsgutes, tritt eine Kürzung des Jahreswertes auf den Wert des § 16 Abs. 1 BewG 1965 ein. Kommt danach im Einzelfall auch bei einem hochbelasteten Wirtschaftsgut noch eine Kürzung auf den Höchstwert des § 16 Abs. 1 BewG 1965 in Betracht, so wird diese regelmäßig die Folge davon sein, daß der steuerliche Wert des Wirtschaftsgutes erheblich hinter dem Verkehrswert des Wirtschaftsgutes zurückbleibt. Würde der Höchstwert des § 16 Abs. 1 BewG 1965 nochmals um den Wert der Zinsbelastung gekürzt werden, so würde z.B. bei Grundstücksnutzungen in vielen Fällen überhaupt kein Nutzungswert mehr zum Ansatz kommen. Damit würden die in dem § 16 Abs. 1 BewG 1965 enthaltenen steuerlichen Vorteile, ohne daß dies im Gesetzestext zum Ausdruck gekommen wäre, im Wege der Rechtsprechung noch erheblich verstärkt. Hierfür gibt es keine stichhaltigen Gründe.

Allerdings ergeben sich bei der Anwendung des § 16 Abs. 1 BewG 1965 gewisse Ungereimtheiten dadurch, daß der nach § 16 Abs. 1 BewG 1965 maßgebende Wert des genutzten Wirtschaftsgutes im Einzelfall ein Reinvermögenswert sein kann, nämlich dann, wenn ein Nutzungsrecht an einem Betriebsvermögen bestellt worden ist. Dies ändert jedoch nichts daran, daß nach § 16 Abs. 1 BewG 1965 von dem Wert des zu nutzenden Wirtschaftsgutes auszugehen ist und daß dieser Wert im vorliegenden Fall der Einheitswert ist.

3. Nicht zuzustimmen vermag der Senat der Berechnung des steuerfreien Viertels durch das FA und das FG gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG 1959. Durch diese Vorschrift sollte entsprechend einer Entschließung des Bundestages bei Verabschiedung des Gleichberechtigungsgesetzes im Ergebnis erreicht werden, daß bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft entstehende Ansprüche eines Ehegatten von der Erbschaftsteuer freigestellt werden. Für die Fälle, in denen dieser Güterstand durch den Tod eines Ehegatten beendet wird und kein Ausgleich des Zugewinns nach § 1371 Abs. 2 BGB stattfindet, war der steuerfreie Betrag gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 pauschal zu ermitteln. Die Regelung dieser Vorschrift, wonach der steuerfreie Betrag ein Viertel der Erbschaft vor Abzug von Vermächtnissen, Auflagen und Pflichtteilsverbindlichkeiten betrug, ging davon aus, daß sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten bei Bestehen einer Zugewinngemeinschaft gemäß § 1371 Abs. 1 BGB um ein Viertel erhöhte. Obwohl der konkrete Wert der Erhöhung des Erbteils um ein Viertel im Einzelfall davon abhängig war, ob der Erblasser Vermächtnisse und Auflagen angeordnet hatte, unterstellte § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 die für den überlebenden Ehegatten günstigste Lage, daß nämlich derartige Belastungen des Nachlasses nicht vorhanden seien.

Die unterschiedlichen steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften, wie sie sich aus § 23 ErbStG 1959 i.V.m. den in Bezug genommenen Vorschriften des Bewertungsgesetzes ergaben, konnten jedoch, wie oben unter 1. dargelegt, zur Folge haben, daß sich der Steuerwert der Erbschaft durch den Abzug von Vermächtnissen usw. nicht verminderte, sondern erhöhte. Dabei konnte im Einzelfall z.B. das Ergebnis eintreten, daß das steuerfreie Viertel auf der Basis des ungekürzten Nachlasses in keinem angemessenen Verhältnis zu dem dem Ehegatten als Alleinerben angefallenen Nachlaß mehr stand. Dies zeigt der vorliegende Fall. Der steuerliche Nachlaßwert betrug vor Abzug der nießbrauchsbelasteten Vermächtnisse 1.538 DM. Der Steuerwert des Vermögensanfalls an die Klägerin als Alleinerbin betrug unter Berücksichtigung des ihr gegenüber den Vermächtnisnehmern eingeräumten Untervermächtnisses 75.027 DM. Das auf der Grundlage des Wertes des Nachlasses von 1.538 DM errechnete steuerfreie Viertel von 384 DM steht in keinem angemessenen Verhältnis zu dem Wert des Vermögensanfalles an die Klägerin. Die Anwendung des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 führt in einem solchen Fall zu einem Ergebnis, das mit dem Sinn und Zweck der Regelung nicht mehr im Einklang steht. Es muß angenommen werden, daß der Gesetzgeber diesen Fall nicht gesehen hat, so daß die sich daraus ergebenden Ungereimtheiten auf das Bestehen einer verdeckten Gesetzeslücke schließen lassen, die zugunsten der Steuerpflichtigen im Wege der Auslegung zu schließen ist. Das bedeutet für den vorliegenden Fall, daß dem überlebenden Ehegatten als Alleinerben das Recht eingeräumt werden muß, das steuerfreie Viertel dann von dem Nachlaßwert nach Abzug der nießbrauchsbelasteten Vermächtnisse zu berechnen, wenn dies im Einzelfall für ihn günstiger ist.

4. Hiernach ist die Erbschaftsteuer im vorliegenden Fall wie folgt zu berechnen:

Wert des Erbanteils an die Klägerin 75.027 DM

abzüglich steuerfreies Viertel

gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 18.756 DM

verbleiben 56.271 DM

abzüglich Freibetrag 30.000 DM

verbleiben 26.271 DM

abgerundet 26.200 DM.

Die Erbschaftsteuer beträgt nach Steuerklasse I 3 v.H. = 786 DM.