Normenkette

EStG § 15a EStG § 15a Abs. 4 FGO § 68 FGO § 60 Abs. 3 FGO § 48 Abs. 1 Nr. 5 n.F. FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2 a.F FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 68 Satz 1 a.F. AO 1977 §§ 172 ff. AO 1977 § 164 Abs. 3 AO 1977 § 164 Abs. 1 AO 1977 § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 § 365 Abs. 3

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (im Folgenden: Klägerin oder KG) ist eine GmbH & Co. KG, an der im Streitjahr 1994 neben der Komplementär-GmbH nur eine Kommanditistin beteiligt war. Der nicht an der KG beteiligte Ehemann der Kommanditistin der Klägerin ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Er wich von den Erklärungen der Klägerin ab. Er rechnete in dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 Zuwendungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, den Ehemann der Kommanditistin, dieser als Entnahmen zu. In der Anlage ESt 1,2,3 B (V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) stellte er für die Kommanditistin einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Kalenderjahrs von 546 889 DM fest. Dagegen hatte die Klägerin in einer korrigierten Erklärung die Feststellung eines verrechenbaren Verlustes von 5 792 DM und auch im Übrigen eine erklärungsgemäße Feststellung begehrt. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das FA hat während des Klageverfahrens mit Bescheid vom 19. März 1999 gemäß § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 den Vorbehalt der Nachprüfung in dem angefochtenen Bescheid für 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aufgehoben. Der Bescheid wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin zugestellt. In der Rechtsbehelfsbelehrung wurde darauf hingewiesen, dass gegen den Bescheid Einspruch eingelegt oder der Bescheid nach § 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (in seiner damals gültigen und somit für die Entscheidung des Streitfalles maßgeblichen Fassung bis zum In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze --2.FGOÄndG-- vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757; im Folgenden: § 68 FGO a.F.) zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht werden könne und dass die Klage mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist unzulässig werde, wenn weder Einspruch eingelegt noch der Antrag nach § 68 FGO a.F. gestellt werde. Die Klägerin hat gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung keinen Einspruch eingelegt und keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, den Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) beantragte sie, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 vom 21. August 1996 entsprechend der eingereichten Erklärung abzuändern. Sie meinte, die Klage sei auch ohne einen Antrag nach § 68 FGO a.F. zulässig. § 68 FGO a.F. sei nicht anwendbar, wenn ein Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 aufgehoben werde.

Das FG wies die Klage als unzulässig ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 31). Es entschied, die Klage sei mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom 19. März 1999 unzulässig geworden. Der Antrag nach § 68 FGO a.F. sei auch dann zu stellen, wenn das FA (nur) den Vorbehalt der Nachprüfung des mit der Klage angefochtenen Bescheides aufhebe. Da die Klägerin keinen Antrag nach § 68 FGO a.F. gestellt habe, fehle es für das Klagebegehren auf Änderung des --inzwischen wirkungslosen-- ursprünglichen Bescheides vom 21. August 1996 an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis.

Die Klägerin rügt mit der --vom FG zugelassenen-- Revision eine fehlerhafte Anwendung des § 68 FGO a.F. i.V.m. § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977.

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Das FG hat die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen.

1. Die Revision führt nicht schon deshalb zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil das FG die Kommanditistin nicht zum Verfahren beigeladen hat.

a) Gegenstand der vorliegenden Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 mit dem Begehren, die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß festzustellen, sind nicht nur die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), sondern ist auch die Höhe des verrechenbaren Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) der Kommanditistin der Klägerin. Bei der Feststellung des verrechenbaren Verlusts handelt es sich um einen selbständigen Verwaltungsakt, der gesondert und unabhängig von der Feststellung des Gewinns angefochten werden kann (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, m.w.N.; vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823). Im finanzgerichtlichen Verfahren liegen zwei unterschiedliche Klagebegehren vor (BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592). Hat nicht der Gesellschafter, sondern die Personengesellschaft Klage gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts erhoben, dann ist der Gesellschafter --anders als im Verfahren betreffend die Gewinnfeststellung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 IV R 34/84, BFH/NV 1987, 374)-- gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beizuladen. Denn da die Feststellung des verrechenbaren Verlusts den von ihr betroffenen Gesellschafter persönlich angeht, ist dieser nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F. (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.) klagebefugt und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beizuladen (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, 469, unter Abschn. II der Gründe; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).

b) Eine notwendige Beiladung des Gesellschafters kann nach der Rechtsprechung des BFH aber ausnahmsweise dann unterbleiben, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist und somit kein Sachurteil, sondern nur ein Prozessurteil ergeht; denn wird eine Klage durch Prozessurteil abgewiesen, dann wird das mit der Beiladung verfolgte Ziel, sicherzustellen, dass streitige Rechtsverhältnisse einheitlich entschieden werden, nicht erreicht, weil gar nicht über das streitige Rechtsverhältnis entschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1979 I R 100/77, BFHE 128, 142, BStBl II 1979, 632). Im Streitfall hat die Vorinstanz nach Auffassung des Senats zu Recht entschieden, dass die Klage unzulässig geworden ist, weil die Klägerin den Bescheid, durch den der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist, nicht gemäß § 68 FGO a.F. zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter Nr. 2 der Entscheidungsgründe). Zwar war die Unzulässigkeit der Klage für das FG im Zeitpunkt seiner Entscheidung nicht offensichtlich, weil es die Klage aufgrund von solchen Rechtssätzen als unzulässig abgewiesen hat, deren Richtigkeit es noch für klärungsbedürftig gehalten und derentwegen es die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen hat. Aber die Nachholung der Beiladung ist im Streitfall ausnahmsweise entbehrlich, weil sie aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden Sachverhaltes ein überflüssiger Formalismus wäre.

Da wegen des Streitgegenstands "Gewinnfeststellung" keine Beiladung vorzunehmen war, muss der Senat im vorliegenden Verfahren wegen dieses Streitgegenstands die Rechtsfrage entscheiden, ob die Klage unzulässig geworden ist. Die Entscheidung des Senats, dass das FG die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen hat, weil die Klägerin keinen Antrag nach § 68 FGO a.F. gestellt hat (vgl. dazu nachfolgend unter Nr. 2 der Entscheidungsgründe), hat zur Folge, dass das FG unter Berücksichtigung dieser Rechtsauffassung die Klage auch im Falle eines zweiten Rechtsgangs wegen des Streitgegenstandes "verrechenbarer Verlust" erneut durch Prozessurteil als unzulässig abweisen müsste. Damit steht fest, dass das mit der Beiladung verfolgte Ziel einer einheitlichen Sachentscheidung nicht mehr erreicht werden kann. Dann aber stellt sich die Nachholung der Beiladung als ein überflüssiger, weil durch ihren Zweck nicht mehr gerechtfertigter Formalismus dar (vgl. dazu auch BFH in BFHE 128, 142, BStBl II 1979, 632, 634, unter 2. b der Entscheidungsgründe).

2. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klage unzulässig geworden ist.

a) Nach § 68 Satz 1 FGO a.F. wird dann, wenn nach Klageerhebung der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt wird, dieser neue Verwaltungsakt auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens.

Im Streitfall ist der mit der Klage angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 durch den während des Klageverfahrens erlassenen Bescheid vom 19. März 1999 geändert worden. Die Änderung des ursprünglichen Bescheids liegt darin, dass durch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 abweichend von der bisherigen Rechtslage die Gewinnfeststellung für 1994 nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, sondern in dem Sinne endgültig war, dass sie nur noch unter den erschwerten Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO 1977 geändert werden konnte.

aa) Der Annahme, der ursprüngliche Feststellungsbescheid sei i.S. des § 68 FGO a.F. geändert worden, steht nicht entgegen, dass in dem Änderungsbescheid die einheitlich und gesondert festgestellten Beträge nicht aufgeführt worden sind und nur der Vorbehalt der Nachprüfung in dem Bescheid für 1994 vom 21. August 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 164 Abs. 3 AO 1977 aufgehoben worden ist. Denn durch die Bezugnahme auf den ursprünglichen Bescheid ist dessen Inhalt mit der Maßgabe Inhalt des Änderungsbescheides geworden, dass die darin getroffenen Feststellungen nunmehr nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Dass sich die festgestellten Besteuerungsgrundlagen nicht aus dem Änderungsbescheid selbst ergeben, ändert an dessen Wirksamkeit nichts. Für einen Änderungsbescheid, der den bisher festgesetzten Steuerbetrag selbst nicht ändert, hat der BFH entschieden, dass er wirksam ist, auch wenn die Angabe der Steuerschuld durch eine Bezugnahme auf den Ursprungsbescheid ersetzt worden ist (Urteil vom 9. August 1991 III R 41/88, BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219, betreffend die Änderung durch Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks). Für die in einem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen kann nichts anderes gelten (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

bb) Die Auffassung, es liege eine Änderung i.S. des § 68 FGO a.F. vor, wird auch nicht dadurch widerlegt, dass sich der materiell-rechtliche Inhalt der Feststellungen nicht geändert hat. Denn nach dem Wortlaut des § 68 FGO a.F. ist nicht gefordert, dass die in dem ursprünglichen Verwaltungsakt enthaltene Festsetzung materiell geändert oder ersetzt worden ist. Die Vorschrift stellt vielmehr allein auf die verfahrensrechtliche Situation ab, dass der Änderungsbescheid als neuer Verwaltungsakt besteht und daher vom Kläger nur durch Einlegung eines Rechtsbehelfs oder durch den Antrag gemäß § 68 FGO a.F. beseitigt werden kann (BFH-Urteil vom 20. November 1973 VII R 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113). Dementsprechend hat der erkennende Senat bereits zu der Rechtslage, wie sie nach der Reichsabgabenordnung (AO) bestand, entschieden, dass dann, wenn das FA während des Verfahrens eine vorläufige Veranlagung für endgültig erklärt, eine Entscheidung über dieses Steuerrechtsverhältnis nur noch im Verfahren gegen den endgültigen Steuerbescheid getroffen werden kann (Beschluss vom 24. September 1974 VIII B 89/73, BFHE 113, 493, BStBl II 1975, 211). In Einklang damit hat auch der II. Senat des BFH in einem Fall, in dem ein vorläufiger Bescheid während des gerichtlichen Verfahrens durch einen endgültigen ersetzt worden ist, nicht für bedeutsam gehalten, ob durch den endgültigen Steuerbescheid eine andere (höhere oder niedrigere) Steuer als oder dieselbe Steuer wie im vorläufigen Bescheid festgesetzt worden ist, sondern für die Annahme einer Änderung i.S. des § 68 FGO a.F. allein als entscheidend angesehen, dass der endgültige Bescheid verfahrensrechtlich ein neuer Verwaltungsakt war (vgl. Urteil vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955). Für die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 gilt dies entsprechend (vgl. Kühn/ Hofmann, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 68 FGO Anm. 4).

b) Der Änderungsbescheid ist nicht gemäß § 68 FGO a.F. Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

aa) Die Klägerin hat unstreitig keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, den Bescheid vom 19. März 1999 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Sie hat einen solchen Antrag auch nicht konkludent gestellt. Denn der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat die Rechtsauffassung vertreten, dass es eines solchen Antrags nicht bedürfe. Er hat ausdrücklich in der mündlichen Verhandlung, in der ihm aufgrund eines vorangegangenen Gerichtsbescheides die Rechtsauffassung des FG, dass der Bescheid vom 19. März 1999 an die Stelle des ursprünglichen Bescheides getreten sei, bekannt war, nur die Änderung des ursprünglichen Bescheides beantragt.

bb) Der Änderungsbescheid ist auch nicht "automatisch" ohne einen entsprechenden --ausdrücklichen oder konkludenten-- Antrag der Klägerin Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Der II. Senat des BFH hat zwar in dem Urteil in BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955 ausdrücklich darauf hingewiesen, er entscheide nicht die Frage, ob ein endgültiger Bescheid, der den vorläufigen lediglich ohne die Nebenbestimmung der Vorläufigkeit inhaltlich unverändert wiederhole, auch ohne einen Antrag nach § 68 FGO a.F. Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens werden könne. Sieht man aber aus den dargelegten Gründen in einem Bescheid, der einen vorläufigen Bescheid für endgültig erklärt oder den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebt, einen Verwaltungsakt, der den vorläufigen oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid "ändert" und der somit den Tatbestand des § 68 Satz 1 FGO a.F. erfüllt, dann steht damit auch fest, dass der neue Verwaltungsakt nur durch einen --ggf. auch konkludenten-- Antrag des Klägers zum Gegenstand des anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens werden kann. Denn nach dem Wortlaut des § 68 Satz 1 FGO a.F. wird der ändernde oder ersetzende Verwaltungsakt "auf Antrag des Klägers" Gegenstand des Verfahrens. Der Antrag nach § 68 Satz 1 FGO a.F. stellt einen gesetzlich geregelten Fall der Klageänderung dar (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 9/70, BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219, unter II. 2. a der Gründe). Der Gesetzgeber hat das dem Kläger eingeräumte Wahlrecht, ob er den Änderungsbescheid in den Prozess einführen will oder nicht (vgl. BFH in BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219, unter II. 4. a der Gründe), damit verknüpft, dass der Kläger dies bejahendenfalls durch einen Antrag zum Ausdruck bringen muss. Er hat für das finanzgerichtliche Verfahren --anders als beispielsweise für die Änderung während des Einspruchsverfahrens in § 365 Abs. 3 AO 1977 oder für die Änderung während des Klageverfahrens in § 96 Abs. 1 des Sozialgerichtsgesetzes-- nicht bestimmt, dass der Änderungsbescheid ohne weiteres zum Gegenstand des Verfahrens wird. Darüber, ob die für das finanzgerichtliche Verfahren getroffene Regelung zweckmäßig ist, hat der Senat nicht zu befinden (vgl. dazu nunmehr § 68 FGO i.d.F. des 2.FGOÄndG, wonach der Änderungsbescheid ohne weiteres Gegenstand des Verfahrens wird).

c) Da die Klägerin gegen den Änderungsbescheid vom 19. März 1999 auch keinen Einspruch eingelegt hat, ist dieser bestandskräftig geworden. Die Bestandskraft des Änderungsbescheides hat nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz zur Folge, dass für das gleichwohl aufrecht erhaltene Begehren, den Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 vom 21. August 1996 zu ändern, das Rechtsschutzinteresse entfallen ist.

Der Große Senat des BFH hat in einem Beschluss vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, 233, unter III. 3. der Gründe) entschieden, dass der Änderungsbescheid den ursprünglichen Steuerbescheid in seinen Regelungsgehalt aufnehme; solange der Änderungsbescheid Bestand habe, entfalte der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung und bleibe für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheides suspendiert. Diese Ausführungen gelten für einen Feststellungsbescheid entsprechend (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Mit dem Eintritt der Bestandskraft des Änderungsbescheides vom 19. März 1999 steht fest, dass die Wirkung des ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheides nicht wieder aufleben kann. Deshalb fehlt der Klägerin für ihr gleichwohl aufrecht erhaltenes Begehren, den ursprünglichen Bescheid zu ändern, das Rechtsschutzbedürfnis (vgl. auch BFH in BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219).