Normenkette

EStG § 33 EStG § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2

Leitsatz

Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen für die krankheitsbedingte Unterbringung eines Angehörigen in einem Altenpflegeheim entstehen, stellen als Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG dar. Abziehbar sind neben den Pflegekosten auch die Kosten, die auf die Unterbringung und Verpflegung entfallen, soweit es sich hierbei um gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten handelt.

EStG §§ 33, 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1990 bis 1992) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Nachdem der Vater des Klägers im Jahre 1988 einen Schlaganfall erlitten hatte, lebten die 1906 und 1907 geborenen Eltern des Klägers in einem Altenzentrum. Die Mutter des Klägers war bereits seit längerem auf die Benutzung eines Rollstuhls angewiesen. Die Kosten des Heims bestritten die Eltern teilweise aus ihren Renteneinkünften. Soweit diese nicht ausreichten, kam der Kläger für sie auf.

Der Gesamtbetrag, der an das Heim zu zahlen war, belief sich im Jahre 1990 auf 74 932,90 DM, im Jahre 1991 auf 58 114,78 DM und im Jahre 1992 auf 53 926,44 DM. Diese Beträge beinhalteten die Aufwendungen für die Unterbringung und Versorgung sowie für die Pflege der Eltern. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (1990 bis 1992) beantragten die Kläger die Berücksichtigung dieser Beträge als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG), zuzüglich ihnen entstandener Fahrtkosten sowie Aufwendungen für Kleidung und eine Haftpflichtversicherung der Eltern, abzüglich deren eigener Einkünfte, und zwar im Jahre 1990 per Saldo 43 782 DM; im Jahre 1991 32 920 DM und im Jahre 1992 28 357 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre neben jeweils einem Pauschbetrag nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG in Höhe von 1 800 DM nur einen Teil der geltend gemachten Aufwendungen nach § 33 EStG, und zwar die Fahrtkosten des Klägers und den Anteil der an das Heim geleisteten Zahlungen, der nach Maßgabe der vom Heimträger erteilten Bescheinigungen über die unterschiedlichen Pflegesätze für "Versorgungsfälle" und bei (im Fall der Eltern des Klägers gegebener) "schwerer Pflegebedürftigkeit" auf die krankheitsbedingte Pflege der Eltern des Klägers entfiel. Den auf die Versorgung der Eltern im Heim entfallenden Anteil der Zahlungen sowie die Aufwendungen für Kleidung und Versicherung berücksichtigte das FA nur nach § 33a Abs. 1 EStG, und zwar allein im Streitjahr 1990 für Aufwendungen für die Mutter des Klägers in Höhe von 1 985 DM.

Die nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Die Aufwendungen der Kläger seien vom FA zutreffend in Unterhaltsaufwendungen i.S. des § 33a Abs. 1 EStG und in Krankheitskosten aufgeteilt worden, die nach § 33 EStG zu berücksichtigen seien. Aufwendungen, die als solche i.S. des § 33a Abs. 1 EStG einzuordnen seien, fielen nicht unter § 33 EStG. Die Unterhaltsaufwendungen seien nach § 33a Abs. 1 EStG in den Streitjahren 1990 und 1991 nur insoweit abzugsfähig, als die unterstützte Person kein oder nur geringes Vermögen besitze und keine eigenen Einkünfte habe, die den Betrag von 4 500 DM überstiegen. Da im Streitjahr 1990 der Vater des Klägers Einkünfte von rd. 28 000 DM gehabt habe, könnten für ihn mithin keine Unterhaltsaufwendungen angesetzt werden. Die Mutter des Klägers habe in diesem Jahr Einkünfte in Höhe von 8 275 DM erzielt, so dass unter Berücksichtigung einer Kostenpauschale von 360 DM anzurechnende eigene Einkünfte von 7 915 DM verblieben, d.h. die Höhe der schädlichen Einkünfte 3 415 DM betrage. Von dem Unterhaltsfreibetrag von 5 400 DM wirke sich daher nur ein Betrag von 1 985 DM steuermindernd aus. In den beiden folgenden Streitjahren scheitere eine Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen an der Höhe der eigenen Einkünfte der Eltern, die in beiden Jahren die Unterhaltsfreibeträge von 5 400 DM bzw. 6 300 DM bei weitem überstiegen hätten. Die übrigen, auf die Pflege der Eltern entfallenden Aufwendungen seien zu Recht nach § 33 EStG berücksichtigt worden. Denn der Kläger habe sich angesichts seiner hohen eigenen Einkünfte der Übernahme der Pflegekosten aus sittlichen Gründen nicht entziehen können. Das Gleiche gelte für den Ansatz der pflegebedingten Fahrtkosten (1990 und 1991 jeweils 2 500 DM, 1992 3 094 DM). Das FG gehe dabei nach Aktenlage von der medizinischen Notwendigkeit dieser Fahrten aus.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der sämtliche Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Heim als außergewöhnliche Belastung zu behandeln seien, stehe dieser unterschiedlichen rechtlichen Beurteilung der Aufwendungen der Kläger nicht entgegen. In Fällen, in denen der Steuerpflichtige für sich selbst Heimunterbringungskosten geltend mache, bestehe eine steuerliche Berücksichtigungsmöglichkeit nur nach § 33 EStG. Ein Ausgleich dafür, dass in den Kosten auch in diesem Falle Versorgungsaufwendungen enthalten seien, erfolge durch Anrechnung einer Haushaltsersparnis; es werde somit nur der Teil der Aufwendungen steuerlich berücksichtigt, der auf der Krankheit selbst beruhe. Wollte man Aufwendungen für die Heimunterbringung einer anderen Person insgesamt nach § 33 EStG berücksichtigen, d.h. ungeachtet seiner Einkommens- und Vermögensverhältnisse, stünde der unterstützende Steuerpflichtige bei einer Heimunterbringung der unterstützten Person besser, als wenn er Unterstützungsleistungen für eine Person erbracht hätte, die im eigenen Haushalt oder im Haushalt des Steuerpflichtigen untergebracht wäre. Denn in diesem Fall sei nach § 33a Abs. 5 EStG eine Aufteilung der Aufwendungen in solche nach § 33a Abs. 1 EStG und solche nach § 33 EStG zwingend.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und im Streitjahr 1990 weitere 20 004 DM, im Streitjahr 1991 weitere 6 237 DM und im Streitjahr 1992 weitere 2 727 DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Mit Schriftsatz vom 13. April 1999 haben die Kläger die geänderten Einkommensteuerbescheide 1990 bis 1992 vom 7. April 1999 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Revision ist teilweise begründet.

Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass die Kosten, die die Kläger für den Aufenthalt der Eltern in einem Altenpflegeheim getragen haben, in Unterhaltskosten i.S. von § 33a EStG und Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG aufzuteilen sind.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Anwendung des § 33 EStG ist durch § 33a Abs. 5 EStG jedoch u.a. dann ausgeschlossen, wenn es sich um Aufwendungen für den Unterhalt einer unterhaltsberechtigten Person handelt (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG), d.h. um die üblichen, für den laufenden Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Leistungen. Zu diesen üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem normalen Altersheim (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 30. August 1972 VI R 144/69, BFHE 107, 496, BStBl II 1973, 159; vom 12. Januar 1973 VI R 207/71, BFHE 108, 500, BStBl II 1973, 442; vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418, m.w.N., und vom 12. November 1996 III R 38/95, BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387, unter 1. a der Gründe).

Allerdings schließt § 33a Abs. 5 EStG die Anwendung des § 33 EStG dann nicht aus, wenn dem Steuerpflichtigen in Ausnahmefällen durch außergewöhnliche Umstände zusätzliche, durch die Pauschalregelungen des § 33a EStG nicht abgegoltene besondere Aufwendungen entstehen. Das kann insbesondere bei Krankheitskosten der Fall sein, auch wenn diese ein unterhaltspflichtiger Dritter zu tragen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62; vom 18. Juni 1997 III R 60/96, BFH/NV 1997, 755, jeweils m.w.N.). In Anwendung dieser Grundsätze sieht die Rechtsprechung Aufwendungen für die durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingte Unterbringung in einem Altenpflegeheim stets als außergewöhnliche Belastung an (BFH-Urteile vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, und vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231). Unerheblich ist, ob der Kranke oder Pflegebedürftige die außergewöhnlichen Aufwendungen selbst trägt, oder ob diese ein unterhaltsverpflichteter Dritter übernimmt (BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 231; in BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387, unter 1. b der Gründe).

Das FG hat im Streitfall nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das Revisionsgericht bindend festgestellt, dass die Eltern der Kläger in den Streitjahren krankheitsbedingt in einem Altenpflegeheim untergebracht waren und dass das von dem Träger des Heims den Klägern bzw. den Eltern in Rechnung gestellte Entgelt sowohl Unterbringungs- als auch Pflegekosten umfasst.

Liegt --wie im Streitfall-- ein durch Krankheit veranlasster Aufenthalt in einem Pflegeheim vor, stellen die Aufwendungen für die Heimunterbringung Krankheitskosten dar. Wie der erkennende Senat in seiner ebenfalls einen Fall der Kostentragung durch Dritte betreffenden Entscheidung in BFH/NV 1991, 231, unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25 ausgeführt hat, gehören zu den nach § 33 EStG zu berücksichtigenden Mehraufwendungen nicht nur die Kosten für die medizinischen Leistungen, sondern auch die Pflegekosten, die die Kosten der (krankheitsbedingten) Unterbringung einschließen (so auch die BFH-Urteile vom 24. April 1964 VI 1/63 U, BFHE 79, 362, BStBl III 1964, 363; vom 19. Februar 1965 VI 306/64 U, BFHE 82, 102, BStBl III 1965, 284; vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407, und in BFHE 108, 500, BStBl II 1973, 442; vgl. auch Fitsch in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 78 "Altersheim" Nr. 2; Oepen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 33a EStG Rz. 84; a.A. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 33 EStG Anm. 300 "Pflege- und Pflegeheimkosten", Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 33 Rz. 35 "Altersheim"). Die Rechtsprechung geht auch in den Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen für den eigenen , ausschließlich durch Krankheit und Pflegebedürftigkeit bedingten Aufenthalt in einem Pflegeheim Kosten entstehen, davon aus, dass zu den nach § 33 EStG anzuerkennenden Mehraufwendungen grundsätzlich die gesamten vom Heim in Rechnung gestellten Unterbringungskosten einschließlich der Kosten für ärztliche Betreuung und für Pflege, gemindert um eine Haushaltsersparnis, nach § 33 EStG steuermindernd Berücksichtigung finden (BFH-Urteile vom 7. März 1975 VI R 248/71, BFHE 115, 346, BStBl II 1975, 483; in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23; in BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, und in BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418). Der Senat hat zudem entschieden, dass zu den Krankheitskosten, die Eltern von an Legasthenie oder Asthma erkrankten Kindern im Zusammenhang mit deren Berufsausbildung durch die Unterbringung in einem Heim o.Ä. entstehen, nicht nur die Kosten für medizinische Leistungen im engeren Sinn gehören, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung und Verpflegung (vgl. Urteile vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212; vom 26. Juni 1992 III R 8/91, BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278).

Im Rahmen des § 33 EStG stellen jedoch nur die Mehrkosten , die gegenüber Aufwendungen bei normaler Lebensführung entstehen, eine außergewöhnliche Belastung dar. Gleichzeitig ersparte Aufwendungen mindern die außergewöhnliche Belastung. Entsprechend sind Unterbringungskosten im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis (ersparte Verpflegungs- und Unterbringungskosten) zu kürzen (Senatsurteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N.). Zu berücksichtigen sind daher nur die durch die Krankheit zusätzlich verursachten Kosten, die sich durch Vergleich mit den Aufwendungen entsprechender gesunder Personen ermitteln lassen. Die unter § 33 EStG fallenden Mehrkosten umfassen --entgegen der Ansicht des FG-- nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt. Das zeigt schon der Vergleich des im Streitfall angesetzten Tagessatzes für die Versorgung einer Person von 73,50 DM (1990) bis 86 DM (1992) mit dem von der Finanzverwaltung im Rahmen der Haushaltsersparnis bei eigenen Pflegeaufwendungen nach R 188 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1999 genannten Betrag von 36 DM.

Wo die Grenze zwischen den üblichen Kosten eines normalen Haushalts und den Mehrkosten für die Heimunterbringung zu ziehen ist, kann im Streitfall dahinstehen. Denn die Kläger begehren nur die Berücksichtigung des Teils der Unterbringungskosten als außergewöhnliche Belastung, der ohne jeden Zweifel als krankheitsbedingter Zusatzaufwand im vorstehenden Sinn bezeichnet werden kann. Nach den bindenden Feststellungen des FG hatten die Eltern, die im Zusammenhang mit ihrer Übersiedlung in das Heim ihren bisherigen Haushalt auflösten, in den Streitjahren eigene Einkünfte und Bezüge, die sie für ihren Unterhalt einsetzten und die sowohl weit über den Regelsätzen nach dem Bundessozialhilfegesetz der betreffenden Jahre als auch über dem von der Verwaltung als Haushaltsersparnis anzusetzenden Wert lagen.

Zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die von den Klägern getragenen Kosten für Kleidung und Versicherung der Eltern (1990: insgesamt 2 865 DM; 1991: 1 869 DM; 1992: 1 871 DM) zu den üblichen Kosten der Lebensführung gehören, deren Berücksichtigung nur nach § 33a EStG in Betracht kommt. Denn hierbei handelt es sich um Kosten, die auch bei normaler Lebensführung in gleicher Weise anfallen. Diese Kosten mindern jedoch als angemessene Aufwendungen für den eigenen Bedarf die bei der Ermittlung der Mehrkosten (nach der Berechnungsweise der Kläger) anzusetzenden eigenen Einkünfte und Bezüge der Eltern.

Da Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren die Rechtmäßigkeit des festgesetzten Steuerbetrages ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 14. März 1989 I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633, 634), ist im Streitfall im Wege der Saldierung die Steuerfestsetzung auch insoweit zu berichtigen, als das FA zu Unrecht einen Pauschbetrag nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG steuermindernd berücksichtigt hat. Voraussetzung für die vorgenannte Ermäßigung ist, dass dem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung Aufwendungen erwachsen, die Kosten für Dienstleistungen enthalten, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. Das gilt jedoch nur dann, wenn bei dem Steuerpflichtigen selbst oder seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten eine Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege vorliegt; denn insoweit hat der Sondertatbestand des § 33a Abs. 3 EStG Vorrang vor § 33 EStG (§ 33a Abs. 5 EStG; s.a. Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 277). Handelt es sich --wie im Streitfall-- bei den dem Steuerpflichtigen zwangsläufig entstandenen Aufwendungen um solche für die krankheitsbedingte Unterbringung eines Angehörigen oder einer sonstigen von ihm unterstützten Person, und stellen sämtliche Unterbringungs- und Pflegekosten Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG dar, ist eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrages nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ausgeschlossen. Denn dies würde zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen, da diese bereits im Rahmen des § 33 EStG abgezogen werden.

Zu Recht hat das FG auch die Zwangsläufigkeit der Übernahme eines Teils der Pflegekosten bejaht, denn der Kläger konnte sich dieser Übernahme zumindest aus sittlichen Gründen nicht entziehen. Das gilt auch für die Zahlung der von den Eltern nicht selbst finanzierten, durch den Pflegeheim-Aufenthalt entstandenen Mehrkosten für deren täglichen Unterhalt.

Die Vorentscheidung war aufzuheben, denn das FG ist von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausgegangen. Die Streitsache ist entscheidungsreif. Der Senat kann daher in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die bei der Einkommensteuer-Veranlagung der Kläger zusätzlich anzusetzenden Mehrkosten betragen 1990: 18 204 DM (20 004 DM ./. 1 800 DM), 1991: 4 437 DM (6 237 DM ./. 1 800 DM) sowie 1992: 927 DM (2 727 DM ./. 1 800 DM). Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.