Leitsatz

1. Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss.

2. Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung i.S. des § 3 Nr. 32 EStG bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein.

3. Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, ist fraglich, ob der Arbeitgeber ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) Arbeitnehmer "gestellen" kann.

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der W GmbH (GmbH). Die GmbH hat ihren Verwaltungssitz am Wohnsitz des Klägers in X. Geschäftsgegenstand der GmbH ist die Innereifleischerei, die im 80 km von X entfernten Schlachtzentrum in Y ausgeübt wird. Die GmbH stellte dem Kläger einen Dienstwagen zur Verfügung, den dieser auch für Privatfahrten sowie für Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem Schlachtzentrum nutzen durfte.

In der Vereinbarung vom 30. November 2001 heißt es:

"Die Gesellschaft stellt Ihnen einen firmeneigenen PKW zur Verfügung. Sie sind verpflichtet, mit diesem PKW weitere Arbeitnehmer der Gesellschaft für den betrieblichen Einsatz, soweit es notwendig ist, zu den jeweiligen Arbeitsorten mitzunehmen."

Dementsprechend beförderte der Kläger regelmäßig auf seinen Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem Schlachtzentrum weitere Mitarbeiter der GmbH, die teilweise auch am Verwaltungssitz der GmbH wohnten, dorthin.

Die GmbH unterwarf zwar den geldwerten Vorteil aus der Privatnutzung des Dienstwagens dem Lohnsteuerabzug, von einer Versteuerung des in § 8 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelten Zuschlags sah sie jedoch unter Hinweis auf § 3 Nr. 32 EStG ab.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegen den Kläger wegen des geldwerten Vorteils aus der Überlassung des Dienstwagens auch für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für den streitigen Zeitraum Januar bis September 2004 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer nebst Annexsteuern in Höhe von 2 872 EUR.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 283 veröffentlichten Gründen statt. Zur Begründung führte das FG aus, die Überlassung des Dienstwagens auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte stelle keinen geldwerten Vorteil dar, weil das Fahrzeug für eine gemäß § 3 Nr. 32 EStG steuerlich privilegierte Sammelbeförderung genutzt worden sei. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift seien erfüllt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kommt die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zur Anwendung.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann die Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachgefordert werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat. Davon ist hier auszugehen.

a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal "für" ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen.

Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen der Zuwendung zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber --neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers-- ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691, m.w.N.; vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892; vom 17. Januar 2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II 2008, 378).

Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats führt auch die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss (BFH-Urteile vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; vom 28. August 2008 VI R 52/07, Deutsches Steuerrecht 2008, 2469).

Hinsichtlich der Bewertung dieses geldwerten Vorteils gilt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; die Privatnutzung ist daher mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 % des genannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann (vgl. zur Bedeutung der Vorschrift BFH-Urteile vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887).

b) Nach diesen Grundsätzen führt auch im Streitfall die Privatnutzung des Dienstwagens durch den Kläger zu einem geldwerten Vorteil und der Anwendung der entsprechenden Bewertungsvorschriften (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG). Der Vorteil wird nicht aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt. Vielmehr kommt die Vorteilsgewährung vor allem dem persönlichen Interesse des Klägers entgegen. Das gilt auch insoweit, als der Kläger zivilrechtlich verpflichtet ist, auf seinen Fahrten zur Arbeitsstätte Arbeitskollegen zu befördern. Selbst wenn damit einem betrieblichen Bedürfnis entsprochen wird, folgt daraus nicht, dass die Überlassung des Dienstwagens auch zu privaten Zwecken insgesamt ganz überwiegend im betrieblichen Interesse liegt.

c) Der Senat schließt sich der Auffassung des FG, dass § 3 Nr. 32 EStG der Zuschlagsregelung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG entgegenstehe, nicht an. Die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift sind hier nicht gegeben.

Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel steuerfrei, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist. "Sammelbeförderung" meint die durch den Arbeitgeber organisierte oder zumindest veranlasste Beförderung mehrerer Arbeitnehmer; sie darf nicht auf dem Entschluss eines Arbeitnehmers beruhen (v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 32 Rz 32/31; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 32 EStG Rz 2). Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann etwa ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein (Küttner/ Griese, Personalbuch 2008, Stichwort Arbeitnehmerbeförderung, Rz 1).

Im Streitfall kann dahinstehen, ob nach diesen Grundsätzen die Befreiungsvorschrift überhaupt zur Anwendung kommen kann, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch für private Zwecke uneingeschränkt überlässt. Denn es ist fraglich, ob der Arbeitgeber ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) Arbeitnehmer "gestellen", d.h. zur Verfügung stellen kann. Befördert der Arbeitnehmer auf seinen Wegen zur Arbeitsstätte noch weitere Kollegen dorthin, wird es indessen der Arbeitnehmer selbst sein, der regelmäßig das Fahrzeug zur Verfügung stellen und den Transport organisieren wird. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmern über den arbeitstäglichen Transport zur Arbeitsstätte. Aus der gegenüber der GmbH eingegangenen Verpflichtung des Klägers, mit dem Dienstwagen "weitere Arbeitnehmer ... zu den jeweiligen Arbeitsorten mitzunehmen", lässt sich ein Rechtsanspruch dieses Personenkreises auf regelmäßige Durchführung der Fahrten nicht begründen.

Bei diesem Ergebnis kann auch offenbleiben, ob der Inhaber eines Dienstwagens in einem von ihm betriebenen Fahrzeug Adressat einer Sammelbeförderung sein kann.