Leitsatz

1. Zur Angabe des Schuldgrundes in einer Pfändungsverfügung sind in der Regel Abgabenart, Entstehung der Zahlungsverpflichtung sowie Höhe und Fälligkeit des beizutreibenden Betrages in der Pfändungsverfügung darzulegen.

2. Die Angabe des Schuldgrundes gehört zum notwendigen Inhalt der Pfändungsverfügung. Sie kann nicht nach den Grundsätzen für die Begründung eines Verwaltungsakts unterbleiben oder nachgeholt werden. Der Mangel der Angabe kann nur durch eine Verwaltungsmaßnahme geheilt werden, die alle gesetzlichen Voraussetzungen der Pfändungsverfügung erfüllt.

Leitsatz

AO §§ 334a, 361.

Vorinstanz

FG des Saarlandes

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA -) pfändete Forderungen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), und zwar durch Pfändungsverfügungen vom 25. September 1973 und vom 1. Oktober 1973 bei der Firma A zwei Forderungen in Höhe von 44.070,36 DM, durch Pfändungsverfügung vom 2. Oktober 1973 bei der Firma B eine Forderung in Höhe von 21.691,01 DM und durch eine weitere Pfändungsverfügung vom 2. Oktober 1973 bei der Firma C eine Forderung in Höhe von 6901,61 DM. Als Schuldgrund wurde in den Pfändungsverfügungen übereinstimmend angegeben: "Eingangsabgaben und Rechtsbehelfskosten" sowie - als Gesamtbetrag der Abgaben und Kosten - 709.779,75 DM.

Die Beschwerde gegen die Pfändungsverfügungen hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Die Klägerin legte gegen das Urteil des FG Revision ein.

Während des Revisionsverfahrens hob das HZA die Pfändungsverfügung an die Firma C auf. Wegen der übrigen Pfändungsverfügungen teilte das HZA der Klägerin durch Schreiben vom 11. Dezember 1980 mit, daß es die "Begründung" zu der jeweiligen Pfändungsverfügung in der Spalte "Schuldgrund" nach § 130 Abs. 1 i. V. m. § 132 der Abgabenordnung (AO 1977) rückwirkend zurücknehme und durch neue Angaben ersetze. In diesen neuen Angaben führte das HZA den Steuerbescheid vom 7. Juni 1966 und das Leistungsgebot vom 10. Juni 1966 einschließlich der dazu ergangenen Änderungsbescheide sowie die Abgaben- und Gebührenarten und deren Höhe auf.

Die Schreiben des HZA vom 11. Dezember 1980 sind nach Auffassung beider Verfahrensbeteiligten "Änderungsverfügungen".

Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Pfändungsverfügungen an die Firmen A und B und der Beschwerdeentscheidung der OFD.

1. Das FG hat verkannt, daß die genannten, noch im Streit befindlichen Pfändungsverfügungen deshalb rechtswidrig sind, weil in ihnen der Schuldgrund für die beizutreibenden Geldbeträge nicht angegeben ist. Die Pfändungsverfügungen verstoßen damit gegen § 334 a Satz 1 AO, dem § 260 AO 1977 entspricht. Sie enthalten unter der Überschrift "Schuldgrund (insbesondere Steuerart)" zwar den Hinweis "Eingangsabgaben und Rechtsbehelfskosten" und die Angabe des Gesamtbetrages der Abgaben und Kosten. Diese Darlegungen erfüllen jedoch nicht die Voraussetzungen für die Angabe des Schuldgrundes i.S. des § 334 a Satz 1 AO.

a) Als Schuldgrund i.S. des § 334 a AO ist das jeweilige schuldrechtliche Verhältnis anzusehen, das die Verpflichtung zur Zahlung der beizutreibenden Geldbeträge begründet. Durch die Angabe des Schuldgrundes soll diese Zahlungsverpflichtung in der Pfändungsverfügung aufgezeigt werden, und zwar in einer Weise, die keinen Zweifel daran offenläßt, wegen welcher Zahlungsverpflichtung und in welchem Umfang derselben die Pfändung vorgenommen wird. Ergeben sich die beizutreibenden Beträge aus verschiedenen schuldrechtlichen Tatbeständen und sind in diesen Beträgen infolgedessen Steuern verschiedener Art enthalten, so kann dieses Ziel nur dadurch erreicht werden, daß aufgezeigt wird, aus welchen schuldrechtlichen Tatbeständen sich die Verpflichtungen zur Zahlung der einzelnen Beträge ergeben. Das kann dadurch erreicht werden, daß die Art der Abgaben und die Entstehung der Zahlungsverpflichtungen angegeben werden. Um aufzuzeigen, in welchem Umfang der Zahlungsverpflichtung die Pfändung vorgenommen werden soll und ob im Zeitpunkt der Pfändung die Verpflichtung zur Zahlung der Beträge besteht, sind Höhe und Fälligkeit der beizutreibenden Beträge anzugeben, zu deren Begleichung die Pfändung vorgenommen wird.

Daß die der Pfändung zugrunde liegenden Zahlungsverpflichtungen einschließlich der beizutreibenden Beträge möglichst genau zu kennzeichnen sind und daß zu dieser Kennzeichnung Angaben über Art der Abgaben, über die Entstehung der Zahlungsverpflichtungen und über Höhe und Fälligkeit der beizutreibenden Beträge erforderlich sind, ergibt sich auch aus § 334 a Satz 2 AO und wird darüber hinaus durch Sinn und Zweck der Regelung in § 334 a AO bestätigt.

Das gesetzliche Erfordernis zur Angabe des Schuldgrundes soll erkennbar dazu dienen, durch Darlegungen in der Pfändungsverfügung einen Zusammenhang zwischen den beizutreibenden Beträgen und der Pfändungsmaßnahme herzustellen, der es ermöglicht, sogleich bei der Pfändung festzustellen, wegen welcher Zahlungsverpflichtung die Pfändung vorgenommen wird, um unberechtigte Pfändungen abwehren zu können. Die Auslegung, daß die Regelung in § 334 a AO diesen Zielen dienen soll, wird bestätigt durch die Begründung des Bundesrats (BR-Drucks. IV/2442 S. 25) zu seinem Vorschlag, der zur Verpflichtung der Behörde zur Angabe des Schuldgrundes in der Pfändungsverfügung durch das Gesetz zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 - AOÄG - (BGBl I 1965, 1356) geführt hat. Darin wird ausgeführt, der Vollstreckungsschuldner müsse erkennen können, welche Ansprüche der Zwangsvollstreckung zugrunde liegen. Das entspricht auch dem Zweck der Angabe des Schuldgrundes und den diesbezüglichen Anforderungen an den Inhalt der Pfändungsverfügungen nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats vor der Einfügung des § 334 a in die AO (Beschluß vom 19. November 1963 VII 18/61 U, BFHE 78, 59, BStBl III 1964, 22), der sich der Bundesgerichtshof - BGH - (Urteil vom 25. Januar 1980 V ZR 161/76, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1981, 33, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 1754) angeschlossen hat. Der erkennende Senat hat darauf hingewiesen, daß im Zwangsvollstreckungsverfahren der ZPO die Pfändung nur wegen eines bestimmten vollstreckbaren Anspruchs, der durch Vorlage eines vollstreckbaren Titels nachgewiesen wird, sichergestellt ist und daß wegen des einschneidenden Eingriffs in die Rechtssphäre des Vollstreckungsschuldners, zu dem auch das Beitreibungsverfahren nach der AO führt, zumindest durch genaue Bezeichnung des beizutreibenden Anspruchs in der Pfändungsverfügung ein Ausgleich für die Erleichterungen bei der Vollstreckung nach der AO gegenüber den Sicherungen des Zwangsvollstreckungsverfahrens der ZPO zu fordern ist.

b) Für die Anforderungen an die Angabe des Schuldgrundes in der Pfändungsverfügung ist ohne Bedeutung, ob der Schuldgrund durch Heranziehung anderer Unterlagen als der Pfändungsverfügung festgestellt werden kann. Nach § 334 a AO ist erforderlich, daß der Schuldgrund in der Pfändungsverfügung i.S. des § 361 AO selbst angegeben ist. Das bedeutet, daß allein die Angaben in der Pfändungsverfügung geeignet sein müssen, den Schuldgrund zu kennzeichnen. Diese Folgerung entspricht nicht nur dem aufgezeigten Sinn und Zweck der Angabe des Schuldgrundes, sondern auch dem Normzusammenhang, in den die Regelung in § 334 a AO für die Fälle der Forderungspfändung gehört. Diese Regelung ist als Ergänzung des § 361 AO anzusehen. Aus § 334 a AO ergibt sich, daß die Pfändungsverfügung außer dem Inhalt nach § 361 AO auch die Angabe des Schuldgrundes enthalten muß. Daraus folgt, daß die Angabe des Schuldgrundes kraft Gesetzes zum notwendigen Inhalt gehört. Danach entspricht eine Pfändungsverfügung nur dann dem Gesetz, wenn in ihr neben der Bezeichnung der gepfändeten Forderung und den Anordnungen nach § 361 AO auch genaue Angaben über die Verpflichtung des Vollstreckungsschuldners zur Zahlung der beizutreibenden Beträge enthalten sind und damit in der Pfändungsverfügung selbst der Zusammenhang zwischen der Pfändungsmaßnahme und der Verpflichtung zur Zahlung der beizutreibenden Beträge erstellt wird.

Ausnahmsweise kann zwar nach § 334 a Satz 2 AO die Kennzeichnung des Schuldgrundes auf die Angabe der Art der Abgabe und der Höhe des beizutreibenden Betrages beschränkt werden, wenn der Vollstreckungsschuldner durch Kontoauszüge fortlaufend über Entstehung, Fälligkeit und Tilgung seiner Schulden unterrichtet worden und in der Pfändungsverfügung auf den Kontoauszug, der den Rückstand ausweist, Bezug genommen worden ist. Diese Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht erfüllt. Eine Ausdehnung der Ausnahmeregelung in § 334 a Satz 2 AO ist schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil deren Voraussetzungen erkennen lassen, daß die Regelung nur die spezifischen Fälle erfassen soll, die die durch sie bestimmten Voraussetzungen erfüllen.

c) Ein Verzicht auf die Angabe des Schuldgrundes kann auch nicht damit gerechtfertigt werden, daß der Vollstreckungsschuldner den Schuldgrund kenne oder kennen müsse. Dieser vom HZA vertretenen Auffassung könnte nur dann gefolgt werden, wenn die Angabe des Schuldgrundes als Begründung der Pfändungsverfügung anzusehen oder dieser Begründung gleichzustellen wäre. Zwar war auch schon während der Geltungsdauer der AO anerkannt, daß der auch schon zu dieser Zeit bestehende Begründungszwang (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 16. Januar 1957 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32, 44) entfiel, wenn dem Betroffenen die Gründe bereits bekannt waren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 4. Dezember 1959 VI C 455.56, BVerwGE 10, 37, 43). Diese für den Begründungszwang geltenden Grundsätze sind aber auf das gesetzliche Erfordernis zur Angabe des Schuldgrundes in der Pfändungsverfügung schon deshalb nicht anzuwenden, weil dieses, wie dargelegt, Bestandteil des Regelungsinhalts der Pfändungsverfügung und nicht der Begründung dieser Verfügung ist und als solcher der Verfügungsbegründung auch nicht gleichgestellt werden kann.

2. Die sich aus dem Verstoß gegen § 334 a Satz 1 AO ergebende Rechtswidrigkeit der Pfändungsverfügungen hätte geheilt werden können.

Der BGH hat allerdings in der Begründung seines Urteils in HFR 1981, 33, NJW 1980, 1754 erklärt, eine Pfändungsverfügung ohne Angabe des Schuldgrundes sei "unwirksam"; dabei hat er sich auf den Beschluß des erkennenden Senats in BFHE 78, 59, BStBl III 1964, 22 berufen. In dessen Gründen ist ausgeführt, es sei für die "Rechtswirksamkeit" einer Pfändungsverfügung unerläßlich, daß die geschuldete Leistung mit größtmöglicher Genauigkeit bezeichnet werde. Aus den weiteren Ausführungen ergibt sich jedoch, daß der erkennende Senat eine dieser Forderung nicht entsprechende Pfändungsverfügung lediglich als "fehlerhaft", nicht aber als unwirksam angesehen hat. Es liegen keine Anzeichen dafür vor, daß der BGH mit der Verwendung des Ausdruckes "unwirksam" in seinem Urteil in HFR 1981, 33, NJW 1980, 1754 von dieser Auffassung des erkennenden Senats abweichen wollte.

3. Die Rechtswidrigkeit der Pfändungsverfügungen ist nicht geheilt worden.

a) Der inhaltliche Mangel der Pfändungsverfügungen hätte nur durch eine Verwaltungsmaßnahme geheilt werden können, die selbst alle gesetzlichen Voraussetzungen einer Pfändungsverfügung erfüllt. Denn nur dann ist dem Verlangen des § 334 a Satz 1 AO bzw. des seit dem 1. Januar 1977 an dessen Stelle getretenen § 260 AO 1977 genügt, den Schuldgrund "in der Pfändungsverfügung" anzugeben.

Die von Klein/Orlopp (Abgabenordnung, 2. Aufl., § 260 Anm. 3) vertretene Auffassung, das Fehlen der Angabe des Schuldgrundes könne durch "entsprechende" Anwendung des § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 geheilt werden, setzt sich ohne Begründung darüber hinweg, daß die Verletzung einer den Inhalt des Verwaltungsakts betreffenden zwingenden Vorschrift schwerer wiegt als die den Vorschriften des § 126 Abs. 1 AO 1977 zugrunde liegende Verletzung von Verfahrens- oder Formvorschriften. Dieser Auffassung kann daher der erkennende Senat nicht folgen.

b) Die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 9. November 1973 hat die Rechtswidrigkeit der Pfändungsverfügungen nicht geheilt, weil auch in ihr die Art der Abgaben und die Höhe der beizutreibenden Beträge nicht bezeichnet worden sind.

c) Die Rechtswidrigkeit der Pfändungsverfügungen ist auch nicht durch die Schreiben des HZA vom 11. Dezember 1980 geheilt worden.

Es kann dahinstehen, ob diese von beiden Verfahrensbeteiligten als "Änderungsverfügungen" angesehenen Schreiben überhaupt Verfügungen und damit Verwaltungakte sind. Zweifel in dieser Hinsicht ergeben sich daraus, daß das HZA in ihnen erklärt, es nehme die "Begründung" zu der jeweiligen Pfändungsverfügung zurück und ersetze sie durch neue Angaben. Das könnte dahin verstanden werden, daß das HZA nur Gründe für die Pfändungsverfügungen nachschieben, nicht aber eine neue Regelung treffen wollte, wie das dem Wesen eines Verwaltungsakts entspricht.

Die Schreiben vom 11. Dezember 1980 sind aber allenfalls als solche Verwaltungsakte anzusehen, durch die die Pfändungsverfügungen um den ihnen fehlenden, nach § 334 a Satz 1 AO aber erforderlichen inhaltlichen Bestandteil "Schuldgrund" ergänzt werden sollen. Durch sie sollen also nicht die Pfändungsverfügungen als solche geändert, sondern die ihnen fehlende Angabe des Schuldgrundes nachgeliefert werden. Den Erlaß solcher Ergänzungsverfügungen sieht das Gesetz für Pfändungsverfügungen jedoch nicht vor. Das Nachschieben eines notwendigen inhaltlichen Bestandteils eines erlassenen Verwaltungsakts durch einen "Ergänzungsbescheid" regelt es nur in dem Sonderfall des § 179 Abs. 3 AO 1977, der dem inzwischen außer Kraft getretenen § 216 Abs. 2 AO entspricht, für einen Feststellungsbescheid.

Die Schreiben vom 11. Dezember 1980 können nicht etwa deshalb als die Pfändungsverfügungen ändernde Verwaltungsakte in Betracht kommen, weil das HZA in ihnen sich auf die Vorschriften des § 130 Abs. 1 und des § 132 AO 1977 berufen hat, die sich u. a. mit der Änderung eines Verwaltungsakts befassen. Denn die Schreiben haben trotz der Berufung auf diese Vorschriften nicht eine Änderung der jeweiligen Pfändungsverfügung zum Inhalt, sondern beschränken sich darauf, die als "Begründung" der jeweiligen Pfändungsverfügung angesehenen Ausführungen in der Spalte "Schuldgrund" zurückzunehmen und durch neue Angaben zu ersetzen. Am Regelungsinhalt der Pfändungsverfügungen wird damit nichts geändert.

4. Selbst wenn die Schreiben vom 11. Dezember 1980 als Verwaltungsakte anzusehen sind, konnte das Begehren der Klägerin, sie gemäß § 68 i.V.m. § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des gegenwärtigen Revisionsverfahrens zu machen, keinen Erfolg haben. Denn es handelt sich dann nicht um Verwaltungsakte, die gemäß § 68 FGO die mit der Klage angefochtenen Verwaltungsakte (Pfändungsverfügungen) ändern oder ersetzen, sondern um solche, die diese ergänzen.

5. Wegen der aufgehobenen Pfändungsverfügung an die Firma C ist eine Entscheidung nicht mehr erforderlich. Insoweit ist der Rechtsstreit durch übereinstimmende Erledigungserklärungen der Beteiligten als erledigt anzusehen. Die Erledigungserklärung der Klägerin ist daraus zu entnehmen, daß sie ausdrücklich nur noch die Aufhebung der fortbestehenden Pfändungsverfügungen begehrt. Die Zustimmung des HZA zu dieser Erledigungserklärung ergibt sich bei verständiger Würdigung des Verhaltens der Beteiligten daraus, daß das HZA der Beschränkung des Aufhebungsbegehrens nicht widersprochen hat.