Normenkette

EStG § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG § 34 Abs. 1 S. 3

Finanzgericht München

5 K 2582/07

Einkommensteuer 2002

Solidaritätszuschlag 2002 (früher AZ: 5 K 713/04)

In der Streitsache ...

hat der 5. Senat des Finanzgerichts München

unter Mitwirkung

des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht xxx, der Richterin am Finanzgericht xxx und der Richterin am Finanzgericht xxx sowie der ehrenamtlichen Richter xxx und xxx

ohne mündliche Verhandlung

am 25. Oktober 2007

für Recht erkannt:

Tenor

1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2002 vom 07.03.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2004 werden die Einkommensteuer 2002 auf 6.605 EUR und der Solidaritätszuschlag 2002 auf 363,27 EUR festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Gründe

I.

Die Kläger wurden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer für 2002 veranlagt. In den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit war eine Entschädigung in Höhe von 56.526 EUR enthalten. Darüber hinaus bezog der Kläger gem. § 3 Nr. 28 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfreie Aufstockungsbeträge nach dem Altersteilzeitgesetz in Höhe von 3.951 EUR. Der Beklagte (das Finanzamt) setzte die Einkommensteuer für 2002 auf 8.900 EUR fest. Der gegen den angewendeten Steuersatz gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt erläuterte unter Hinweis auf § 34 EStG und R 198 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2002 die Berechnung der Einkommensteuer wie folgt:

zu versteuerndes Einkommen|65.048 EUR abzüglich Einkünfte i.S.v. § 34 EStG |-56.526 EUR verbleibendes zu versteuerndes Einkommen|8.532 EUR zuzüglich Aufstockungszahlung § 32 b EStG |+ 3.951 EUR für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32 b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen|12.483 EUR Stufenmittelwert nach Tarif ...|12.492 EUR Steuer nach Splittingtarif|0 verbleibendes zu versteuerndes Einkommen|8.532 EUR zuzüglich 1/5 der Einkünfte i.S.d. § 34 EStG |+ 11.305 EUR zu versteuerndes Einkommen|19.837 EUR zuzüglich Aufstockungszahlung nach § 32 b EStG |+ 3.951 EUR für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32 b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte|23.788 EUR Stufenmittelwert nach Tarif|23.796 EUR Steuer nach Splittingtarif|2.136 EUR durchschnittlicher Steuersatz nach § 32 b Abs. 2 EStG |8,9762% Steuerbetrag auf das zu versteuernde Einkommen mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte (19.837 EUR Stufenmittelwert nach Tarif 19.836 EUR) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts|1.780 EUR abzüglich Steuerbetrag auf das zu verbleibende Einkommen|0 Unterschiedsbetrag|1.780 EUR multipliziert mit dem Faktor 5|8.900 EUR tarifliche Einkommensteuer 2002|8.900 EUR

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Wie das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.02.2002 (2 K 2084/00 Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG 2002, 1178) zeige, sei die Berechnung des Finanzamts unzutreffend und die festgesetzte Einkommensteuer zu hoch. Berücksichtige man die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen nicht, so betrage bei einem zu versteuernden Einkommen von 19.827 EUR die Einkommensteuer 5.945 EUR (= 5 x 1189 EUR). Nach der Berechnung der Finanzverwaltung ergebe sich bei Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts für die Aufstockungszahlung von 3.951 EUR ein Steuermehrbetrag von 2.995 EUR (8.900 EUR -5.945 EUR). Ohne Tarifermäßigung nach § 34 EStG ergebe sich ein Steuermehrbetrag von 524 EUR. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 65.048 EUR betrage die Einkommensteuer nach Splittingtarif 14.614 EUR. Erhöhe man das zu versteuernde Einkommen um die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte, so ergebe sich ein Steuersatz von 23,2771% und damit eine Einkommensteuer von 15.138 EUR. Aus dieser Gegenüberstellung sei erkenntlich, dass für die der Progression unterliegenden Einnahmen eine übermäßige Steuer erhoben werde. Die Steuerberechnung der Finanzverwaltung führe zu einem ungerechten Ergebnis. Der Steuersatz sei entsprechend dem Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.02.2002 (2 K 2084/00) zu ermitteln. Die Kläger beantragen sinngemäß,

unter Änderung des Bescheids vom 07.03.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2004 die Einkommensteuer für 2002 auf 6.605 EUR und den Solidaritätszuschlag auf 363,28 EUR festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 26.01.2004 und die eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Klage ist begründet.

1. Die Kläger begehren nach ihrem Klageantrag vom 11.02.2004 und ihrem Schreiben vom 09.07.2007 sinngemäß, bei der Berechnung der Einkommensteuer 2002 die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden steuerfreien Einkünfte i.S.d. § 32 b EStG nur mit 1/5 statt in voller Höhe beim verbleibenden zu versteuernden Einkommen zu berücksichtigen, also die Einkommensteuer für 2002 wie folgt zu berechnen:

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen|8.522 EUR zuzüglich 1/5 der Einkünfte i.S.d. § 34 EStG |+ 11.305 EUR Fiktiv zu versteuerndes Einkommen|19.827 EUR 1/5 des dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkommens i.S.d. § 32 b EStG in Höhe von 3.951 EUR|+ 790 EUR für die Berechnung des Steuersatzes gem. § 32 b Abs. 2 EStG maßgebendes verbleibendes zu versteuerndes Einkommen|20.617 EUR Tabellensteuer nach Splittingtarif|1.374 EUR durchschnittlicher Steuersatz nach § 32 b Abs. 2 EStG |6,6608% Steuerbetrag auf das zu versteuernde Einkommen mit 1/5 der außerordentlichen Einkünfte in Höhe von 19.836 EUR (= Mittelwert zwischen 19.800 EUR und 19.871 EUR)|1.321 EUR abzüglich Steuerbetrag auf das zu verbleibende Einkommen|0 Unterschiedsbetrag|1.321 EUR multipliziert mit dem Faktor 5|6.605 EUR tarifliche Einkommensteuer 2002|6.605 EUR

2. Der angefochtene Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Unrecht hat das Finanzamt bei der Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG die dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallenden steuerfreien Einnahmen in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet und den sich hieraus ergebenden Steuersatz ermittelt. Nach Auffassung des Senats können die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Berechnung der Einkommensteuer ebenfalls nur zu einem Fünftel berücksichtigt werden (vgl. Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.03.2007 6 K 1128/01, EFG 2007, 1083, Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.02.2002 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095, Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 Rz. 134, Schmidt/Seeger, EStG, 26 Aufl., § 34 Rz. 57).

a) Im Streitfall bestimmt sich die Berechnung der Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG 2002. Danach beträgt die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrages zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuern des Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Danach ergibt sich für den Streitfall folgende Berechnung:

zu versteuerndes Einkommen|65.048 EUR abzüglich Einkünfte i.S.v. § 34 EStG |-56.526 EUR verbleibendes zu versteuerndes Einkommen|8.522 EUR zuzüglich 1/5 der Einkünfte i.S.d. § 34 EStG |+ 11.305 EUR Fiktiv zu versteuerndes Einkommen ohne Aufstockungszahlung nach § 32 b EStG |19.827 EUR

b) Hat der Steuerpflichtige neben den außerordentlichen Einkünften auch steuerfreie Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen, sind diese grundsätzlich in die Berechnung nach § 34 EStG einzubeziehen (BFH-Urteil vom 18.05.1994 I R 99/93, BStBl II 1994, 845, zu § 34 Abs. 3 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung; BFH-Beschluss vom 17.02.2003 XI B 140/02, BFH/NV 2003, 772). Streitig ist hingegen in der Rechtsprechung der Finanzgerichte sowie in der Literatur die Frage, in welchem Umfang der Progressionsvorbehalt bei der Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen ist.

aa) Zum Teil wird die Auffassung vertreten, die steuerfreien Einnahmen seien vollständig in der Weise einzubeziehen, dass sie in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet werden und so den Steuersatz entsprechend deutlich erhöhen (R 34.2 EStR 2006, Beispiel 3; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 09.09.2004 15 K 6843/01 E, EFG 2005, 49, nach Rücknahme der Revision rechtskräftig; Korn/Schiffers, EStG, § 34 Rz. 30, unter Hinweis darauf, dass der Steuerpflichtige den Antrag nach § 34 Abs. 1 EStG nicht stellen müsse; Kirchhof/Mellinghoff, EStG, 6. Aufl., § 34 Rz. 30; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 Anm. 28).

bb) Der Senat vermag sich dieser Auslegung der §§ 34, 32b EStG nicht anzuschließen. Zwar ist sie mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbar, da bei der Ermittlung des Steuersatzes grundsätzlich alle dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen einzubeziehen sind; sie führt aber zu einem dem Sinn und Zweck des §§ 32 b, 34 EStG widersprechenden Ergebnis (zur Kritik an der Gesetzesfassung der §§ 34 Abs. 1, § 32 b Abs. 1 EStG vgl. Sieker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. D 36 ff.; Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 578; Schmidt/Seeger, EStG, 26. Aufl., § 34 Rz. 57). Denn nach der Berechnungsmethode der Finanzverwaltung ergibt sich im Streitfall bei Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts für die Aufstockungszahlung von 3.951 EUR eine Mehrsteuer von 2.995 EUR (8.900 EUR 5.945 EUR). § 32 b EStG soll keine weitgehende oder vollständige Versteuerung der steuerfreien Einnahmen oder gar eine Schlechterstellung des Empfängers solcher Einnahmen gegenüber demjenigen bewirken, der ausschließlich steuerpflichtige Einnahmen erzielt hat, sondern lediglich die zur Lebensführung tatsächlich zur Verfügung stehenden steuerfreien Einnahmen bei der Ermittlung des Steuersatzes angemessen berücksichtigen. Die steuerpflichtigen Einkünfte werden zwecks Sicherstellung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mit einem höheren Steuersatz belastet. Der Progressionsvorbehalt darf aber nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige, der steuerfreie Einnahmen im Sinne von § 32b EStG bezogen hat, diese -wie im Streitfall bei einem Steuersatz ohne Tarifermäßigung von 23,2771% -zu fast 76% an den Fiskus abführen soll. Ebenso spricht gegen die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung, dass sich bei Berechnung der Einkommensteuer ohne die Tarifermäßigung des § 34 EStG nur ein Steuermehrbetrag von 524 EUR ergibt. Der Senat hält daher entsprechend dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG, die Progression zu mindern, eine Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen für geboten, um das aus dem gesetzgeberisch missglückten Zusammenspiel von § 34 Abs. 1 und § 32 b EStG entstandene Problem zu lösen (so auch: Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.03.2007 6 K 1128/01, EFG 2007, 1083, Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.02.2002 2 K 2084/00, EFG 2002, 1095, rechtskräftig nach Rücknahme der Revision im Verfahren VI R 35/02, [...]; Korezkij, BB 2004, 194; Korezkij in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 Rz. 134, Schmidt/Seeger, EStG, 26. Aufl., § 34 Rz. 57, die diese Berechnung für vertretbar halten; kritisch hierzu: Siegel in Siegel/Korezkij, DStR 2005, 577, 580; vgl. auch Urteil des Finanzgerichts des Landes Brandenburg vom 11.12.2002 2 K 3118/00, EFG 2003, 95, wonach bei einem negativen Progressionsvorbehalt keine Fünftelung der dem § 32b EStG unterliegenden Einnahmen in Betracht kommt; s. hierzu die kritische Anmerkung von Korezkij, BB 2004, 194). Denn bei einer Fünftelung der steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 32b EStG wird weder die Entlastungswirkung des § 34 Abs. 1 EStG missachtet, wie es geschähe, wenn -wie oben dargestellt -die Einnahmen im Sinne von § 32b Abs. 1 EStG in voller Höhe dem Fünftel des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet würden, noch wird die von § 32 b EStG bezweckte steuerliche Belastung negiert, wie es geschähe, wenn die Einnahmen im Sinne von § 32 b Abs. 1 EStG überhaupt nicht angesetzt würden. Die vom Senat befürwortete Lösung ist mit dem Gesetzeswortlaut und dem Sinn und Zweck der §§ 32 b, 34 EStG vereinbar, weil der Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG keine eindeutige Regelung darüber enthält, welcher Steuersatz bei der Berechnung anzuwenden ist und in welcher Höhe die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen bei der Ermittlung der Einkommensteuer einzubeziehen sind, und weil die Fünftelung dieser steuerfreien Einnahmen zugleich dem Grundsatz folgt, den Progressionsvorbehalt (auch) bei der Steuerberechnung nach § 34 EStG anzuwenden (BFH in BFH/NV 2003, 772, sowie in BStBl. II 1994, 845 ).

cc) Die Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ist auch der von Siegel entwickelten sog. additiven Methode vorzuziehen (vgl. dazu im Einzelnen die Begründung im Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.03.2007 6 K 1128/01, EFG 2007, 1083), zumal sich die isolierte dreimalige Berechnung der Steuer bzw. der Mehr- und Minderbeträge aus § 34 Abs. 1 EStG nicht ableiten lässt. Denn die Vorschrift sieht eine integrierte Steuerberechnung vor, die sich aus der fünffachen Einkommensteuer auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens ergibt und nicht aus der Addition einzelner Steuerbeträge, für deren Berechnung der Progressionsvorbehalt an einer Stelle (Ermittlung des Steuermehrbetrags) berücksichtigt und an anderer Stelle (Ermittlung der "Normalsteuer" sowie Ermittlung des Steuerminderbetrags) nicht berücksichtigt wird. Zudem spricht der Gesetzeswortlaut von einer Fünftelung des zu versteuernden Einkommens; diese wird bei der additiven Methode aber nur ein einziges Mal - und zwar ohne Progressionsvorbehalt - vorgenommen.

c) Bei Fünftelung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen ergibt sich folgende Berechnung:

Fiktiv zu versteuerndes Einkommen ohne Aufstockungszahlung nach § 32 b EStG |19.827 EUR steuerfreie Einnahmen: 3.951 EUR : 5 =|+ 790 EUR Zwischensumme|20.617 EUR Einkommensteuer in EUR nach Splittingtabelle|1.374 EUR Steuersatz|6,6608% Anwendung des Steuersatzes von 6,6608% auf das zu versteuernde Einkommen von DM 19.836 EUR (Mittelwert)|1.321 EUR multipliziert mit dem Faktor 5|6.605 EUR tarifliche Einkommensteuer 2002|6.605 EUR

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung auf § 90 Abs. 2 FGO und die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.