Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG § 22 Nr. 1 S. 1

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob von dem Kläger an seine Mutter, die Beigeladene, entrichtete Versorgungsleistungen als private Leibrente oder dauernde Last abzugsfähig sind und den verbleibenden Verlustabzug erhöhen.

Der am 15.4.1990 verstorbene Vater des Klägers, V A sen. - S -, war bis 1988 als alleiniger Kommanditist an der B A GmbH & Co. - B KG - mit einer Einlage von 100.000 DM beteiligt. Komplementärin der B KG war die A G.m.b.H. - GmbH -, deren Anteile ebenfalls allein von S gehalten wurden. Diese schied 1996 aus der Gesellschaft aus; an ihre Stelle trat die B A Betriebs-GmbH. Die B KG betreibt den Großhandel mit Maschinen für das X-Gewerbe. Sie erzielte nach den Ergebnissen einer Betriebsprüfung bei dem für sie zuständigen Finanzamt Hamburg-... (Betriebsprüfungsbericht vom 29.7.1994) folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb:

1986|2.586.387,38 DM 1987|3.410.346,67 DM 1988|924.902,14 DM 1989|3.581.665,85 DM 1990|3.224.573,81 DM

S betrieb darüber hinaus als Einzelunternehmer die im Handelsregister eingetragene "... (X) ... A". Auch in diesem Betrieb handelte S mit ... Maschinen und Zubehör. In den Jahren vor 1988 erwirtschaftete das Einzelunternehmen überwiegend Verluste.

Mit "Übertragungsvertrag" vom 16.9.1988 trafen S, der Kläger, dessen Bruder V A jr. und die A GmbH, vertreten durch S, folgende Vereinbarungen:

"1. Mit Wirkung vom 1.1.1989 nimmt Herr ... (V A) sen. seine Söhne ... (D) und ... (V) mit zusammen je 70% als Kommanditisten in die ... (B A) GmbH und Co. und die von dem genannten Zeitpunkt an als GmbH und Co. KG zu betreibende ... (X F A) auf; an der ... (A) GmbH, die als Komplementärin die Geschäfte der beiden vorgenannten Kommanditgesellschaften führt, beteiligt Herr ... (V A) sen. seine beiden Söhne mit je DM 16.300 am Stammkapital von DM 50.000. 2. Während Herr ... (V A) sen. an der ... (B) und der ... (X) als Kommanditist mit je 30% des Kommanditkapitals lebenslänglich beteiligt bleibt, wird Herr ... (D A) an der ... (B) mit 40% und an der ... (X) mit 30% des Kommanditkapitals beteiligt, während sich die Kommanditbeteiligungen des Herrn ... (V A) jr. auf 30% des Kapitals der ... (B) und 40% des Kapitals der ... (X) belaufen. 3. Für die Übernahme der vorgenannten Beteiligungen an den genannten drei Gesellschaften zahlen die Herren ... (D A) und ... (V A) jr. Herrn ... (V A) sen. ein Entgelt in Höhe des Nominalwerts dieser Beteiligungen in noch festzulegenden Teilbeträgen bis spätestens November 1990. ... 10. Hinsichtlich der für Herrn ... (A) sen. garantierten Gewinnbeteiligung von jährlich DM 300.000 und der Frau ... (E A) nach dem Tode ihres Mannes zustehenden Betrages von DM 200.000 p.a. gemäß Erbvertrag der Eheleute ... (A)und ihrer Söhne gilt folgendes: Sollten die ... (B) und die ... (X) aus Gründen, die von den Herren ... (D A) und ... (V A) jr. zu vertreten sind, ihre Geschäftstätigkeit einstellen oder aus einem anderen Grunde nicht mehr in der Lage sein, die vorgenannten Beträge an Herrn ... (V A) sen. und - nach seinem Ableben an Frau ... (E A) zu zahlen, so sind die Herren ... (D A) und ... (V A) jr. persönlich verpflichtet, diese Zahlungen in Höhe der Nettobeträge, die den im vorstehenden Absatz 1 genannten Bruttobeträgen entsprechen, je zur Hälfte an den berechtigten Elternteil abzuführen. Sollte sich die wirtschaftliche Lage der Unternehmen ... (B) und ... (X) in wesentlichem Umfange verschlechtern, ohne dass dies von den geschäftsführenden Gesellschaftern zu vertreten ist, kann über eine Anpassung der vereinbarten Zahlungen verhandelt werden."

Ebenfalls am 16.9.1988 schlossen die vorgenannten Vertragsparteien (natürliche Personen) und die Beigeladene einen notariell beurkundeten Erbvertrag, in dem folgendes bestimmt wurde:

"1. Ich (S) vermache hiermit meinen beiden Söhnen ... je zur Hälfte meine Beteiligungen als Kommanditist an der ... (B A) GmbH und Co. sowie ... (X F A) GmbH und Co. sowie meine Beteiligung als Gesellschafter der ... (A) GmbH. 2. Ich (S) vermache meiner Frau ... (der Beigeladenen) den lebenslänglichen Nießbrauch an dem Gewinnstammrecht der vorstehenden ... Kommanditbeteiligungen. Der Nießbrauch begründet kein Stimmrecht des Nießbrauchers. 3. Alle Erschienenen sind sich darüber einig, dass (der Beigeladenen) auf Grund des ihr vermachten Nießbrauchs eine Festdividende von DM 200.000 brutto jährlich, zahlbar in 12 gleichen monatlichen Teilbeträgen, zufließt. Erreicht der auf die (dem Kläger und seinen Bruder) vermachten Kommanditbeteiligungen entfallende Gewinn der beiden Kommanditgesellschaften nicht die Höhe der vorgenannten Festdividende, garantieren (der Kläger und sein Bruder der Beigeladenen) gleichwohl die Zahlung der genannten Festdividende. Übersteigt der anteilig auf die vermachten Kommanditanteile entfallende Jahresgewinn die Festdividende, so steht der den Betrag von DM 200.000 brutto übersteigende Betrag (dem Kläger und seinen Bruder) je zur Hälfte zu. 4. Wenn sich der vom Statistischen Bundesamt geführte Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte (1980 = 100) gegenüber seinem Stande vom Dezember 1988 um mehr als 15 Prozent erhöht oder ermäßigt, so soll sich auch die vorstehend ... erwähnte Festdividende im selben Verhältnis erhöhen oder ermäßigen, und zwar ab dem Monatsersten, der auf die Bekanntgabe einer solchen Indexänderung folgt."

Wegen des weiteren Inhalts der Verträge wird auf den notariell beurkundeten Erbvertrag (Blatt A 2 bis A 6 Rechtsbehelfsakten Band III) und den Übertragungsvertrag (Blatt A 10 bis A 13 Rechtsbehelfsakten Band III) Bezug genommen.

Am 22.2.1989 wurden für die B KG der Kläger mit einer Einlage von 40.000 DM und sein Bruder mit einer Einlage von 30.000 DM als weitere Kommanditisten in das Handelsregister (HRA ...) eingetragen; die Einlage des Vaters des Klägers verminderte sich auf 30.000 DM.

Am 10.3.1989 wurde die X F A (GmbH und Co.) - X KG - als Übernehmerin der Firma X F A sowie als deren Kommanditisten der Kläger und sein Vater mit einer Einlage von jeweils 30.000 DM und der Bruder des Klägers mit einer Einlage von 40.000 DM in das Handelsregister (HRA ...) eingetragen. Die X KG erzielte nach den Ergebnissen einer Betriebsprüfung bei dem für sie zuständigen Finanzamt Hamburg-... (Betriebsprüfungsbericht vom 28.2.1994) folgende Gewinne/Verluste aus Gewerbebetrieb:

1989|- 633.684,34 DM 1990|984.532,29 DM 1991|- 352.106,43 DM

Der in 1990 erzielte Gewinn aus Gewerbebetrieb enthielt einen auf Grund der Erbfolge nach dem Tode des Vaters des Klägers entstandenen Entnahmegewinn in Höhe von 1.431.942 DM.

Nach dem Tode des Vaters des Klägers am 15.4.1990 gingen dessen Kommanditanteile je zur Hälfte auf den Kläger und seinen Bruder über.

In der Gesellschafterversammlung der B KG vom 9.10.1992 wurde mehrheitlich beschlossen, dass der Bruder des Klägers als Kommanditist ausscheidet. Dieser Beschluss wurde durch das Urteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts vom 10.6.1994 bestätigt. Am 8.5.1996 wurde in das Handelsregister eingetragen, dass der Kommanditist V A aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Der verbliebene Kommanditist, der Kläger, erhöhte alsdann seine Kommanditeinlage auf insgesamt 155.000 DM.

Am 1.2.1993 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der X KG eröffnet; mit Eintragung vom 8.10.1997 ist die Firma erloschen.

Der Kläger entrichtete in den Streitjahren aus den Erträgen der B KG jeweils 200.000 DM an seine Mutter. Mit seinen Einkommensteuer- und Verlustfeststellungserklärungen für die Streitjahre begehrte er den Abzug dieser Geldleistungen in voller Höhe als dauernde Last.

Der Beklagte stellte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1996 mit Bescheid vom 30.9.1997 auf 1.660.919 DM fest; mit Schreiben vom 6.10.1997, eingegangen am 8.10.1997, legte der Kläger Einspruch ein. Mit Änderungsbescheid vom 25.11.1999 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.1997 auf 1.210.794 DM fest. Der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.1998 wurde mit Bescheid vom 29.11.1999 auf 1.128.091 DM festgestellt. Gegen diese Bescheide legte der Kläger mit Schreiben vom 2.12.1999, eingegangen am 3.12.1999, Einsprüche ein.

Die Beigeladene ihrerseits legte gegen den durch das für sie zuständige Finanzamt Hamburg-... ergangenen Einkommensteuerbescheid 1996, mit dem die Versorgungsleistungen in voller Höhe von 200.000 DM als wiederkehrende Bezüge der Besteuerung unterworfen worden waren, Einspruch ein. Zu diesem Einspruchsverfahren wurde der Kläger gemäß § 360 Abs. 1 AO hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.1999 half das Finanzamt Hamburg-... dem Einspruch der Beigeladenen ab und wies den Antrag des Klägers als Hinzugezogenen als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage des Klägers (II 37/00) wurde mit der Begründung abgewiesen, dass ihm die Klagebefugnis für die Änderung der Einkommensteuerbescheide der jetzigen Beigeladenen wie auch das Rechtsschutzbedürfnis für die Feststellung fehle, dass die Zahlungen an die Beigeladene bei dem Kläger als dauernde Lasten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in vollem Umfang abzugsfähig seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28.11.2001 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.1996 auf 1.642.828 DM, zum 31.12.1997 auf 1.013.525 DM und zum 31.12.1998 auf 791.130 DM geändert fest. Dabei berücksichtigte er die von dem Kläger an die Beigeladene jährlich in Höhe von 200.000 DM gezahlten Versorgungsleistungen lediglich mit ihrem Ertragsanteil in Höhe von jeweils 46.000 DM. Mit Schreiben vom 21.12.2001, eingegangen am selben Tage, hat der Kläger Klage erhoben.

Nach weiteren Änderungen der Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.1997 und 31.12.1998 aus anderen als den streitbefangenen Gründen wurde der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.1997 mit Bescheid vom 19.2.2003 auf 1.032.999 DM und zum 31.12.1998 mit Bescheid vom 3.4.2003 auf 749.012 DM festgestellt.

Der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.1995 ist bestandskräftig auf 1.703.314 DM festgestellt. Mit bestandskräftigem Einkommensteuerbescheid für 1996 wurde die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt; seiner Einspruchsentscheidung vom 28.11.2001 legte der Beklagte für 1996 einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 139.746 DM, eine dauernde Last in Höhe von 46.000 DM und einen Verlustabzug in Höhe von 80.486 DM zu Grunde.

Der Kläger trägt vor: Unter Tz. 10 des Übertragungsvertrages sei die Möglichkeit geregelt worden, dass bei Einstellung der Geschäftstätigkeit der B KG und der X KG oder aus anderen, nicht von den Brüdern zu vertretenden Gründen die Zahlungen an ihre Mutter in Höhe der Nettobeträge erfolgen könnten und bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Unternehmen in wesentlichem Umfang über eine Anpassung der vereinbarten Zahlungen verhandelt werden könne. Mit den Verträgen vom 16.9.1988 werde der Wille des S deutlich, dass er seinen Söhnen als der nachfolgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit ermöglichen und gleichzeitig die Versorgung aus dem übertragenen Vermögen sicherstellen wollte. Der Vater habe seine Söhne und seine Ehefrau absichern wollen. Dabei sei am 16.9.1988 im Beisein aller Beteiligten vereinbart worden, dass bei Änderung der Verhältnisse eine Änderung der Zahlungen vorgenommen werden könne. Eine andere Betrachtungsweise dieses Sachverhalts würde bzw. könnte eine Existenzvernichtung des Vermögensübernehmers nach sich ziehen und würde dem § 242 BGB widersprechen; danach könne bei Wegfall der Geschäftsgrundlage infolge der wirtschaftlichen Notlage die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen nicht mehr zugemutet werden. Die Abänderbarkeit von Vermögensübergabeverträgen sei auch ohne ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO in der Regel stillschweigend immanenter Vertragsinhalt, soweit sie nicht ausdrücklich ausgeschlossen sei. Die Vereinbarung, dass die Zahlungen im Falle der Einstellung der Geschäftstätigkeit der Unternehmen als Nettobeträge zu leisten seien, zeige auf, dass der Beigeladenen grundsätzlich kein Anspruch auf wiederkehrende Bezüge in gleichbleibender Höhe zustehe. Tatsächlich sei die Vereinbarung aufgrund der in der Zwischenzeit geänderten wirtschaftlichen Lage der B KG dahingehend geändert worden, dass die vereinbarten Zahlungen nunmehr gemindert an die Beigeladene geleistet würden. Mit Wirkung ab 1.10.2001 seien die Zahlungen auf jährlich 120.000 DM brutto ermäßigt worden. Diese Ermäßigung sei mit ausdrücklicher Zustimmung der Beigeladenen erfolgt. Damit sei ein weiteres Indiz für die Beurteilung der Zahlungen als dauernde Lasten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gegeben.

Der Kläger beantragt, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.11.2001, zum 31.12.1997 vom 19.2.2003 und zum 31.12.1998 vom 3.4.2003 dahingehend zu ändern, dass der Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs Zahlungen des Klägers in Höhe von jährlich 200.000 DM als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugrunde gelegt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor: Die wiederkehrenden Leistungen des Klägers an die Beigeladene seien zu Recht nur mit dem Rentenertragsanteil als Sonderausgaben als abzugsfähig anerkannt worden. Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 17.12.1999 des Finanzamts Hamburg-... in den Einkommensteuersachen 1990, 1991,1993 bis 1996 der Beigeladenen, die sich der Beklagte zu eigen macht, vertritt er die Auffassung, dass der Erwerb der Kommanditanteile durch den Kläger unentgeltlich sei, da der Gesamtwert der übertragenen Kommanditanteile per 31.12.1988 1.561.000 DM und der kapitalisierte Rentenwert bei Beginn der Rentenzahlungen 355.950 DM betragen habe. Die Qualifizierung der Versorgungsleistungen als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 EStG ergebe sich aus der fehlenden Abänderbarkeit aufgrund der vorliegenden vertraglichen Regelungen. Der Erbvertrag müsse als unabänderbar verstanden werden. Hierfür spreche zum einen das verschuldensunabhängige persönliche Einstehenmüssen der Vermögensübernehmer und zum anderen die gewinnunabhängige Zahlungsverpflichtung. Dies ergebe sich bereits aus dem Wort "Festdividende". So wie es für die Annahme einer voll abzugsfähigen dauernden Last nicht einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO bedürfe, müsse auch der Umkehrschluss für eine vertraglich vereinbarte Versorgungsleibrente gelten. Ergebe sich die Unabänderbarkeit anderweitig aus dem Vertragsinhalt, sei ein ausdrücklicher Ausschluss der Anwendung des § 323 ZPO nicht erforderlich. Auch weise die Durchführung des Vertrages auf die Unabänderbarkeit der Versorgungsleibrente hin. Denn trotz sich nachhaltig verschlechternder Ertragslage sei zunächst gleichwohl jährlich 200.000 DM an die Beigeladene ausgekehrt worden. Der Übergabevertrag erfordere zur steuerlichen Anerkennung klare und ernsthaft gewollte Vereinbarungen. Verträge unter nahen Angehörigen seien nur dann der Besteuerung zu Grunde zu legen, wenn sie rechtlich einwandfrei, also auch unter Beachtung der gesetzlich vorgeschriebenen Form geschlossenen worden seien. Der Übertragungsvertrag habe den Erbvertrag gleichen Datums mangels Erfüllung der gesetzlich vorgeschriebenen Formvorschriften der §§ 2276 und 2290 BGB nicht wirksam ändern können. Unerheblich sei, ob der Übertragungsvertrag vor oder nach Abschluss des Erbvertrages unterzeichnet worden sei.

Mit Schreiben vom 13.5.2002 hat der Beklagte einen Antrag auf Beiladung von Frau E A, X-Weg, Hamburg, gestellt. Mit Beschluss vom 1.9.2004 hat das Gericht sie zu dem Verfahren beigeladen.

Die Beigeladene schloss sich im wesentlichen dem Vortrag des Beklagten an. Sie führte darüber hinaus aus, dass die einzige Gemeinsamkeit zwischen dem notariellen Erbvertrag und dem Übertragungsvertrag in dem Vertragsdatum 16.9.1988 bestehe. Wesentlicher seien die Unterschiede in der Form (keine notarielle Beurkundung des Übertragungsvertrages) und dem Kreis der Vertragsbeteiligten (Erbvertrag unter Einschluss der Beigeladenen, Übertragungsvertrag ohne deren Mitwirkung).

Am 27.4.2004 hat ein Erörterungstermin und am 10.12.2004 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschriften über diese Termine wird Bezug genommen.

Dem Gericht liegen die Einkommensteuerakten Band V bis VII, die Rechtsbehelfsakten Band I bis III, die "Klageakte", ein Hefter Kontrollmitteilungen und ein Hefter mit Kopien von Betriebsprüfungsberichten der Kommanditgesellschaften, jeweils zur Steuernummer ... vor.

Gründe

I. Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Kläger ist durch die Verlustfeststellungsbescheide zur Einkommensteuer für 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.11.2001, für 1997 vom 19.2.2003 und für 1998 vom 3.4.2003 in seinen Rechten verletzt. Die an die Beigeladene in den Streitjahren entrichteten Zahlungen in Höhe von jeweils 200.000 DM hat der Beklagte zu Unrecht nicht in voller Höhe als dauernde Last berücksichtigt.

1. Der Kläger braucht trotz seiner Hinzuziehung zu dem Einspruchsverfahren der Beigeladenen gem. § 360 AO die rechtliche Einordnung der an die Beigeladene geleisteten Zahlungen als Leibrente gemäß § 22 Abs. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG nicht nach § 174 Abs. 5 Satz 1 AO gegen sich gelten zu lassen.

Der Entscheidung im Einspruchsverfahren der Beigeladenen kommt für den Kläger bereits deshalb keine Bindungswirkung zu, weil gegenüber der Beigeladenen nur ein Abhilfebescheid (§ 172 Abs.1 Nr. 2 a, § 367 Abs. 2 Satz 3 AO) ergangen ist. Ein Dritter ist jedoch nicht am Verfahren über die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids i.S. von § 174 Abs. 5 Satz 1 AO beteiligt, wenn er zwar hinzugezogen worden ist, das Verfahren aber nicht durch Einspruchsentscheidung, sondern nur durch einen ohne seine Zustimmung oder seinen entsprechenden Antrag ergangenen Abhilfebescheid endet (Bundesfinanzhof - BFH - Urteile vom 11.4.1991, V R 40/86, BFHE 164, 176, BStBl II 1991, 605; vom 5.5.1993, X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 20.5.1992, III R 176/90, BFH/NV 1993, 74; Beschluss vom 4.7.2001, VI B 301/98, BFHE 195, 50, BStBl II 2001, 729). Das muss auch gelten, wenn - wie im Streitfall - der Abhilfebescheid in Form einer Einspruchsentscheidung ergeht und die hiergegen erhobene Klage des ehemals Hinzugezogenen und jetzigen Klägers mit der Begründung abgewiesen wird, dass ihm die Klagebefugnis für die Änderung der Einkommensteuerbescheide der jetzigen Beigeladenen wie auch das Rechtsschutzbedürfnis für die Feststellung fehle, dass die Zahlungen an die jetzige Beigeladene als dauernde Lasten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG bei dem Kläger in vollem Umfang abzugsfähig seien.

2. Die Zahlungen des Klägers an die Beigeladene sind bei dem Kläger in voller Höhe als Sonderausgaben (dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar und bei der Beigeladenen materiell korrespondierend als sonstige wiederkehrende Leistungen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) steuerbar.

a) Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Leibrenten können nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Dauernde Lasten, die ihrer Rechtsnatur nach abänderbar sind, sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG).

b) Wiederkehrende Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt werden (private Versorgungsrente), sind den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet, selbst wenn diese Versorgungsleistungen aus der Sicht des Verpflichteten wirtschaftlich durch den Erwerb des übertragenen Vermögens veranlasst sind (grundlegend Bundesfinanzhof - BFH - Beschlüsse vom 5. 7.1990, GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; vom 15.7.1991, GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, sowie vom 12.5.2003, GrS 1/00, BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95, und GrS 2/00, BFHE 202, 477, BStBl II 2004, 100). Sie sind mit ihrem vollen Betrag als dauernde Last abziehbar, wenn sie abänderbar sind, und als Leibrente mit ihrem Ertragsanteil, der sich aus der Tabelle nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt.

c) Die rechtliche Behandlung der privaten Versorgungsrente als beim Verpflichteten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbare und beim Empfänger gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zu versteuernde Unterhaltsleistung beruht auf der Charakterisierung der Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge. Dadurch unterscheiden sich diese Leistungen von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 EStG; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG. Der Vorbehalt der Erträge stellt sich dar als ein "Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit" (ständige Rechtsprechung des BFH; z.B. Urteil vom 14.7.1993, X R 54/91, BFHE 172, 324, BStBl II 1994, 19). Dieser wird in der Weise rechtstechnisch verwirklicht, dass die Aufwendungen beim Übernehmer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und die entsprechenden Zuflüsse beim Übergeber nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar sind; entsprechendes gilt für Zuflüsse an Dritte - z. B. den Ehegatten des Übergebers -, wenn die Versorgungsleistungen zu ihren Gunsten vereinbart werden (vgl. BGH Urteile vom 26.9.1962, V ZR 91/61, NJW 1962, 2249; BFH, Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Dieser Transfer bedingt eine materiell-rechtliche Korrespondenz zwischen Abzugs- und Besteuerungstatbestand (BFH, Urteile vom 26.7.1995, X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157; vom 14.11.2002, X R 120/98, BFHE 197, 194, BStBl II 2002, 413; vom 31.3.2004, X R 66/98, BFH/NV 2004, 881).

d) In Anwendung dieser Grundsätze sind die vom Kläger in den Streitjahren an die Beigeladene gezahlten wiederkehrenden Leistungen in Höhe von jeweils 200.000 DM als private Versorgungsrente und nicht als eine betriebliche Veräußerungsrente anzusehen.

aa) In Abgrenzung zur betriebliche Veräußerungsrente, die bezogen wird, wenn ein Betrieb, ein Mitunternehmeranteil oder einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gegen wiederkehrende Leistungen (Rente) veräußert werden, handelt es sich um eine private Versorgungsrente, wenn Versorgungsleistungen anlässlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden; sie stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern wiederkehrende Bezüge und Sonderausgaben dar (BFH, Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, a.a.O.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der Übertragung eines Betriebes oder eines Gesellschaftsanteils von Eltern auf Kinder gegen wiederkehrende Leistungen im Regelfall anzunehmen, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen werden; vielmehr wird widerlegbar vermutet, dass die Rente - unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte - nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden ist und insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter hat (vgl. BFH, Urteil vom 22.9.1982, IV R 154/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99). Die für eine private Versorgungsrente sprechende Vermutung besteht nicht, wenn die übertragenen Vermögenswerte und die Rentenverpflichtung einander gleichwertig sind und feststeht, dass die beiderseitigen Leistungen wie unter fremden Dritten gegeneinander abgewogen worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 29. Januar 1992, X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, m.w.N.).

Im Streitfall entsprechen die Vereinbarungen vom 16.9.1988 dem Typus des Versorgungsvertrags, weil existenzsicherndes Vermögen - ein ertragsbringender Betrieb - gegen Versorgungsleistungen auf den Kläger und seinen Bruder übertragen wurde. Zwar wurde als Entgelt wurde zwischen ihnen und dem Vermögensübergeber, ihren Vater, die Zahlung eines Betrages in Höhe des Nominalwerts der am 01.01.1989 übergehenden Beteiligungen vereinbart. Angesichts der Ertragssituation der Vorjahre, in denen die B KG hohe Gewinne und die X KG Verluste erzielt hatten, war in der Entgeltsvereinbarung keine Gegenleistung zu sehen, die wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen gewesen wäre. Aus den Vereinbarungen kann vielmehr die für einen Vermögensübergabevertrag charakterisierende Absicht entnommen werden, existenzsicherndes Vermögen - die Kommanditanteile - mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf die nächste Generation zu übertragen. Gleichzeitig haben die Vertragsparteien die Versorgung der Ehefrau des Übergebers und Mutter des Klägers geregelt. Die zwischen S als Vermögensübergeber und dem Kläger sowie seinem Bruder als Vermögensübernehmer getroffenen Vereinbarungen im "Übertragungsvertrag" vom 16.9.1988 wie auch in dem notariell beurkundeten Erbvertrag vom selben Tag stellen danach Vermögensübergabevereinbarungen dar.

bb) Die Vermögensübergabevereinbarungen sind auch steuerrechtlich anzuerkennen. Die für Vereinbarungen unter nahen Angehörigen erforderliche Klarheit und Eindeutigkeit der Regelung gegenseitiger Rechte und Pflichten (vgl. BFH, Urteile vom 17.1.1991, IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607, und vom 28.4.1987, IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712) liegt vor.

Die Vertragsparteien - S als Vermögensübergeber und der Kläger sowie sein Bruder als Vermögensübernehmer - haben als wesentlichen Inhalt der Vermögensübergabevereinbarungen den Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistung und die Art und Weise der Zahlung vereinbart. Sie haben in dem Übertragungsvertrag wie auch in dem Erbvertrag vom 16.9.1988 eindeutig und klar bestimmt, dass nach dem Ableben des Vaters der Kläger an den Kommanditeinlagen der beiden Kommanditgesellschaften zu 45 bzw. 55 Prozent und sein Bruder im umgekehrten Verhältnis sowie dass die Brüder an der Komplementärgesellschaft je zur Hälfte beteiligt seien sollen. Sie haben ebenso klar und eindeutig geregelt, dass der Vater mit Wirkung vom 1.1.1989 jährlich 300.000 DM und nach seinem Ableben seine Ehefrau jährlich 200.000 DM erhalten soll. Die Art und Weise der Zahlung wurde unter Bezugnahme auf den zeitgleich abgeschlossenen Erbvertrag dahingehend geregelt, dass die hier streitigen 200.000 DM in zwölf gleichen monatlichen Teilbeträgen an die Beigeladene zu zahlen seien. Da die vertraglichen Vereinbarungen vom 16.9.1998 diese wesentlichen Bestandteile enthalten, sind sie bürgerlichrechtlich als Versorgungsvertrag zu beurteilen.

Nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen steht es den Vertragspartnern nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die vertraglichen Vereinbarungen vom 16.9.1988 in den Streitjahren so durchgeführt wurden, wie sie vereinbart worden waren.

cc) Die vom Kläger in den Streitjahren an die Beigeladene gezahlten wiederkehrenden Leistungen in Höhe von jeweils 200.000 DM sind in voller Höhe zum Sonderausgabenabzug zuzulassen. Die für die Abgrenzung zur Leibrente erforderliche Abänderbarkeit der Leistungen liegt vor.

aaa) Für die Beurteilung, ob abänderbare (dauernde Lasten) oder nicht abänderbare Leistungen (Leibrenten) vorliegen, kommt es grundsätzlich auf den Inhalt der Vereinbarungen an.

Ist Inhalt des Vertrags die Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen zum Zwecke der Versorgung des Vermögensübergebers, sind die Versorgungsleistungen in der Regel schon aufgrund der Rechtsnatur des Vertrags abänderbar. Eine Leibrente kann ausnahmsweise vorliegen, soweit die Vertragsbeteiligten in Abweichung vom schuldrechtlichen Regelstatut des Vermögensübergabevertrages (§ 242 BGB, § 323 ZPO) die Unabänderbarkeit vereinbaren (vgl. BFH, Urteile vom 23.1.1992, XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526; vom 16.12.1993, X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669).

bbb) Im Streitfall haben die Vertragsparteien die Unabänderbarkeit der vereinbarten Versorgungsleistungen nicht bestimmt. Jedenfalls ergibt sich diese nicht bereits daraus, dass die Vertragsparteien des Erbvertrages die Zahlung der 200.000 DM als "Festdividende" bezeichnen und die Söhne des Übergebers und der Beigeladenen die Zahlung dieses Betrages auch für den Fall garantieren, dass der erwirtschaftete Gewinn eines laufenden Jahres unter diesem Betrag liegt.

Der "Übertragungsvertrag" und der Erbvertrag, jeweils vom 16.9.1988, umfassen zwar unterschiedliche Regelungsbereiche. Während der Übertragungsvertrag zum Gegenstand hat, dass S mit Wirkung vom 1.1.1989 seine Anteile an der GmbH wie auch seine jeweiligen Kommanditanteile - partiell - auf seine Söhne überträgt, regelt der Erbvertrag für den Fall des Ablebens des S, dass die S verbliebenen GmbH- und Kommanditanteile je zur Hälfte auf seine beiden Söhne übergehen und seiner Ehefrau, der Beigeladenen, ein "lebenslänglicher Nießbrauch an dem Gewinnstammrecht" der vermachten Kommanditbeteiligungen eingeräumt wird. Beide Verträge regeln indes übereinstimmend, dass der Beigeladenen ein Betrag in Höhe von jährlich 200.000 DM zu zahlen sei. Während im Erbvertrag die Zahlung von 200.000 DM jährlich unabhängig davon vereinbart ist, ob der auf die vermachten Kommanditbeteiligungen entfallende Gewinn die Höhe dieses Betrages erreicht, differenziert der Übertragungsvertrag danach, ob Beeinträchtigungen der Zahlungsfähigkeit durch die Söhne zu vertreten sind oder nicht. Letzteres soll insbesondere dann zur Möglichkeit führen, über eine Anpassung der vereinbarten Zahlungen zu verhandeln, wenn sich die wirtschaftliche Lage der beiden Kommanditgesellschaften im wesentlichen Umfange verschlechtern sollte.

Bei der Auslegung (§§ 133, 157 BGB) der zwischen S und dem Kläger sowie seinem Bruder getroffenen Vereinbarungen zum Zwecke der Vermögensübergabe sind sowohl der Übertragungsvertrag als auch der Erbvertrag heranzuziehen. Denn diese Verträge sind insoweit im Zusammenhang zu betrachten. Sie wurden an demselben Tag abgeschlossen und fußten auf dem Übergabewillen des S sowie seiner Absicht, für sich und seine Ehefrau eine Altersversorgung aus den von ihm aufgebauten Betrieben herzuleiten. Ob die Beigeladene auch bei dem Abschluss des Übertragungsvertrages zugegen war, ist unerheblich. Der Regelungszweck jedenfalls ist ein einheitlicher. Die Verträge waren darauf gerichtet, die Kommanditgesellschaften auf die Söhne zu übertragen und die Erträge des übertragenen Vermögens in Gestalt der Versorgungsleistungen u.a. für die Beigeladene zu sichern. Schon aus der Rechtsnatur dieser Versorgungsvereinbarungen folgt, dass im Falle des Eintritts einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse in den Kommanditgesellschaften der Kläger als Vermögensübernehmer die Berechtigung hat, eine Abänderung des Vertrages zu verlangen.

Für die Auslegung des Willens der Vertragsparteien hinsichtlich der Vermögensübergabevereinbarung geht der Senat unter Berücksichtigung der Umstände, die sich aus Wortlaut und Sinn der Verträge ergeben, davon aus, dass diese Vereinbarungen nach dem Willen der Vertragsparteien dahin zu verstehen sind, dass, solange die Kommanditgesellschaften von den Söhnen betrieben werden, die Beigeladene den vereinbarten Betrag erhalten soll und nach - von den Brüdern unverschuldetem - Eintreten wirtschaftlicher Schwierigkeiten eine Reduzierung des vereinbarten Betrages in Betracht kommt. Denn die getroffenen Vereinbarungen lassen erkennen, dass der Vater des Klägers seine und die Altersversorgung seiner Ehefrau auch für den Fall sichern wollte, dass die Kommanditgesellschaften veräußert oder durch schlechtes Unternehmensmanagement (z.B. Überentnahmen) heruntergewirtschaftet sein sollten. Die Vertragsparteien hatten im Zeitpunkt der Vereinbarungen jedenfalls auch den möglichen Fall vor Augen, dass die wirtschaftliche Entwicklung der Kommanditgesellschaften - unverschuldet durch den Kläger und seinen Bruder - eine Anpassung der Versorgungsleistungen erfordern könnte.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Gebrauch des Begriffes "Festdividende", wie dieser in dem Erbvertrag benutzt wurde. Denn nach Sinn und Zweck der Vereinbarungen sollte die Beigeladene nicht eine gewinnabhängige Altersversorgung, sondern einen grundsätzlich festen Betrag erhalten. Dass der Kläger und sein Bruder für diesen Betrag einzustehen hatten, kennzeichnet das Bemühen des Vaters, der Beigeladenen auch in einem Jahr, in dem der Gewinn hinter den Erwartungen zurückbleiben würde, die zugedachte Altersversorgung zu gewährleisten. Erst bei nachhaltiger Verschlechterung der betrieblichen Ergebnisse, nämlich bei Verschlechterung "in einem wesentlichen Umfange", sollte über eine Anpassung verhandelt werden können. Schließlich haben die Vertragsparteien der Vermögensübergabevereinbarungen die Anwendbarkeit des § 323 ZPO nicht ausdrücklich ausgeschlossen (vgl. BFH, Beschluss vom 15.7.2003, X B 173/01, NV). Danach ergibt sich aus den Versorgungsvereinbarungen zwischen S, dem Kläger und seinen Bruder nicht, dass die Vertragsbeteiligten ausnahmsweise dauerhaft gleichbleibende Leistungen vereinbart haben.

3. Der verbleibenden Verlustabzug für die Streitjahre berechnet sich danach wie folgt:

...

• Im Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 15.11.2000 ist ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 139.746 DM berücksichtigt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 und § 139 Abs. 4 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO sowie aus §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.