Leitsatz

Eine ausdrückliche Bezugnahme auf den Rechtsgedanken des § 323 ZPO, die bei Vermögensübergabeverträgen dazu führt, daß laufende Zahlungen beim Verpflichteten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 als dauernde Last abgezogen werden können (BFH-Urteil vom 20. Mai 1980 VI R 108/77, BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573), muß sich aus dem Übergabevertrag selbst ergeben. Eine nachträgliche "Erläuterung" dahin gehend, daß von vornherein kein Ausschluß des § 323 ZPO gewollt gewesen sei, läßt den Leibrentencharakter der laufenden Zahlungen ebenso unberührt wie der Umstand, daß die tatsächlichen Zahlungen mit den im Vertrag vereinbarten nicht voll übereinstimmen.

Leitsatz

EStG 1971 § 10 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz

FG Münster

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Ehemann (Kläger) betreibt eine Kraftfahrzeug-Reparaturwerkstatt mit Autohandel und Tankstelle. Das Unternehmen hatte er bis September 1970 gemeinsam mit seinem Vater auf einem diesem gehörenden Grundstück betrieben. Mit notariellem Vertrag vom 7. September 1970 übertrug der Vater seinen Hälfteanteil am Betrieb und das Grundstück auf seinen Sohn, den Kläger. Dieser räumte dafür seinen Eltern ein lebenslanges Wohnrecht ein, übernahm die mit der Wohnung zusammenhängenden Nebenkosten (Strom, Heizung Wasser, Gas) sowie die Begleichung der laufenden Einkommensteuern und Kirchensteuern und verpflichtete sich zu im Vertrag als "Leibrente" bezeichneten laufenden Zahlungen von monatlich 1.000 DM (§ 2 des Vertrages). § 3 des Vertrages enthält für die "Leibrente des § 2" eine nach dem Lebenshaltungskostenindex ausgerichtete Wertsicherungsklausel, die bei Abweichungen von mehr als 10 v. H. eingreifen soll. - In einer vom Kläger und seinem Vater unter dem Datum vom 15. März 1972 unterzeichneten privatschriftlichen "Ergänzung zum Vertrag" vom 7. September 1970 ist u. a. ausgeführt: "Erläuternd zum Vertrag soll erwähnt werden, daß wir uns darüber einig sind, daß die Anwendung des § 323 ZPO hiermit ausdrücklich nicht ausgeschlossen sein soll." In diesem Zusammenhang legte der Kläger ein Schreiben vom 25. Oktober 1973 des Notars vor der den Vertrag vom 7 September 1970 beurkundet hatte. In diesem Schreiben erklärt der Notar, daß in den Vorverhandlungen zum Vertragsabschluß die Parteien darüber einig gewesen seien, daß wegen der Rente § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) nicht ausgeschlossen werden sollte; die Vorbehaltsklausel sei in den Vertrag nicht aufgenommen worden, weil sie ohnehin gelte, wenn im Vertrag nichts gegenteiliges vereinbart sei.

Bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer für das Streitjahr 1972 beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -), wie schon in den Vorjahren 1970 und 1971, die laufenden monatlichen Zahlungen im Gegensatz zu den übrigen Leistungen des Klägers an seine Eltern nicht als dauernde Last, sondern als Leibrente. Das FA ließ deshalb nur den Ertragsanteil von 22 v. H. als Sonderausgaben zum Abzug zu.

Hiergegen wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage, die jedoch im Streitpunkt keinen Erfolg hatte. Das Finanzgericht (FG) sah hinsichtlich der laufenden monatlichen Zahlungen eine Leibrente als gegeben an, weil die Zahlungen auf einem Rentenstammrecht beruhten und im Gegensatz zur dauernden Last in bestimmten regelmäßig wiederkehrenden, auf Lebenszeit gewährten gleichmäßigen Beträgen zu leisten seien. Weder die vereinbarte Wertsicherungsklausel noch die Zusatzerklärung über den Nichtausschluß des § 323 ZPO beeinträchtigen den Leibrentencharakter. Im Streitfall handle es sich um einen sogenannten Übernahmevertrag, bei dem nach der Rechtsprechung eine Abänderbarkeit i. S. von § 323 ZPO im Gegensatz zu reinen Unterhaltsverträgen nicht ohne weiteres zu unterstellen, sondern nur dann anzunehmen sei, wenn sich dies aus dem Vertrag ergebe. Im Streitfall könne aber dahingestellt bleiben, ob die Ergänzung zum Vertrag nachträglich dem Vertrag noch die erforderliche Abänderungsklausel habe beifügen, ob dies in einfacher Schriftform habe geschehen können, und ob und welche Bedeutung in diesem Zusammenhang dem Schreiben des Notars vom 25. Oktober 1973 beizumessen sei. Denn selbst wenn man den Streitfall dem Fall gleichstelle, in dem bereits im notariellen Übergabevertrag ausdrücklich eine Abänderbarkeit i. S. von § 323 ZPO nicht ausgeschlossen worden sei, ein solcher Hinweis also nach der Rechtsprechung gegen die Annahme gleichmäßiger Leistungen und damit gegen die Annahme von Leibrentenzahlungen spreche, sei bei Würdigung aller Umstände des Falles hier doch nicht davon auszugehen, daß nach dem wirklichen Willen der Beteiligten eine Abänderbarkeit der vereinbarten Rentenzahlungen ernsthaft in Betracht gekommen sei. So spreche z. B. gerade die Wertsicherungsklausel für eine gewollte Gleichmäßigkeit der Leistungen. Da der Kläger erhebliches Vermögen übernommen habe, richte sich die Erfüllung der eingegangenen Verpflichtung nicht allein nach seiner persönlichen Leistungsfähigkeit. Die Leistungen könnten schon aus den Erträgnissen des übernommenen Vermögens erbracht werden, so daß mit einer Änderung der Leistungsfähigkeit nicht ohne weiteres zu rechnen sei. Andererseits sei auch bei den Berechtigten angesichts der wertgesicherten Monatsbeträge und des Wohnrechts nebst Nebenleistungen eine Änderung der Bedürfnisse nicht zu erwarten. Der Kläger habe zwar vorgebracht, ab 1. Februar 1975 sei die monatliche Rente wegen der schlechten Ertragslage des Betriebes von 1.000 DM auf 800 DM gesenkt worden. Selbst wenn dies, was dahinstehen könne, zu einer anderen rechtlichen Beurteilung führen könnte, so könne der Kläger jedenfalls deshalb keinen Erfolg haben, weil angesichts der fortlaufenden Zahlungen von monatlich 1.000 DM davon auszugehen sei, daß entgegen der Behauptung des Klägers die Rentenzahlungen in unveränderter Höhe geleistet worden seien. Der Hinweis des Klägers auf zahlungstechnische Erwägungen (Aufrechterhaltung des Dauerauftrags) sei nicht überzeugend. Da die Beteiligten bei Formulierung des Übergabevertrages im Bewußtsein ihrer beidseitigen Interessen darauf verzichtet hätten, konkrete Anhaltspunkte dafür zu geben, wann eine Anpassung an veränderte Verhältnisse gewollt sei, könne die rein formale Bezugnahme auf § 323 ZPO eine andere rechtliche Beurteilung nicht stützen.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, der Hinweis in der Vertragsergänzung auf § 323 ZPO verdeutliche die Abänderbarkeit der laufenden Zahlungen genügend. Darüber hinaus seien konkrete Anhaltspunkte, wann eine Anpassungsänderung gewollt sei, nicht erforderlich. Gerade die Tatsache, daß die Wertsicherungsklausel in der Vergangenheit noch nicht zugunsten der Berechtigten angewendet worden sei, obwohl die Voraussetzungen hierfür erfüllt gewesen seien, spreche gegen die Gleichmäßigkeit der Leistungen. Hier hätte sich dem FG eine weitere Sachaufklärung, z. B. über den Zeitpunkt des Überschreitens der Wertgrenzen, aufdrängen müssen. Der Einwand der unzureichenden Sachaufklärung gelte auch in bezug auf die vom FG nicht anerkannte Minderung der Rentenzahlungen bei gleichzeitiger Änderung der Lohnbezüge ab 1975.

Gründe

Die Revision kann, wenn auch zum Teil aus anderen als den vom FG angenommenen Gründen, keinen Erfolg haben.

Zutreffend ist das FG im Streitfall von einem sogenannten Vermögensübergabevertrag ausgegangen, bei dem die für das übernommene Vermögen zu erbringenden Gegenleistungen dem Grunde nach zu den Sonderausgaben des § 10 Abs. 1 Nr. 1 (ab 1979 Nr. 1 a) des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören (vgl. Urteil des Senats vom 20. Mai 1980 VI R 108/77, BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573, und vom 1. August 1975 VI R 48/73, BFHE 116, 501, BStBl II, 1975, 881). Bei der dann zu beantwortenden Frage, ob die nach dem notariellen Vertrag vom 7. September 1970 zu erbringenden laufenden Geldleistungen von monatlich 1.000 DM als dauernde Last voll (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) oder als Leibrente nur mit dem Ertragsanteil (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) abgezogen werden können, ist insbesondere von entscheidender Bedeutung, ob das für die Annahme einer Leibrente erforderliche Merkmal der Gleichmäßigkeit der Leistungen bei den laufenden Zahlungen gegeben ist, im Gegensatz z. B. zu den Nebenleistungen und den vom Kläger für seine Eltern übernommenen Steuerzahlungen, bei denen FA und FG zutreffend die Gleichmäßigkeit verneint haben.

Die Rechtsprechung hat schon bisher bei in Übergabeverträgen vereinbarten Geldrenten eine Gleichmäßigkeit der Leistungen nicht angenommen, wenn sich aus dem Vertrag eindeutig eine Abänderbarkeit der Rente entsprechend dem Rechtsgedanken des § 323 ZPO ergibt. Das FG hat in Kenntnis dieser Rechtsprechung gleichwohl die Frage, ob im Streitfall der Übergabevertrag unter Berücksichtigung der Ergänzung zum Vertrag eine Bezugnahme auf § 323 ZPO und damit eine Abänderung ausdrücklich vorsieht, offengelassen, weil es der Auffassung war, daß hier eine Abänderbarkeit der vereinbarten Rentenzahlungen nicht in Betracht komme und hieran auch der rein formale Hinweis auf § 323 ZPO nichts ändern könne. Dieser Auffassung des FG kann nicht gefolgt werden. Das hat der Senat in der Entscheidung in BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573, ausgesprochen, in der er - zeitlich nach dem Erlaß der im vorliegenden Streitfall ergangenen Vorentscheidung - sich mit einer gleichartigen Begründung desselben Senats der Vorinstanz auseinanderzusetzen hatte. Der Senat hat dabei trotz der nicht von der Hand zu weisenden Bedenken daran festgehalten, daß die bloße Bezugnahme auf § 323 ZPO in dem Sinne, daß eine Abänderung nicht ausgeschlossen sein soll, als ausreichend anzusehen ist, um das Merkmal der Gleichmäßigkeit als nicht gegeben zu erachten und damit die Annahme von nur mit dem Ertragsanteil abziehbaren Leibrentenzahlungen auszuschließen. Auf die sich mit den Argumenten der Vorinstanz in einzelnen auseinandersetzende Begründung kann hier verwiesen werden.

Ist hiernach die bloße Bezugnahme auf § 323 ZPO in dem genannten Sinne von Bedeutung, so kann die Frage, ob eine solche Bezugnahme hier vorliegt, nicht, wie das FG gemeint hat, offenbleiben. Die Frage muß jedoch hier verneint werden, weil der Übergabevertrag eine Möglichkeit der Abänderung der laufenden Zahlungen nicht erkennen läßt und die nachträgliche Bezugnahme auf § 323 ZPO in der "Ergänzung zum Vertrag" sowie eine etwaige tatsächliche Veränderung der Zahlungen ihrer Höhe nach hieran nichts zu ändern vermögen.

Die Rechtsprechung, die, wie in der Entscheidung in BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573, zum Ausdruck gebracht ist, an die Voraussetzungen für die Anerkennung einer dauernden Last ohnehin keine strengen Anforderungen stellt, indem sie bei bloßer Bezugnahme auf § 323 ZPO eine dauernde Last anerkennt, hat andererseits verlangt, daß diese Bezugnahme, d. h. die Abänderbarkeit der laufenden Zahlungen, sich ausdrücklich und eindeutig aus dem Übergabevertrag ergeben muß. Denn nur so, d. h. bei Erfüllung dieser Mindestanforderungen, läßt sich überhaupt die vom Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG geschaffene Unterscheidung zwischen Leibrente und dauernder Last in den zahlreichen Fällen der hier zu entscheidenden Art noch treffen. Im Streitfall kann der für die Annahme einer dauernden Last erforderliche eindeutige Hinweis auf die Abänderbarkeit der laufenden Zahlungen dem Vertrag vom 7. September 1970 nicht entnommen werden. Der Vertrag spricht vielmehr im Gegenteil für das Vorliegen einer Leibrente, da die streitigen Zahlungen mehrfach (vgl. §§ 2, 3, 10 und 11) ausdrücklich mit diesem rechtstechnischen Begriff belegt worden sind.

Eine Beurteilung der in einem Übergabevertrag vereinbarten laufenden Zahlungen als dauernde Last ist nur möglich, wenn aus dem Vertrag selbst sich ergibt, daß die Zahlungen entsprechend den wirtschaftlichen Verhältnissen der Vertragsparteien abänderbar sein sollen. Fehlt dem Vertrag, wie im Streitfall, jeglicher Hinweis auf die Abänderbarkeit, sind vielmehr die laufenden Leistungen sogar ausdrücklich als Leibrenten bezeichnet, so kann nicht durch eine nachträgliche "Erläuterung" des Vertrages in dem Sinne, daß die Anwendung des § 323 ZPO nicht habe ausgeschlossen sein sollen, eine Änderung der rechtlichen Beurteilung bewirkt werden. Da mit dem Vertrag nicht nur, wie bei reinen Unterhaltsverträgen, die laufenden Leistungen, sondern auch die Gegenleistungen bestimmt wurden, und Leistung und Gegenleistung in einem, wenn auch nicht notwendig kongruenten, Abhängigkeitsverhältnis zueinander stehen, kann nicht einem Teil der Leistungen nachträglich eine im Vertrag nicht zum Ausdruck gekommene Eigenschaft beigelegt werden, der die Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung verändern kann. Ebenso kann die Rechtsnatur der vereinbarten laufenden Zahlungen nicht dadurch nachträglich geändert werden, daß diese der Höhe nach in späteren Jahren tatsächlich verändert werden. Dadurch, daß z. B. die Übergeber zum Teil auf die volle Auszahlung der vereinbarten Beträge verzichten oder der Übernehmer über diese Beträge hinaus Leistungen erbringt, kann der aus dem Übergabevertrag zu folgernde Leibrentencharakter der laufenden Zahlungen nicht beeinträchtigt werden. Maßgeblich für die steuerrechtliche Beurteilung muß der Übergabevertrag bleiben, bei dem hier im Streitfall eine eindeutige und ausdrückliche Bezugnahme auf eine Abänderbarkeit entsprechend dem in § 323 ZPO enthaltenen Rechtsgedanken fehlt. Der Einwand, daß § 323 ZPO auch ohne Erwähnung im Vertrag zur Anwendung komme - ein Einwand, der schon in dem durch das Urteil in BFHE 116, 501, BStBl II 1975, 881, entschiedenen Verfahren erfolglos erhoben wurde - trifft nach der Rechtsprechung, wie in dieser Entscheidung ausgeführt wurde, nur auf reine Unterhaltsverträge zu, während sogar zivilrechtlich die Anwendbarkeit des § 323 ZPO bei Leibrenten bezweifelt wird (vgl. Baumbach-Lauterbach-Albers-Hartmann, Zivilprozeßordnung, 38. Aufl., § 323 Anm. 3 A; Stein-Jonas, Zivilprozeßordnung, 19. Aufl., § 323 Anm. II 5; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Mai 1973 VI R 375/69, BFHE 109, 446, BStBl II 1973, 680).

Da somit die laufenden Zahlungen so zu beurteilen sind, wie sie sich aus dem Vermögensübergabevertrag, der ja auch die Gegenleistung umfaßt, unmittelbar ergeben, und da im Streitfall der Vertrag selbst keinen Hinweis auf eine Abänderbarkeit der laufenden Zahlungen enthält (die Wertsicherungsklausel bedeutet keine Abänderbarkeit in diesem Sinne; vgl. BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573), sind die Zahlungen, die außer der Gleichmäßigkeit auch sonst alle Merkmale einer Leibrente erfüllen (vgl. BFHE 116, 501, BStBl II 1975, 881), nur mit dem Ertragsanteil nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG abziehbar. Die Vorentscheidung war demnach im Ergebnis zu bestätigen.

Tatbestand

xx810