Leitsatz

1. Für die Darlegung einer Rechtsverletzung durch einen auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheid reicht es aus, daß der Kläger geltend macht, er sei gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984 von der Körperschaftsteuer befreit und durch den Bescheid sei zu Unrecht seine Körperschaftsteuerpflicht bejaht worden.

2. Die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 ist nicht abschließend. Als Förderung der Allgemeinheit darf jedoch nur die Förderung solcher Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des Sports anerkannt werden, die hinsichtlich der ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigenden Merkmale mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, daß die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten ähnlich ist.

3. Die Förderung des Modellbaues und des Modellsports ist in gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die Förderung des Modellflugs geeignet, die Allgemeinheit auf materiellem und geistigem Gebiet zu fördern.

Normenkette

FGO § 40 Abs. 2; KStG 1984 § 5 Abs. 1 Nr. 9; AO 1977 § 52; GG Art. 3 Abs. 1.

Vorinstanz

Hessisches FG

Tatbestand

Sachverhalt

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein im Jahre 1990 (Streitjahr) gegründeter Verein. Sein satzungsmäßiger Zweck ist die Förderung und Ausübung des Modellbaues und des Modellsports; die Vereinstätigkeit soll einer sinnvollen Freizeitgestaltung dienen, handwerkliche Fähigkeiten fördern und zur Kameradschaft und zum Gemeinschaftssinn anregen (§ 2 Abs. 1 Sätze 2 und 3 der Satzung i.d.F. vom 16. Juli 1990). Die Satzung sieht außerdem vor, daß der Verein aktiv die Jugendarbeit fördert. Ordentliche Mitglieder des Klägers können alle natürlichen Personen werden, die bereit sind, zur Förderung und Gestaltung des Vereins im Sinne seiner Zwecke beizutragen.

Zwischen dem Kläger und dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) ist streitig, ob der Kläger nur deshalb nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 für das Streitjahr von der Körperschaftsteuer befreit ist, weil er nach seiner Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung neben dem Modellflug (s. § 52 Abs. 2 Nr. 4 der Abgabenordnung - AO 1977 -) auch den allgemeinen Modellbau und Modellsport - im Streitjahr: den Bau und das Betreiben von Schiffs- und Automodellen - förderte. Das FA versagte dem Kläger die Steuerbefreiung und setzte durch Bescheid vom 29. April 1991 die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 0 DM fest. Der Einspruch war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 444 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, das FG-Urteil verletze § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid ersatzlos aufgehoben.

A) Die Klage gegen den auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheid ist zulässig.

a) Da das Gesetz nichts anderes bestimmt, setzt die Zulässigkeit der Anfechtungsklage voraus, daß der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Bescheid in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO).

Das bedeutet, der Kläger muß substantiiert und schlüssig darlegen (s. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Oktober 1987 I R 275/83, BFHE 152, 138, BStBl II 1988, 292; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., 1993, § 40 Rz. 61 f., m.w.N.), der Bescheid beeinträchtige ein dem Kläger zustehendes Recht. Es reicht somit nicht aus, die Rechtswidrigkeit des Bescheids darzulegen. Der Kläger muß vielmehr auch geltend machen, durch den Bescheid beschwert zu sein.

b) Ein Bescheid, durch den die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt worden ist, führt zwar zu keiner Steuerzahlungsverpflichtung. Sie beeinträchtigt somit nicht das Recht des Steuerpflichtigen, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu müssen. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats reicht es aber in mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen für die Darlegung einer Rechtsverletzung aus, daß der Kläger geltend macht, er sei von der Körperschaftsteuer befreit und durch den auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheid sei zu Unrecht seine Körperschaftsteuerpflicht bejaht worden (s. Beschlüsse des Senats vom 20. November 1969 I B 34/69, BFHE 97, 281, BStBl II 1970, 133; vom 16. Dezember 1987 I B 68/87, nicht veröffentlicht - NV -; vom 18. Mai 1983 I R 263/82, BFHE 138, 409, BStBl II 1983, 602; a. A. Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz. 88; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 40 FGO Tz. 12). Daran hält der Senat fest. Würde in Fällen wie dem Streitfall die Beschwer verneint, könnte kein effektiver Rechtsschutz gewährt werden. Solange über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984 erst im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren entschieden wird (s. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 77/76, BFHE 127, 327, BStBl II 1979, 481; vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; Scholtz in Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 4. Aufl., 1993, § 51 Rz. 9 m.w.N.), muß für den die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit beanspruchenden Steuerpflichtigen die Möglichkeit bestehen, einen auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheid durch die FG auf seine Rechtmäßigkeit hin überprüfen zu lassen. Andernfalls könnten Steuerpflichtige, denen das FA die Gemeinnützigkeit abspricht und deren Einkommen den Freibetrag gemäß § 24 KStG nicht überschreitet, nicht gerichtlich klären lassen, ob sie gemeinnützigen Zwecken dienen oder nicht.

B) Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig. Er hätte nicht ergehen dürfen. Der Kläger ist für das Streitjahr von der Körperschaftsteuer befreit.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1984 sind Körperschaften, die nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO 1977), von der Körperschaftsteuer befreit. Unter welchen Voraussetzungen eine Körperschaft gemeinnützigen Zwecken dient, regelt § 52 AO 1977.

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verfolgt (= synonym für "dient") eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit setzt voraus, daß der Kreis der Personen, denen die Förderung zugute kommt, weder fest abgeschlossen ist noch dauernd nur klein sein kann; sie liegt allerdings nicht allein deswegen vor, weil die Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt (§ 52 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO 1977). Gemäß § 52 Abs. 2 AO 1977 in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 AO 1977 als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen "insbesondere":

"1. die Förderung von Wissenschaft und Forschung ...,

2. die Förderung der Jugendhilfe ... und des Sports,

3. die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens ...,

4. die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports".

2. Umstritten ist, ob die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 abschließend oder beispielhaft ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist sie abschließend (s. Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 7. Dezember 1990, BStBl I 1990, 818; gl.A. Jansen, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1990, 61). Im Schrifttum wird dagegen weit überwiegend die Auffassung vertreten, es handele sich um eine beispielhafte Aufzählung (so z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 52 AO 1977 Tz. 29; Scholtz, a.a.O., § 52 AO 1977 Rz. 18; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., 1989, Nachtrag 1990: § 52 Anm. 1; Schleder, Steuerrecht der Vereine, 2. Aufl., 1993, Rdnr. 170, 171; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, § 52 Anm. 18 ff., 26, 28; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 1990, § 52 AO 1977 Anm. 3; Märkle/Alber, Betriebs-Berater - BB - 1990, Beilage 2; F. Lang, Finanz-Rundschau - FR - 1990, 353; Buchna, Steuer-Lexikon - StLex - 2, 51-68, 55; Scholz, Steuerberaterkongreß-Report 1990, 349, 354; Thiel/Eversberg, Der Betrieb - DB - 1990, 290, 295: § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 ist nur in ganz engem Rahmen analogiefähig).

Der erkennende Senat hält die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 nicht für abschließend.

a) Das im Eingangssatz des § 52 Abs. 2 AO 1977 enthaltene Wort "insbesondere" kennzeichnet die ihm nachfolgenden Aufzählungen als beispielhaft. Wortlaut und Syntax des § 52 Abs. 2 AO 1977 lassen nicht den Schluß zu, daß die Aufzählung in seiner Nr. 4 abschließend ist. Der Eingangssatz bezieht sich auf sämtliche ihm folgenden Aufzählungen, nicht nur auf die in den Nrn. 1 bis 3. Er endet mit einem Doppelpunkt und die diesem Satzzeichen folgenden numerierten Aufzählungen sind jeweils mit einem Beistrich voneinander getrennt.

b) Aus der Entstehungsgeschichte des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 ergibt sich nicht, daß der Gesetzgeber die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 als abschließend ansah und dies nur aufgrund eines Redaktionsversehens im Gesetz nicht zum Ausdruck kommt.

Der Wortlaut des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 geht auf eine Beschlußempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf des Vereinsförderungsgesetzes (VereinsFG) zurück (s. BTDrucks 11/5582, S. 7; s.a. BTDrucks 11/4176; VereinsFG vom 18. Dezember 1989, BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499). In deren Begründung wird u.a. sinngemäß ausgeführt (BTDrucks 11/5582, S. 24, 25):

Der im Regierungsentwurf des VereinsFG vorgeschlagene neue § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977, nach dem die Förderung der dem Sport nahestehenden Tätigkeiten sowie die Förderung der Pflanzen- und Kleintierzucht und ähnlicher Zwecke in den Katalog der gemeinnützigen Tätigkeiten aufgenommen werden sollen, könne zu einer unvertretbaren Ausdehnung gemeinnütziger Zwecke führen. Die Förderung "nahestehender Tätigkeiten" und "ähnlicher Zwecke" verleite dazu, Freizeitaktivitäten steuerlich zu finanzieren. Der Ausschuß habe erörtert, ob eine Ausuferung begünstigter Tätigkeiten durch eine abschließende konkretisierende Aufzählung der künftig gemeinnützigen Freizeitbetätigungen oder durch eine Eingrenzung der Begünstigung auf der Ebene der steuerlichen Absetzbarkeit von Spenden verhindert werden könne. Die Ausschußmehrheit habe sich letztlich für die erste Alternative entschieden. Die Bundesregierung habe in einer von ihr erbetenen Stellungnahme dazu erklärt: Vereinszwecke wie Modellschiffbau, Briefmarkensammeln ... und Amateurfotografieren könnten in Zukunft ebenfalls als gemeinnützige anerkannt werden, sofern die allgemeinen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit erfüllt seien. Aus dem Wort "insbesondere" ergebe sich, daß das Gesetz lediglich eine beispielhafte Aufzählung der gemeinnützigen Zwecke enthalte. Anders allerdings als bei den im Gesetz ausdrücklich aufgeführten Förderzwecken gelte für die dort nicht genannten Zwecke nicht von vornherein die Vermutung der Gemeinnützigkeit.

Dies zeigt, daß die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 vom Finanzausschuß möglicherweise zunächst als abschließend angesehen wurde, sich im weiteren Gesetzgebungsverfahren jedoch schon im Finanzausschuß aufgrund der Stellungnahme der Bundesregierung die Ansicht durchsetzte, eine zwar beispielhafte aber sehr detaillierte Aufzählung der als förderungswürdig angesehenen Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des Sports reiche aus, um eine unvertretbare Ausdehnung der Gemeinnützigkeit zu verhindern. Hätte der Gesetzgeber eine abschließende Aufzählung beabsichtigt, dann hätte es aufgrund der Stellungnahme der Bundesregierung zu dem Formulierungsvorschlag des Finanzausschusses nahegelegen, im Eingangssatz des § 52 Abs. 2 AO 1977 das Wort "insbesondere" zu streichen oder auf andere Weise deutlich zu machen, daß die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 im Gegensatz zu den Aufzählungen in den Nrn. 1 bis 3 abschließend ist.

3. Als Förderung der Allgemeinheit darf jedoch nur die Förderung solcher Freizeitaktivitäten außerhalb des Bereichs des Sports anerkannt werden, die hinsichtlich der ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigenden Merkmale mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, daß die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten ähnlich ist. Der Senat folgt damit im wesentlichen der von Thiel/Eversberg (a.a.O.) vertretenen Auffassung.

a) Die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 umfaßt Freizeitaktivitäten aus mehreren Bereichen. Zum Teil sind die Bereiche weit gefaßt (z.B. Tierzucht und nicht Kleintierzucht). Andere Bereiche sind eingeschränkt, entweder durch einen einschränkenden Zusatz (z.B. traditionelles Brauchtum) oder dadurch, daß nur eine ganz konkrete Freizeitaktivität aus dem Bereich aufgeführt ist (z.B. aus dem Bereich des Bastelns nur der Modellflug, aus dem Bereich der Kommunikation mit Hilfe technischer Einrichtungen nur das Amateurfunken). Die Einschränkungen zeigen, daß nach dem Gesetz nicht jede Freizeitaktivität des betreffenden Bereichs steuerrechtlich förderungswürdig ist. Sie wären überflüssig, wenn die Förderung "ähnlicher" Freizeitaktivitäten stets als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen wäre.

Die oben zitierten Gesetzesmaterialien bestätigen diese Auslegung.

b) Freizeitaktivitäten, die hinsichtlich der ihre steuerrechtliche Förderung rechtfertigenden Merkmale mit den im Katalog des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind, stehen jedoch diesen gleich. Das ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG), der nur eine auf sachgerechten Erwägungen beruhende Differenzierung gestattet (s. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74, 182, BStBl II 1987, 240), und aus der Tatsache, daß die Aufzählung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 nicht abschließend ist. Welche Merkmale die steuerrechtliche Förderung einer Freizeitaktivität rechtfertigen können, ergibt sich abstrakt aus § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Entscheidend ist daher, ob die Förderung der Freizeitaktivität in gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die Förderung der in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 aufgeführten Freizeitgestaltung des betreffenden Bereichs geeignet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern.

4. Die Tätigkeit des Klägers ist nach § 52 Abs. 2 AO 1977 als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen. Die Förderung des Modellbaues und des Modellsports ist in gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die Förderung des Modellflugs geeignet, die Allgemeinheit auf materiellem und geistigem Gebiet zu fördern.

a) Kennzeichnend für den Modellflug ist, daß verkleinerte Nachbildungen (Modelle) von Fluggeräten hergestellt und vorgeführt werden. Die Förderung des Modellflugs ist i.d.R. darauf gerichtet, detailgetreue und möglichst flugfähige Modelle von Fluggeräten herzustellen, die technisch oder historisch von Interesse sind. Der Bau derartiger Modelle setzt technische Kenntnisse, handwerkliches Können, Sorgfalt und Ausdauer voraus. Die Förderung des Modellflugs trägt somit dazu bei, Kenntnisse und Fähigkeiten zu erlangen und zu bewahren, die für die wirtschaftliche Entwicklung der Bundesrepublik Deutschland von erheblicher Bedeutung sind. Daß die Flugmodelle meist im Freien erprobt und vorgeführt werden, sieht der Senat im Gegensatz zum FA nicht als entscheidendes Merkmal für die steuerrechtliche Förderungswürdigkeit des Modellflugs an. Die Kenntnisse und Fähigkeiten werden beim Bau der Modelle erworben und eingesetzt. Das Betreiben der Modelle im Freien ist - jedenfalls bei den durch einen Verbrennungsmotor angetriebenen Modellen - mit erheblichen Umweltbelastungen verbunden und daher eher ein Grund, der gegen eine steuerrechtliche Förderung des Modellflugs spricht.

b) Der Modellbau und Modellsport, den der Kläger fördert, trägt in gleicher Weise wie der Bau von Flugmodellen dazu bei, daß technische Kenntnisse und handwerkliche Fähigkeiten erlangt und ein ausdauerndes und sorgfältiges Arbeiten eingeübt werden. Der Umfang der vom Kläger geförderten technischen Kenntnisse und handwerklichen Fähigkeiten ist größer als bei einer Förderung ausschließlich des Modellflugs, da der Kläger neben dem Bau von Flugmodellen auch den von Schiffs- und Automodellen fördert.

5. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, daß der Kläger im Streitjahr die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984 erfüllte. Die vom FG festgestellte Satzung des Klägers bestätigt dies. Daß die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers im Streitjahr der Satzung widersprach, hat das FG nicht festgestellt und das FA nicht behauptet.