Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG § 10d

Gründe

Die 1971 geborene Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war ab September 1996 als Rechtsreferendarin nichtselbständig tätig. Sie hatte im März 1995 ihr erstes juristisches Staatsexamen bestanden. Anschließend absolvierte sie von August 1995 bis August 1996 an einer amerikanischen Universität ein Aufbaustudium zur Erlangung des Titels "Master of Laws". Die Kosten ermittelten sich bei einem Umrechnungskurs von 1,50 DM pro US $ wie folgt:

1. Studiengebühren|15 360 US $|= 23 040 DM 2. Mietkosten|5 400 US $|= 8 100 DM 3. Flugkosten|1 767 US $|= 2 651 DM Summe||33 791 DM

Die Kosten wurden über das Kreditkartenkonto ihres Vaters abgerechnet. Die Klägerin legte einen Darlehensvertrag mit ihrem Vater vom 30. Juni 1995 vor, wonach ihr Vater ihr zum Studium einen Kredit von 50 000 DM zinslos zur Verfügung stellte. Die Darlehensnehmerin (Klägerin) sollte diesen Betrag beginnend mit ihrem ersten Gehalt in einem Festanstellungsverhältnis ratenweise zurückzahlen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1996 machte die Klägerin bei einem Bruttoarbeitslohn von 8 352 DM zunächst Werbungskosten in Höhe von 204 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer auf 0 DM fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte nunmehr, die Aufwendungen für das Studium in den USA zusätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das FA verwarf den Einspruch mangels Beschwer als unzulässig.

Innerhalb der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung beantragte die Klägerin, einen am Schluss des Veranlagungszeitraums 1996 verbleibenden Verlustabzug in Höhe von 45 960 DM festzustellen. Das FA lehnte die Erteilung eines solchen Bescheides ab, weil die Kosten für das Auslandsstudium Berufsausbildungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und damit Sonderausgaben darstellten, für die ein Verlustabzug nach § 10d EStG ausgeschlossen sei. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich der (vom FG zeitanteilig geschätzten) Aufwendungen des Streitjahres statt. Es handele sich um Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus der Referendarstätigkeit. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 252 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das Auslandsstudium mit dem Abschluss "Master of Laws" stelle im angloamerikanischen Raum einen Teil der Ausbildung dar und sei mit dem ersten juristischen Staatsexamen vergleichbar, das eindeutig zur Berufsausbildung gehöre. Beide Ausbildungen habe die Klägerin absolviert, ohne zuvor in ihrem Beruf tätig zu sein; beide Ausbildungen seien aus ihrer Sicht auf eine erstmalige Berufstätigkeit ausgerichtet. Eine künstliche Aufteilung in Aus- und Fortbildungskosten sei nicht sachgerecht.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie ist der Ansicht, bei dem Studium in den USA mit dem Abschluss "Master of Laws" handele es sich um ein Aufbaustudium, das als Fortbildungsmaßnahme anzuerkennen sei. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) stehe nicht entgegen, dass das Zweitstudium vor Aufnahme der eigentlichen Berufstätigkeit durchgeführt werde (Urteil vom 10. Dezember 1971 VI R 253/68, BFHE 104, 226, BStBl II 1972, 247).

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat allerdings zu Recht entschieden, dass Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein können. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Zur Begründung im Einzelnen wird auf die Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, zur Umschulung), vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01 (BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, zum berufsbegleitenden Erststudium) und vom 27. Mai 2003 VI R 33/01 (BFH/NV 2003, 1119, zur erstmaligen Berufsausbildung) verwiesen.

2. Im Streitfall hat die Klägerin das Auslandsstudium mit dem Abschluss "Master of Laws" aus beruflichen Gründen betrieben. Es besteht ein hinreichend konkreter Zusammenhang mit zu erwartenden steuerbaren Einnahmen aus einer juristischen Tätigkeit. Die Klägerin hatte das Studium der Rechtswissenschaften erfolgreich abgeschlossen. Durch das Auslandsstudium hat sie ihr juristisches Wissen im internationalen Recht ergänzt und vertieft. Nach erfolgreichem Abschluss dieses Studiums hat sie ihre Chancen erheblich verbessert, den erstrebten Arbeitsplatz zu erhalten. Da das "Master of Laws"-Studium auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet war, sind hiermit im Zusammenhang stehende Aufwendungen dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.

3. Darüber hinaus hat das FG ohne Rechtsverstoß entschieden, dass die geltend gemachten Bildungsaufwendungen der Klägerin zuzurechnen sind, auch wenn die Zahlungsmittel nicht aus ihrem Vermögen stammen. Ausgaben eines Dritten können im Falle der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungsweges bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (vgl. § 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Davon kann nur dann die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (z.B. BFH-Urteil vom 3. April 1987 VI R 91/85, BFHE 149, 572, BStBl II 1987, 623; Beschluss des Großen Senats vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c aa).

Unter Berücksichtigung der tatsächlichen Feststellungen des FG ist die Klägerin als Schuldnerin der in den USA entstandenen Kosten anzusehen. Als Antragstellerin ("applicant") hatte sie sich zur Zahlung u.a. der Studiengebühren verpflichtet ("I am responsible for payment of all fees ..."), so dass ihr die Aufwendungen als Werbungskosten dem Grunde nach zuzurechnen sind. Ihr Vater hingegen bestätigte, dass ausreichende Mittel vorhanden und zur Verfügung gestellt würden. Er hat damit lediglich als Dritter für Rechnung der Klägerin geleistet.

4. Hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten ist die Sache aber nicht spruchreif. Die Tatsachenfeststellungen des FG lassen keine abschließende Beurteilung zu, ob die einzelnen von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang anerkannt werden können. Hinsichtlich der geltend gemachten Studiengebühren wird es die in der Aufstellung der Auslandsuniversität aufgelisteten Positionen auf ihre (fast ausschließliche) berufliche Veranlassung zu überprüfen haben (vgl. z.B. "sports/... fee", "credit card refund"). Außerdem wird das FG zu den Unterbringungskosten unter dem Gesichtspunkt der doppelten Haushaltsführung noch Feststellungen zu treffen haben. Dabei wird auch zu prüfen sein, ob die Klägerin im Streitjahr über einen eigenen Hausstand verfügte.