Normenkette

AG TierKBG SH § 7

Vorinstanz

VG Schleswig; 03.11.2003; 1 A 246/00

Leitsatz

1. Defizite der Tierkörperbeseitigungsanstalten, die bei der Beseitigung von Tierkörpern von Vieh entstehen, sind durch Kostenrechnungen zu ermitteln.

2. Art und Umfang der Kosten sind in entsprechender Anwendung des Preisrechts für öffentliche Aufträge zu begrenzen.

3. Zu den Kosten gehören auch kalkulatorische Zinsen; der Umfang wird nicht durch tatsächlich gezahlte Zinsen begrenzt.

SCHLESWIG-HOLSTEINISCHES OBERVERWALTUNGSGERICHT

Tenor

Tenor

Az.: 2 LB 46/04

verkündet am 15.02.2006

In der Verwaltungsrechtssache

Streitgegenstand: Tierkörperbeseitigung - Berufungsverfahren -

hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 15. Februar 2006 durch den Vorsitzenden Richter am Oberverwaltungsgericht ..., den Richter am Oberverwaltungsgericht ..., die Richterin am Verwaltungsgericht ... sowie die ehrenamtlichen Richterinnen ... und ... für Recht erkannt:

Tenor

Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts - 1. Kammer - vom 03. November 2003 geändert.

Der Beklagte wird unter Änderung der Bescheide vom 01. September 2000 verpflichtet, der Klägerin für die Jahre 1993 bis 1996 einen weiteren Defizitausgleich in Höhe von insgesamt 78.361,41 Euro zu gewähren.

Im Übrigen wird die Berufung zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Beteiligten je zur Hälfte.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem jeweiligen Kostenschuldner wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abzuwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin verlangt über die vom Beklagten durch Bescheide festgestellten und ausgezahlten Beträge hinaus weitere Zuschüsse zur Abdeckung von Defiziten, die ihr durch die Beseitigung von Tierkörpern entstanden sind.

Die Klägerin betreibt eine Tierkörperbeseitigungsanstalt. Sie verarbeitet und entsorgt sowohl sogenanntes Pflichtmaterial nach dem Tierkörperbeseitigungsgesetz als auch frei handelbare Ware, insbesondere aus Schlachthöfen (sog. Konfiskate). Die Klägerin hat mit einigen Kreisen und kreisfreien Städten Vereinbarungen abgeschlossen, wonach sie die Tierkörperbeseitigung im Auftrage dieser beseitigungspflichtigen Körperschaften wahrnimmt. Da die Klägerin im hier maßgeblichen Zeitraum für die Beseitigung von Tierkörpern von Vieh im Sinne des Tierseuchengesetzes Entgelte nicht erheben durfte, hat sie einen gesetzlichen Anspruch auf vollständige oder teilweise Deckung des hierbei entstandenen Defizits aus besonderen Mitteln des Tierseuchenfonds. Der Tierseuchenfonds wird vom Beklagten unterhalten; die besonderen Mittel dafür wurden - bei Bedarf - durch Beiträge der Tierbesitzerinnen und Tierbesitzer aufgebracht.

Für die Jahre 1993 bis 1996 beantragte die Klägerin jeweils unter Beifügung eines Wirtschaftsprüfungsgutachtens beim Beklagten die Erstattung des ihr bei der Tierkörperbeseitigung entstandenen Defizits. In den Gutachten sind unter den einzelnen Sachkostenpositionen auch Zinsen für das Anlagevermögen der Klägerin aufgeführt, die somit defiziterhöhend in die Berechnung eingehen. Die im gesamten Unternehmen der Klägerin entstandenen Kosten werden in den vorgelegten Gutachten dem allein defiziterstattungsberechtigten Bereich der Tierkörperbeseitigung, soweit möglich unmittelbar, sonst anteilig nach dem sogenannten Rohwarenschlüssel zugeordnet. Der Rohwarenschlüssel bezeichnet prozentual das Verhältnis der verschiedenen, im Betrieb der Klägerin verarbeiteten Rohwarenfraktionen zueinander.

Im Rahmen der Prüfung des Defizitgutachtens für das Jahr 1993 erörterten die Beteiligten, inwieweit Finanzierungskosten für das Anlagevermögen sowie Finanzierungskosten für ein vorangehendes festgestelltes Defizit angemessen zu berücksichtigen seien. Der Beklagte vertrat die Auffassung, eine Verzinsung des für ein Vorjahr (hier 1992) festgestellten Defizits in den Nachfolgejahren bis zur endgültigen Schlusszahlung könne aus grundsätzlichen Erwägungen heraus nicht erfolgen. Zur hiervon getrennt zu betrachtenden Frage der Verzinsung von Anlagegütern im Rahmen der Ermittlung des Defizits für 1993 legte der Beklagte dar, dass das Defizit-Gutachten keine eindeutige Zuordnung des tatsächlichen Zinsaufwandes zu den einzelnen Kostenträgern der Klägerin, also auch nicht zum Tierkörperbereich erlaube. Der Klägerin werde jedoch eine angemessene Verzinsung der betriebsnotwendigen Anlagegüter zugestanden. Diese könne in Form von kalkulatorischen Zinsen für das Anlagevermögen ermittelt und auf die einzelnen Bereiche des Unternehmens gemäß der tatsächlichen Nutzung der Anlagen sowie im Übrigen nach dem Rohwarenschlüssel verteilt werden. Aus Gleichbehandlungsgründen sei allerdings lediglich eine Verzinsung zum Faktor 7,5 % und nicht, wie von der Klägerin beantragt, zum Faktor 8,5 % anzuerkennen.

Mit Bescheid vom 18. September 1995 setzte der Beklagte die Defiziterstattung für 1993 entsprechend der angekündigten Berechnungsweise fest. Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum Verwaltungsgericht mit dem Ziel, eine Erstattung auch der Finanzierungskosten für das festgestellte Defizit 1992 bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung des Defizits zu erlangen. In diesem Rechtsstreit (- 1 A 269/95 -) vertrat die Klägerin die Auffassung, der Finanzierungsaufwand für das festgestellte Vorjahresdefizit sei unabhängig davon entstanden, in welcher Höhe Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber Kreditinstituten oder verbundenen Unternehmen tatsächlich bestanden hätten. Dem trat der Beklagte mit dem Argument entgegen, dass im Wege der Defiziterstattung lediglich nachgewiesener bzw. nachweisbarer Aufwand ausgeglichen werden könne. Es sei fraglich, wie ein Finanzierungsaufwand unabhängig von Verbindlichkeiten überhaupt entstehen könne. Der Rechtsstreit wurde in der mündlichen Verhandlung vom 08. November 1999 eingestellt, nachdem die Beteiligten ihn in der Hauptsache für erledigt erklärt hatten. Das Verwaltungsgericht hatte zuvor die Auffassung vertreten, dass unvermeidbare und nachgewiesene Finanzierungskosten für ein durch Bescheid festgestelltes Defizit mit zu den Kosten zu rechnen seien, die in die Defizitermittlung eingestellt werden müssten. Daraufhin hatte der Beklagte erklärt, er werde über die Frage der Erstattung von Zinsen unter Berücksichtigung der rechtlichen Hinweise des Gerichts eine Entscheidung treffen.

Die jeweiligen Defizite in den Jahren 1994 bis 1996 wurden in entsprechender Weise durch Bescheide vom 06. März 1996, 09. April 1998 und 29. September 1998 festgesetzt. Diese Bescheide sind - in einem Falle nach Änderung in einem gerichtlichen Vergleich - bestandskräftig geworden. Die Beteiligten hatten sich jedoch darauf geeinigt, die Frage der Finanzierungskosten für festgestellte Defizite aus den Vorjahren zunächst auszuklammern und ggf. nach Ende des Rechtsstreits zum Defizit 1993 wieder aufzugreifen. Im Jahre 1995 erfolgte eine Prüfung der von der Klägerin eingereichten Defizitfeststellung für das Jahr 1994 durch Prüfer des Beklagten. Im Rahmen des Prüfberichtes vom 27. Dezember 1995 stellten diese fest, dass die jährlichen Überschüsse der Tierkörperbeseitigungsanstalt an deren Holding abgeführt würden und die Klägerin daher nicht in der Lage sei, für den Bereich der Tierkörperbeseitigung Finanzierungsrücklagen zu bilden. Demzufolge müsse die Klägerin ausschließlich auf Fremdkapital zurückgreifen. Da diese Konstruktion nicht zu Lasten der Tierkörperbeseitigung gehen dürfe, sei der Zinsanspruch der Klägerin auf 7,5 % festzusetzen. Die von der Klägerin im Defizit-Gutachten geltend gemachten Zinsaufwendungen seien geprüft worden und in der geltend gemachten Höhe tatsächlich entstanden.

Mit ihrem Defizit-Gutachten für das Jahr 1998 wies die Klägerin die durch die Finanzierung der Defizite aus den Jahren 1993 bis 1996 entstandenen Zinsaufwendungen auf Grundlage eines Zinsfaktors von 7,0 % mit insgesamt - netto - 85.820,98 DM aus. Diesen Betrag erkannte der Beklagte mit Schreiben vom 17. Dezember 1999 unter Hinweis auf das beendete Klageverfahren zum Defizit 1993 in vollem Umfang an. Die Entscheidung beziehe sich auf das Defizitjahr 1993, habe aber auch unmittelbare Wirkung auf die Folgejahre. Einschließlich eines weiteren Zinsanspruches von 5.363,81 DM für 1999 und unter Berücksichtigung der gesetzlichen Mehrwertsteuer sei beabsichtigt, die Defizitverzinsung für den Zeitraum 1993 bis 1996 auf insgesamt 105.774,36 DM festzusetzen. Für 1997 bestehe kein gesonderter Verzinsungsanspruch, weil die Abschlagszahlung im April 1998 höher gewesen sei als die letztlich ermittelte Unterdeckung.

Daraufhin legte die Klägerin mit Schreiben vom 20. Januar 2000 eine neue Berechnung der Zinserstattungsansprüche u.a. bezogen auf die Defizite 1993 bis 1996 vor, die von folgenden Zinssätzen ausging: 8,5 % für 1993 und 1994 und 7,0 % für 1995 und 1996.

Mit Bescheid vom 01. September 2000 setzte der Beklagte die Kostenerstattung für die Defizitfinanzierung für die Jahre 1993 bis 1996 auf 171.724,66 DM zzgl. 15 % Mehrwertsteuer, insgesamt 197.483,36 DM, fest. Die Berechnung der Klägerin könne nicht zugrunde gelegt werden, da sie zum einen nicht auf der Grundlage der festgesetzten Defizite verfahre und zum anderen gegenüber den im Defizit-Gutachten angegebenen Werten inkonsistent sei. Zudem habe sie auch die dortigen überhöhten Zinssätze zugrunde gelegt. Gleichwohl werde eine Neuberechnung der Verzinsung der festgesetzten Defizite vorgenommen, die von einer Obergrenze für die Erstattung von Defizitfinanzierungskosten in Form des tatsächlichen Zinsaufwandes (des Zinssaldos) der Klägerin für das jeweilige Geschäftsjahr ausgehe. Die Deckelung durch den tatsächlichen Zinssaldo betreffe die Summe aus der Defizitverzinsung und der nach wie vor anzuerkennenden Verzinsung des Anlagevermögens. Infolge dieser Deckelung sei für 1993 kein Spielraum mehr für eine Defizitverzinsung zusätzlich zur Verzinsung des Anlagevermögens. Für die Jahre 1994 bis 1996 ergebe sich ein maximaler Betrag für die Defizitverzinsung in Höhe von netto 171.724,66 DM. Der Betrag für die Finanzierung der Defizite 1993 bis 1996 errechne sich allein aus der maximal zur Verfügung stehenden Summe, die sich aus den Zinssalden für diese Jahre abzüglich der kalkulierten Verzinsung des Anlagevermögens ergebe. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass auf Grund einer 1994 und 1995 erfolgten Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der Klägerin zusätzlicher Fremdfinanzierungsbedarf ausgelöst worden sei.

Mit einem weiteren Bescheid vom 01. September 2000 bewilligte der Beklagte der Klägerin nachträglich Zuschüsse zur Deckung der Defizitfinanzierung in Höhe der im ersten Bescheid erläuterten Summe von 197.483,26 DM brutto und änderte die über die Defizite 1994 bis 1996 ergangenen Bescheide entsprechend.

Zur Begründung ihrer daraufhin am 21. September 2000 erhobenen Verpflichtungsklage hat die Klägerin unter Bezugnahme auf das für erledigt erklärte Verfahren 1 A 269/95 ausgeführt, dass nun die Höhe der bei ihr angefallenen Finanzierungskosten im Streit sei. Es sei zu trennen zwischen der Defizitberechnung selbst für das Defizitjahr und den - hier allein streitigen - Finanzierungskosten für dieses Defizit, die bei der Berechnung und Ermittlung des Defizits im Folgejahr vom 1. Januar an bis zur tatsächlichen Auszahlung des Defizitbetrages zu berücksichtigen seien. Sie hat die Auffassung vertreten, dass die vom Beklagten berechnete Verzinsung der Defizite zu niedrig sei. Zwar sei davon auszugehen, dass der tatsächliche Zinsaufwand des Unternehmens die Obergrenze für die zu berücksichtigenden Finanzierungskosten bilde. Allerdings werde der Bereich der Tierkörperbeseitigung (der Defizitbereich) vom restlichen Bereich des Unternehmens mitfinanziert. Deshalb könne der Zinsaufwand nicht nach dem tatsächlichen Zinssaldo des Gesamtunternehmens berechnet werden, weil sonst die Quersubventionierung des Tierkörperbeseitigungsbereiches innerhalb des Unternehmens außer Acht gelassen würde. Bei der Zinsberechnung sei von den Zinssätzen auszugehen, die ihr, der Klägerin, entsprechend einer Vereinbarung mit der Bank des Konzerns, der Deutschen Genossenschaftsbank (DG Bank) berechnet worden seien, und zwar 8,5 % für die Jahre 1993 und 1994 und 7,0 % für 1995 und 1996. Andere Zinssätze habe sie, die Klägerin niemals anerkannt. Die von ihr vorgelegte Zinsberechnung gehe nicht von den beantragten, sondern von den festgesetzten Defiziten aus. Insgesamt seien ihr in den Jahren 1993 bis 1996 für die jeweils in den Vorjahren entstandenen und festgestellten Defizite bis zu deren vollständigem Ausgleich Finanzierungskosten in Höhe von 490.604,05 DM entstanden. Eine Übersicht über die Zinsberechnung für das Jahr 1996 mache deutlich, dass der tatsächliche Zinsaufwand weit über den geltend gemachten Finanzierungskosten liege.

Die Klägerin hat eine Bescheinigung der DG Bank vom 10. April 2001 eingereicht, wonach die Sollzinssätze der Klägerin von 1993 bis 1996 11,25 % bis 8,25 % betrugen.

Die Klägerin hat beantragt,

die Bescheide vom 01. September 2000 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, über die bisher bewilligten 197.483,36 DM weitere 149.870,22 Euro zur Deckung der Defizitfinanzierung für die Jahre 1993 bis 1996 zu bewilligen.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hat die Auffassung vertreten, dass die von der Klägerin beanspruchten Defizitfinanzierungskosten, soweit sie über dem von ihm zugestandenen Betrag liegen, erkennbar nicht entstanden sein könnten, da in dem Zeitraum 1993 bis 1996 sowohl die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber Kreditinstituten als auch korrespondierend ihr Zinsaufwand gefallen seien, wohingegen die jährlich beantragten Zinskosten gestiegen seien. Zudem missachte die Klägerin grundlegende betriebswirtschaftliche Finanzierungsregeln, wonach das langfristige Anlagevermögen auch langfristig durch Eigenkapital oder langfristige Verbindlichkeiten zu finanzieren sei. Bei der Klägerin sei zu konstatieren, dass trotz offenbar vorhandener liquider Mittel und entsprechender Zinserträge eine Unterdeckung des Anlagevermögens und damit eine unausgeglichene Finanzierungsstruktur gegeben sei. Die Klägerin habe offenbar auch kein Interesse an der Senkung ihres Zinsaufwandes, was sich an den ab 1994 erfolgten Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter zeige.

Die Klägerin habe die vom Beklagten vorgenommene kalkulatorische Verzinsung des Anlagevermögens ebenso wie die Zinssätze von 7,5 % für 1993 und 1994 sowie 6 % für 1995 und 1996 bislang nicht in Frage gestellt. Eine Erstattung von Defizitfinanzierungskosten komme auf Grund des gerichtlichen Hinweises, wonach lediglich nachgewiesene Finanzierungskosten erstattet werden könnten, nur im Rahmen der faktischen Deckelung durch den tatsächlichen Zinssaldo laut Gewinn- und Verlustrechnung in Betracht, von welchem auch noch die kalkulatorisch aufgeteilte Verzinsung des Anlagevermögens abgezogen werden müsse. Nur die verbleibende Kostenposition sei nachweisbar i.S.d. § 7 AG TierKBG. Die Deckelung komme für die Jahre 1994 bis 1996 zum Tragen und bedeute für 1993, dass keine Defizitverzinsung mehr erstattet werden könne. Die Berechnung der Klägerin sei schwer nachzuvollziehen, methodisch fehlerhaft und lasse die Verzinsung des Anlagevermögens im Rahmen der Defizitermittlung außer Betracht, so dass der Zinssaldo insgesamt als Obergrenze allein der Defizitverzinsung zur Verfügung stehe. Dies sei nicht sachgerecht.

Die Bescheinigung der Bank der Klägerin zu den in Rechnung gestellten Zinssätzen sei vollkommen ungeeignet, da sie nicht mit den niedrigeren Zinssätzen in der Klageschrift sowie den weiterhin niedrigeren Zinssätzen für langfristige Darlehen in dem Jahresabschluss übereinstimme. Die von der Bank angegebenen Zinssätze kämen lediglich für Kontokorrentverbindlichkeiten in Frage.

Die Klägerin ist dem Einwand des Beklagten, dass die Defizitfinanzierungskosten wegen der gesunkenen Verbindlichkeiten des Unternehmens tatsächlich nicht entstanden sein könnten, entgegengetreten. Eine Finanzierung des Defizits könne auch durch eingesetztes Eigenkapital der Klägerin geleistet werden, wobei dann die entgangenen Zinsen für das eingesetzte Eigenkapital auf dem Kapitalmarkt als entstandener Aufwand anzusehen seien. Auch in der Rechtsprechung würden Fremd- und Eigenfinanzierung, etwa hinsichtlich der Zinssätze, gleichbehandelt. Der Rückgang der Verbindlichkeiten der Klägerin beruhe auf einer mit der Bank vereinbarten jährlichen Tilgung von langfristigen Darlehen. Der Vorwurf einer unausgewogenen Finanzstruktur der Klägerin gehe fehl, da sie in die Gesamtfinanzierung des Konzerns eingebunden und durch eine sogenannte Patronatserklärung der Holding gegenüber den finanzierenden Banken abgesichert sei. Der Deckungsgrad des Anlagevermögens sei auch höher als von dem Beklagten errechnet. Selbst wenn sie, die Klägerin, ihre Gewinne nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet, sondern im Unternehmen als Eigenkapital stehen gelassen hätte, wären die entgangenen Zinsen auf dem Kapitalmarkt als Aufwand zu berechnen gewesen. Der Ansatz des Beklagten sei in sich widersprüchlich, da er einerseits für das Anlagevermögen kalkulatorische Zinsen ansetze, sich jedoch andererseits an der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin orientiere.

Der Beklagte hat darauf erwidert, dass der Klägerin in Wahrheit nach den von ihr selbst vorgelegten Bilanzen kein Eigenkapital zur Finanzierung der festgestellten Defizite zur Verfügung gestanden habe. Hierfür komme allein der Gewinn- und Verlustvortrag plus Jahresüberschuss in Betracht, welcher jedenfalls im Jahre 1995 negativ gewesen sei und 1996 gegen Null tendiert habe. Im Übrigen habe auch die Klägerin eine kalkulatorische Zinsberechnung vorgelegt, sich in ihrer ursprünglichen Klagebegründung jedoch ebenfalls an der Gewinn- und Verlustrechnung orientiert, indem sie den tatsächlichen Zinsaufwand als Obergrenze der Finanzierungskosten anerkannt habe. Damit sei aber auch zugestanden, dass die Höhe der Verbindlichkeiten und des daraus resultierenden Zinsaufwandes ausschlaggebend seien. In einer Gewinn- und Verlustrechnung seien kalkulatorische Zinsen nicht berücksichtigungsfähig.

Durch Urteil vom 03. November 2003 hat das Verwaltungsgericht den Beklagten unter teilweiser Aufhebung der Bescheide vom 01. September 2000 verpflichtet, der Klägerin über den bewilligten Betrag von 197.483,36 DM hinaus weitere 1.317,24 Euro zu bewilligen und im Übrigen die Klage abgewiesen.

In den Entscheidungsgründen wird ausgeführt, dass die Klägerin gemäß § 7 Abs. 1 AG TierKBG Anspruch auf eine vollständige oder teilweise Erstattung von "Kosten, die nicht durch Verwertungserlöse gedeckt sind", die ihr in den hier streitgegenständlichen Wirtschaftsjahren 1993 bis 1996 entstanden seien, habe. Unter diesen Kosten seien lediglich unvermeidbare und nachgewiesene Aufwände zu verstehen, die bei der Tierkörperbeseitigung entstanden und nicht durch Erlöse gedeckt seien. Die von den Tierkörperbeseitigungsanstalten nachzuweisenden, nicht durch Verwertungserlöse gedeckten "Kosten" i.S.v. § 7 Abs. 1 und 3 AG TierKBG sollten sich nach dem Willen des Gesetzgebers aus dem von ihnen vorzulegenden Gutachten ergeben, welches den Charakter einer geprüften Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) tragen solle. Die "Kosten" i.S.d. § 7 AG TierKBG seien daher nach den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen der GuV, wie sie rechtlich ihren Niederschlag in § 275 HGB fänden, nachzuweisen.

Eine GuV stelle betriebswirtschaftlich eine Form der sogenannten Erfolgsrechnung dar, im Rahmen derer lediglich reale Aufwände und Erträge eines Unternehmens einander gegenüber gestellt und einer konkreten Rechnungsperiode zugeordnet würden. Sinn der GuV sei es, Transparenz über die Quellen des Erfolges eines Unternehmens dadurch herzustellen, dass tatsächliche Aufwände und Erträge aufgeführt würden. Kalkulatorische Elemente, die einer übergreifenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise - wie sie die Klägerin hier für sich geltend mache - entstammen möchten, seien der GuV jedoch fremd. Entsprechend würden in der GuV als Erfolgsrechnung nur die für Fremdkapital gezahlten Zinsen als Aufwand errechnet. Demgegenüber werde der Ansatz kalkulatorischer Zinsen als sogenannter Zusatzkosten in der betrieblichen Rechnungsart der Kostenrechnung praktiziert, in der folglich auch eine kalkulatorische Verzinsung des Eigenkapitals eingerechnet werde. Eine solche kalkulatorische Elemente enthaltene Kostenrechnung habe betrieblich-strategische Bedeutung, indem sie entweder die Informationsgrundlage für zukunftsorientierte Entscheidungen liefern oder kontrollierend für die Vergangenheit Planabweichungen hinsichtlich der betrieblichen Kosten aufdecken solle.

"Kosten" i.S.v. § 7 Abs. 1 und 3 AG TierKBG seien nicht im Sinne einer solchen entscheidungsorientierten Kostenrechnung zu verstehen, sondern hätten sich an den tatsächlichen Aufwänden der Tierkörperbeseitigungsanstalten, wie sie Eingang in ihre GuV fänden, auszurichten. Dieses durch die Gesetzesbegründung untermauerte Verständnis des Begriffes der "Kosten" in § 7 AG TierKBG sei von den Beteiligten auch ihrer jahrelangen Praxis bei der Vorlage und Prüfung von Defizit-Gutachten zugrunde gelegt worden. In den Defizit-Gutachten seien kalkulatorische Kosten niemals aufgeführt und insbesondere nur der jeweils entstandene Zinsanspruch angegeben worden. Die von den Beteiligten im Vorverfahren diskutierten kalkulatorischen Elemente bei der Zinsberechnung seien erstmals in das Defizitfeststellungsverfahren eingeflossen, als der Beklagte - getrennt von der Frage der Verzinsung bereits festgestellter Defizite - im Rahmen einer Verzinsung des Anlagevermögens eine nachvollziehbarere Aufteilung der realen Zinsaufwände der Klägerin auf den defiziterstattungsberechtigten Tierkörperbereich einerseits und den nicht erstattungsberechtigten Bereich der Konfiskatverarbeitung andererseits habe vornehmen wollen. Der Beklagte habe sich hierbei einer klassischen Methode zur Ermittlung kalkulatorischer Zinsen im Rahmen einer Kostenrechnung bedient. Er habe jedoch klargestellt, dass er sich nach wie vor am realen Zinsaufwand der Klägerin als Obergrenze orientiere und dass die aus Gründen der besseren Zuordnung zu den einzelnen Unternehmensbereichen vorgenommene kalkulatorische Berechnung im wesentlichen mit der konkreten Zinsaufwandsberechnung der Klägerin für diese Bereiche übereinstimme bzw. geringfügig darunter liege. Der Beklagte habe sich mit dieser Berechnungsweise zur Verzinsung des Anlagevermögens somit nicht von den Grundsätzen der an realen Aufwänden orientierten GUV gelöst, sondern lediglich Elemente der kalkulatorischen Kostenrechnung als Hilfsmittel für die interne Zuordnung von Aufwänden bemüht.

Die Betrachtungsweise des Beklagten, wonach die realen Zinssalden der Klägerin in einem Kalenderjahr als Höchstgrenze für sämtliche anzuerkennenden Finanzierungskosten anzusehen seien, sei nach alledem rechtlich nicht zu beanstanden. Denn sämtliche erstattungsfähigen Finanzierungskosten der Klägerin im Zusammenhang mit der Tierkörperbeseitigung müssten als tatsächlicher Aufwand im Rahmen des Defizitgutachtens nachgewiesen sein. Dies betreffe sowohl den Zinsaufwand für das Anlagevermögen, der im Rahmen der jeweiligen Defizitermittlung für ein Kalenderjahr festgestellt werde, als auch die Finanzierungskosten für das festgestellte Defizit eines Vorjahres ab dem 01. Januar des jeweiligen Folgejahres.

Über den in den jeweiligen Defizitgutachten aufgeführten realen Zinsaufwand in Form des Zinssaldos hinaus habe die Klägerin keine Nachweise über weitergehende Finanzierungskosten erbracht. Abgesehen davon, dass eine Finanzierung durch Eigenkapital betriebswirtschaftlich im Rahmen einer GUV nicht ansetzbar sei, habe die Klägerin auch nicht darzulegen vermocht, in welchem Umfang ihr durch Einsatz von Eigenkapital im Wege der von ihr behaupteten Quersubventionierung tatsächlich ein Aufwand entstanden sei. Sie habe lediglich pauschal darauf verwiesen, dass die Finanzierung auch durch eingesetztes Kapital geschehen könne und in diesem Fall ihr Aufwand darin bestünde, dass ihr für das eingesetzte Eigenkapital Zinsen auf dem Kapitalmarkt entgingen.

Der für die Erstattung von Defizitfinanzierungskosten zur Verfügung stehende und anzuerkennende Betrag ergebe sich nach dem Gesagten daraus, dass von dem gesamten Zinssaldo der Klägerin laut Defizitgutachten der für das jeweilige Kalenderjahr anerkannte Betrag der Verzinsung des Anlagevermögens abgezogen werde. Lediglich die Differenz beider Beträge ergebe den nachweislichen Betrag des Finanzierungsaufwandes für festgestellte, jedoch noch nicht erstattete Defizite aus den Vorjahren. Nach diesen Grundsätzen ergäben sich bei Zugrundelegung der Defizitgutachten für 1994 bis 1996 geringfügige Abweichungen gegenüber der Berechnung der Finanzierungskosten, welche der Beklagte in Anlage 1) des Bescheides vom 01. September 2000 aufgeführt habe. Nach dem Defizitgutachten für 1994 betrage der Zinssaldo 2.045,31 DM mehr, im Gutachten für 1995 126,00 DM mehr und für 1996 415,-- DM mehr als in der Berechnung des Beklagten aufgeführt. Daraus ergebe sich eine Summe von zusätzlich insgesamt 2.576,31 DM = 1.317,24 Euro, die für die Erstattung der Defizitfinanzierungskosten unter der Höchstgrenze des tatsächlichen Zinssaldos der Klägerin zur Verfügung stünden. Lediglich in diesem Umfang habe die Klage erfolgreich sein können.

Zur Begründung ihrer vom Senat zugelassenen Berufung hat die Klägerin zunächst vorgetragen, die Betrachtungsweise des Verwaltungsgerichts, die zur überwiegenden Klagabweisung geführt habe, stehe nicht im Einklang mit einer am Wortlaut sowie an Sinn und Zweck des § 7 Abs. 1, 3 AG TierKBG a.F. orientierten Auslegung. Für die Defizitermittlung seien nach § 7 Abs. 1 AG TierKBG ausschließlich die Kosten zu berücksichtigen, die bei der Beseitigung von Tierkörpern anfielen und nicht durch Verwertungserlöse gedeckt seien. Für die Defizitermittlung sei damit nur auf die Beseitigung von Tierkörpern im Sinne des § 5 Abs. 3 AG TierKBG a.F. abzustellen. Die Tätigkeit der Tierkörperbeseitigungsanstalt in anderen Bereichen, für die sie nach § 5 Abs. 2 AG TierKBG a.F. Entgelte habe fordern dürfen, werde nicht berücksichtigt. Kosten und Erträge der Tierentsorgung (§ 5 Abs. 3 AG TierKBG a.F.) seien somit getrennt zu betrachten. Dem trage das von ihr, der Klägerin, vorgelegte Defizitgutachten Rechnung.

Für die Berücksichtigung der Finanzierungskosten folge aus diesem Trennungsgebot, dass nicht auf den tatsächlichen Zinsaufwand des Gesamtunternehmens, sondern auf die Finanzierungskosten für den defizitären Bereich der Tierentsorgung abzustellen sei. Dieser Bereich sei - wie das Verwaltungsgericht zu Recht festgestellt habe - seit Anfang der 90-er Jahre defizitär. Dies treffe allerdings nicht auf die übrigen Bereiche des Unternehmens zu. Vielmehr würden mit anderen Bereichen Kostendeckungen erzielt bzw. Überschüsse erwirtschaftet. Sie, die Klägerin, kaufe etwa neben den Konfiskaten noch andere Materialien (Knochen, Blut) hinzu, die sie gewinnbringend verarbeiten und weiterveräußern könne. Die Erträge aus diesen Bereichen minderten das Defizit des Gesamtunternehmens bzw. führten per Saldo dazu, dass kein Defizit bestehe. Betrachte man folglich die einzelnen Bereiche des Unternehmens nicht isoliert, sondern stelle auf das Gesamtunternehmen ab, finde eine Quersubventionierung von den profitablen Bereichen zu den defizitären Bereichen statt. Dies schlage sich selbstverständlich im tatsächlichen Zinsaufwand des Unternehmens nieder. Wäre die Auffassung des Verwaltungsgerichts richtig, würde etwa dem entgeltfinanzierten Bereich der Entsorgung von Schlachtnebenprodukten Liquidität entzogen, um darüber einen Defizitanspruch ab dem 01. Januar des Folgejahres bis zu seiner Auszahlung zu finanzieren. Letztlich würde dies bedeuten, dass in die Entgelte für die Konfiskatentsorgung Kosten aus dem Bereich der Tierentsorgung mit einkalkuliert werden müssten. Dies wäre ein Verstoß nicht nur gegen das Trennungsgebot, sondern auch gegen das gebührenrechtliche Äquivalenzprinzip, das bei der Entgeltkalkulation entsprechend anzuwenden sei.

Das Verwaltungsgericht überbewerte den Hinweis in der Gesetzesbegründung auf die Gewinn- und Verlustrechnung. Es verkenne, dass damit lediglich ein Maßstab für die Erstellung des Defizitgutachtens gegeben werde. Eine Verbindlichkeit komme der Gesetzesbegründung insofern jedoch nicht zu. Vielmehr sei das Defizitgutachten entsprechend einer am Sinn und Zweck des § 7 Abs. 1 AG TierKBG vorzunehmenden Auslegung zu gestalten. Dies bedeute, dass quasi "fiktiv" für den Bereich der Tierentsorgung eine Art Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen sei, die Faktoren aus dem Bereich der Konfiskatentsorgung ausklammere. Wenn für den Bereich der Tierentsorgung am Ende eines Jahres ein Defizit ermittelt werde, das - nach Prüfung durch den Beklagten - erst Jahre später vollständig beglichen werde, entstünden dem Unternehmen für den festgestellten Defizitbetrag in den Folgejahren Finanzierungskosten. Diese Finanzierungskosten könnten nicht innerhalb des Bereichs der Tierentsorgung ausgeglichen werden, da jedes Jahr ein neues Defizit entstehe. Eine Quersubventionierung durch andere Bereiche des Unternehmens scheide aus.

Entgegen der Auffassung der Kammer müssten die im Bereich der Tierentsorgung aufgelaufenen und noch nicht vom Tierseuchenfonds erstatteten Defizitbeträge von ihr, der Klägerin, finanziert werden. Ob diese Finanzierung durch Eigenkapital oder durch Fremdkapital geschehe, spiele insoweit keine Rolle. In jedem Falle sei ein realer Aufwand durch die erforderliche Finanzierung entstanden.

Zu Unrecht meine das Verwaltungsgericht, dass sie, die Klägerin, keine Nachweise über weitergehende Finanzierungskosten erbracht habe. Der erforderliche Zinsaufwand sei im einzelnen dargelegt worden. Der Zinsaufwand betrage für das Defizitjahr 1993 103.254,35 DM, für das Defizitjahr 1994 182.922,68 DM, für das Defizitjahr 1995 99.259,57 DM und für das Defizitjahr 1996 105.167,46 DM. Der Zinsaufwand orientiere sich an den vom Beklagten festgesetzten Defizitbeträgen und nicht an den von ihr, der Klägerin, beantragten Summen. Die Berechnung des Zinsaufwandes basiere auf den in den vorgelegten Unterlagen aufgeführten Zinssätzen. Diese lägen noch unterhalb der in der Bestätigung der DG-Bank vom 10. April 2001 aufgeführten Zinssätze. Die angegebenen Zinssätze seien auch angemessen.

Schließlich bestehe entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts kein Zusammenhang zwischen den Finanzierungskosten für ein durch Bescheid festgestelltes Defizit ab dem 01. Januar des dem Defizit folgenden Jahres und der Verzinsung des Anlagevermögens. Die Verzinsung des Anlagevermögens selbst sei im Defizitjahr zu berücksichtigen, während sich die Finanzierungskosten auf das Folgejahr bezögen.

Nach einem Hinweis auf die rechtlichen Überlegungen des Senats und deren Erörterung in der mündlichen Verhandlung vom 03. November 2004 modifiziert die Klägerin ihre Auffassung und unterstützt die "These", dass der Defizitausgleich - entgegen der Begründung des Gesetzentwurfs - nach den Grundsätzen der Kostenrechnung vorzunehmen sei und sich damit auf weitere kalkulatorische Kosten erstrecke. Dabei seien die kalkulatorischen Zinsen auf der Grundlage des betriebsnotwendigen Vermögens, zu dem auch das betriebsnotwendige Umlaufvermögen gehöre, zu berechnen. Bei der Bemessung des Zinssatzes stehe der Tierkörperbeseitigungsanstalt ein gewisser Ermessensspielraum zu. Es sei angemessen, sich an den Zinssätzen für langfristige Geldanlagen zu orientieren, weil die Defiziterstattung häufig mit erheblicher Verzögerung erfolge. Das gelte nicht nur für die Finanzierung der für die Jahre 1992 bis 1995 durch Bescheide des Beklagten festgesetzten, aber erst später ausgeglichenen Defizite, sondern ebenfalls für die nachträglich in veränderter Weise zu berücksichtigende Verzinsung des Betriebskapitals in den Jahren 1993 bis 1996. Eine abweichende Bewertung unter dem Gesichtspunkt der Heranziehung des öffentlichen Preisrechts sei nicht gerechtfertigt, weil dieses auf Austauschverhältnisse zugeschnitten sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des angefochtenen Urteils vom 03. November 2003 und der Bescheide des Beklagten vom 01. September 2000 den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin über die bisher bewilligten 197.483,36 DM weitere 149.870,22 Euro zur Deckung der Defizitfinanzierung für die Jahre 1993 bis 1996 zu bewilligen.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Der Beklagte hat zunächst vorgetragen, die Klägerin verkenne die Systematik, die der Ermittlung und Festsetzung des Defizits für die Tierkörperbeseitigung zugrunde gelegt und weder von ihr bezüglich anderer Finanzierungspositionen noch durch das Verwaltungsgericht beanstandet werde. Grundsätzlich werde eine gesamtbetriebliche Betrachtung der Kosten vorgenommen; der gesamte reale Aufwand, der sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung ergebe, werde dabei anerkannt. In einem zweiten Schritt werde ein sachgerechter Maßstab ("Schlüssel") für die Verteilung des Aufwandes zwischen den Bereichen Tierkörper, Konfiskate (Tierkörperteile) und Zukaufsware festgelegt. Für viele Kostenpositionen werde dabei beispielsweise der sogenannte Rohwarenschlüssel, d.h. das Verhältnis der jeweiligen verarbeiteten Mengen, angewendet.

Der Zinsaufwand auf das Anlagevermögen im Besonderen werde entsprechend dessen Verwendung für die Tierkörperbeseitigung oder, wenn die Zuordnung des Anlagevermögens nicht eindeutig möglich sei, hilfsweise entsprechend des Rohwarenschlüssels aufgeteilt. Das so gewonnene Ergebnis werde allerdings durch den Betrag gedeckelt, der tatsächlich in der Gewinn- und Verlustrechnung als Zinsaufwand nachgewiesen werde. Denn nur insoweit seien Kosten bei der Beseitigung von Tierkörpern im Sinne des § 7 Abs. 1 AG TierKBG angefallen.

Diese gesamtbetriebliche Betrachtungsweise sei auch sachgerecht. Die Klägerin, die im Auftrag der beseitigungspflichtigen Kreise und kreisfreien Städte die Tierkörperbeseitigung durchführe, sei nicht gehalten, ihren Betrieb ausschließlich für die Pflichtentsorgung von Tierkörpern vorzuhalten. Sie nehme darüber hinaus die Konfiskatentsorgung im Auftrag der Kommunen wahr; soweit Kapazitäten vorhanden seien und es die Lage der Tierseuchenbekämpfung erlaube, stehe es ihr auch frei, zusätzlich frei handelbare Zukaufsware in ihrem Betrieb zu verarbeiten. Die Klägerin könne die dabei bestehenden Synergien in ihrem Betrieb zu ihrem Vorteil uneingeschränkt nutzen, ohne dass diese Vorteile bei der Ermittlung des Defizits Berücksichtigung fänden.

Der von der Klägerin angewendete fiktive Berechnungsmodus, der die Entsorgungsbereiche kalkulatorisch trenne, lasse diese Vorteile zu Unrecht außer Betracht. Diese Vorgehensweise sei auch nicht aufgrund der gebühren- bzw. entgeltrechtlich nicht gewollten Quersubventionierung zwischen beiden Entsorgungsbereichen geboten. Schließlich solle eine Vermeidung der Quersubventionierung "nur" verhindern, dass durch die Entgelte der Besitzerinnen und Besitzer von Schlachtabfällen die Tierkörperbeseitigung mitfinanziert werde oder umgekehrt, Vorteile für die Unternehmen sollten sich daraus aber nicht ableiten lassen.

Der Finanzierungsaufwand sei auch in der geltend gemachten Höhe nicht angefallen. Die Behauptung der Klägerin, dass ihr ein realer Aufwand für die Defizitfinanzierung entstanden sei, lasse sich somit nicht halten. Die Klägerin habe eine rein finanzmathematische Berechnung angestellt, die sich nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung abbilde. Die dieser Berechnung zugrunde gelegten Zinssätze von 8,5 % und 7 % seien nicht nachgewiesen. Die Zinssätze für die im Jahresabschluss ausgewiesenen langfristigen Darlehen seien mit 7,9 %, 6,92 % und 4,45 % belegt. Genauso wenig sei die in erster Instanz vorgelegte Bescheinigung der DG-Bank zum Nachweis für Finanzierungsaufwand geeignet, da diese ohne Angaben zu Kreditsalden lediglich Sollzinssätze, die für Kontokorrentverbindlichkeiten im 01. Januar 1993 bis 31. Dezember 2000 bankseitig verlangt würden, bestätigt, die zudem von den sonstigen Vorlagen der Klägerin abwichen.

Nach Erörterung der Sach- und Rechtslage in der mündlichen Verhandlung vom 03. November 2004 und im Hinblick auf das neue Vorbringen der Klägerin macht der Beklagte nunmehr geltend, dass die Defizitfeststellungen für die Jahre 1993 bis 1996 - von den Kosten der Zwischenfinanzierung abgesehen - nicht erneut zu überprüfen seien. Streitgegenstand der anhängigen Verpflichtungsklage sei dem Klagebegehren und dem von der Klägerin vorgetragenen Sachverhalt nach die Finanzierung des festgestellten Defizits in den Folgejahren.

In den Erörterungen sei bislang der erhebliche Umstand nicht berücksichtigt worden, dass die beim Defizitausgleich eventuell zu berücksichtigenden kalkulatorischen Zinsen in den mit den Anträgen auf Zuschuss zur Defizitdeckung vorzulegenden Gutachten von der Klägerin - obwohl geboten - nicht geltend gemacht worden seien. Nach Ablauf der gesetzlichen (Ausschluss-) Frist könne das nicht nachgeholt werden.

Soweit die Klägerin nunmehr geltend mache, bei der Feststellung des Defizits seien kalkulatorische Zinsen auf der Grundlage des betriebsnotwendigen Kapitals zu berücksichtigen, ändere sie stillschweigend ihre ursprüngliche Klage. Diese Klageänderung sei jedoch nicht sachdienlich und damit unzulässig, denn sie fördere nicht die endgültige Beilegung des Streites. In der Stellungnahme der Klägerin bleibe offen, was ihrer Auffassung nach das für die Tierkörperbeseitigung betriebsnotwendige Vermögen sei und wie hierfür die erforderliche Abgrenzung zum betriebsnotwendigen Vermögen für die Beseitigung von Tierkörperteilen vorgenommen werden solle. Diese Abgrenzung sei jedoch erforderlich, um zu vermeiden, dass Kosten aus dem Bereich der Schlachtabfallbeseitigung bei der Finanzierung der Tierkörperbeseitigung oder umgekehrt berücksichtigt würden.

Zuzustimmen sei der Auffassung der Klägerin, dass das öffentliche Preisrecht auf die Defizitfeststellung nicht unmittelbar anzuwenden, sondern - auch bei betriebswirtschaftlicher Bewertung - Ermessen auszuüben sei. Weder bestehe ein Austauschverhältnis von Leistung und Gegenleistung zwischen den Beteiligten noch sei die Anwendung des öffentlichen Preisrechts für die Defizitermittlung verbindlich vereinbart. Der in § 7 Abs. 1 AG TierKBG vorzunehmende Ausgleich finde mit einer gesonderten Entscheidung über den Zuschuss aus den besonderen Mitteln des Tierseuchenfonds statt. Die Zuschusshöhe sei nach Ermessensausübung zu ermitteln, wobei bei der Entscheidung auf das Zuwendungsrecht, hier Projektförderung durch Fehlbedarfsfinanzierung, als objektiven Maßstab abgestellt werde. Bei der Entscheidung über die Gewährung des Zuschusses könne das von der Klägerin angemeldete Defizit nur als höchstmöglicher Zuschussbetrag angesetzt werden. Nachträglich in das Defizit einzubeziehende kalkulatorische Kosten dürften die vorhandenen besonderen Mittel des Tierseuchenfonds nicht übersteigen, denn diese seien anhand der angemeldeten Defizite bemessen und durch Beiträge der Tierbesitzerinnen und Tierbesitzer finanziert worden.

Die Klägerin erklärt dazu, entgegen der Auffassung des Beklagten stehe der Ermittlung der Defizitverzinsung nicht entgegen, dass die Defizitermittlung für einige Jahre bereits rechts- oder bestandskräftig abgeschlossen sei. Für die Jahre ab 1997 sähen die jeweiligen Bescheide ausdrücklich vor, dass sich die Bestandskraft nicht auf die Defizitverzinsung erstrecke. Der Ablauf der Frist des § 7 Abs. 3 Satz 3 AG TierKBG a.F. stehe einer geänderten Vorgehensweise ebenfalls nicht entgegen. Auch nehme sie, die Klägerin, keine Klageänderung vor. Es gehe in dem Rechtsstreit nach wie vor darum, wie die Finanzierungskosten für ein festgestelltes Defizit zu ermitteln seien. Eine - auch grundsätzliche - Änderung der Berechnungsweise stelle dazu nur eine Vorüberlegung dar. Durch diese Berechnung werde der Streitgegenstand nicht geändert.

Daraus folge insgesamt, dass die rechnerische Höhe der Defizitverzinsung entsprechend der mit Schriftsatz vom 14. Februar 2005 mitsamt der beigefügten Anlage vom 06. Februar 2005 dargestellten Grundsätze zu ermitteln sei. In diesem Rechtsstreit sei die Höhe begrenzt durch den Klageantrag. Diese Begrenzung komme jedoch erst im Anschluss an die rechnerische Ermittlung zur Anwendung; sie habe keine Auswirkungen auf den richtigen Rechenweg.

Schließlich werde nochmals darauf hingewiesen, dass nach § 7 Abs. 3 AG TierKBG a.F. Grundlage für die Festsetzung des Defizits durch den Beklagten das Gutachten einer Wirtschaftsprüferin oder eines Wirtschaftsprüfers sei. Mit diesem Gutachten finde bereits eine Überprüfung der jeweils von ihr, der Klägerin, ermittelten Zahlen statt. Mit dem Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers werde nicht nur die rechnerische Richtigkeit der klägerischen Aufstellung, sondern auch die Angemessenheit der darin enthaltenen Positionen bestätigt. Nach der Konzeption des Gesetzes habe dies das Ministerium bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen. Die Einholung des Wirtschaftsprüfer-Gutachtens wäre sonst überflüssig und verursache nur zusätzliche Kosten.

Die Verwaltungsvorgänge des Beklagten haben vorgelegen; auf sie und die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Gründe

Die Berufung ist teilweise begründet. Die Klägerin hat wegen der ihr in den Jahren 1993 bis 1996 durch die Beseitigung von Tierkörpern von Vieh entstandenen ungedeckten Kosten über die ihr vom Beklagten bewilligten und vom Verwaltungsgericht zugesprochenen Beträge hinaus einen Anspruch auf Defizitausgleich gegen den Beklagten. Daher ist das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts zu ändern und der Beklagte zur Gewährung der weiteren im Entscheidungsausspruch genannten Leistung zu verpflichten (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).

Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch beruht auf § 7 Abs. 1 Satz 1 des Ausführungsgesetzes zum Tierkörperbeseitigungsgesetz (AG TierKBG) vom 06. Januar 1978 (GVOBl. S. 8) in der Fassung von Art. 1 des Änderungsgesetzes vom 28. Februar 1992 (GVOBl. S. 184) bzw. - für die Zeit vom 01. Januar 1996 an - in der Fassung von Art. 1 des teilweise rückwirkenden Änderungsgesetzes vom 02. Mai 2002 - GVOBl. S. 74). Entstehen den privaten Tierkörperbeseitigungsanstalten bei der Beseitigung von Tierkörpern im Sinne des § 5 Abs. 3 AG TierKBG (Vieh im Sinne des Tierseuchengesetzes) Kosten, die nicht durch Verwertungserlöse gedeckt sind, werden ihnen nach dieser bis Ende 2003 geltenden Regelung (vgl. Änderungsgesetz vom 10. Dezember 2003, GVOBl. S. 650) zur vollständigen oder teilweisen Deckung des Defizits Zuschüsse aus besonderen Mitteln des Tierseuchenfonds im Sinne des § 6 AG TierKBG gewährt. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass es verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt, privaten Tierkörperbeseitigungsanstalten, die auf Grund einer Vereinbarung gemäß § 1 Abs. 3 AG TierKBG die den Kreisen und kreisfreien Städten obliegende Aufgabe der Tierkörperbeseitigung wahrnehmen, die Kosten der Beseitigung von Tierkörpern von Vieh in vollem Umfang aufzuerlegen (vgl. BVerwG, Urt. v. 25.04.1996 - 3 C 8.95 -, NVwZ-RR 1998, 302 = RdL 1996, 294). Von Verfassungs wegen ist ein Ausgleich der Verluste geboten, die durch das Verbot der Entgelterhebung nach § 5 Abs. 3 AG TierKBG a.F. entstehen (vgl. BVerwG, a.a.O.). Wenngleich § 7 Abs. 1 AG TierKBG a.F. einen Rechtsanspruch nur auf teilweisen Defizitausgleich gewährt, ergibt sich aus der ständigen Praxis des Beklagten, nachgewiesene Defizite vollständig auszugleichen, eine dahingehende Ermessensbindung auch für dieses Verfahren, mithin ein Anspruch der Klägerin auf vollständigen Ausgleich des Defizits.

Die Höhe der durch die Tierkörperbeseitigung in den Jahren 1993 bis 1996 unmittelbar verursachten Defizite ist durch Zuwendungsbescheide des Beklagten festgestellt worden. Verwaltungsstreitverfahren wurden lediglich hinsichtlich der für die Jahre 1993 und 1996 zu bewilligenden Beträge geführt. Die Anfechtung des Bescheides vom 29. September 1998 bezüglich des in 1996 entstandenen Defizits wurde durch gerichtlichen Vergleich beendet (Az.: 1 A 209/99). Der Streit betraf die Berücksichtigung zusätzlicher Kosten der Geschäftsführung. Um die Einbeziehung der Finanzierungskosten für festgestellte Defizite ging es hingegen in dem Verwaltungsrechtsstreit über das im Jahre 1993 entstandene Defizit (Az.: 1 A 269/95). Nach Erklärung des Beklagten, er werde über die Frage der Erstattung von Zinsen unter Berücksichtigung der rechtlichen Hinweise des Gerichts zu dieser Frage eine neue Entscheidung treffen, wurde der Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Aufgrund dieser Erklärung wurde das Verwaltungsverfahren vom Beklagten wegen der Defizitverzinsung für 1993 fortgesetzt und für die Jahre 1994 bis 1996 wieder aufgegriffen. Mit einem Bescheid vom 01. September 2000 wurde die Kostenerstattung für die Defizitfinanzierung 1993 bis 1996 neu festgesetzt und zur Begründung ausgeführt, es ginge um eine Nachbewilligung der aus der Defizitermittlung einzelner Jahre herausgelösten Defizitverzinsung. Mit weiterem Bescheid vom 01. September 2000 bewilligte der Beklagte daran anknüpfend der Klägerin nachträglich Zuschüsse zur Deckung der Defizitfinanzierung für die Jahre 1994 bis 1996 in Höhe von insgesamt 197.483,36 DM. Insoweit wurden die Bescheide vom 06. März 1996, 09. April 1998 und 29. September 1998 geändert. Der Bescheid vom 18. September 1995 für das Jahr 1993 wurde nicht geändert mit der Begründung, dass der für die Defizitverzinsung maximal zur Verfügung stehende Betrag (Zinssaldo des Geschäftsjahres) bereits durch die zugestandene Verzinsung des Anlagevermögens überschritten sei.

Zur Begründung ihrer daraufhin erhobenen Verpflichtungsklage hat die Klägerin unter Bezugnahme auf das für erledigt erklärte Verfahren - 1 A 269/95 - hervorgehoben, dass nun die Höhe der bei ihr angefallenen Finanzierungskosten im Streit sei. Es sei zu trennen zwischen der Defizitberechnung selbst für das Defizitjahr und den - hier allein streitigen - Finanzierungskosten für dieses Defizit, die bei der Berechnung und Ermittlung des Defizits im Folgejahr vom 01. Januar an bis zur tatsächlichen Auszahlung des Defizitbetrages zu berücksichtigen seien.

Damit hat die Klägerin - wie der Beklagte zutreffend geltend macht - den Streitgegenstand für dieses Verfahren zunächst eingegrenzt. Entgegen der erstmals im Berufungsverfahren geäußerten Auffassung der Klägerin ergibt sich die Abgrenzung nicht allein durch den bezifferten Klageantrag, sondern auch aus der dazu vorgetragenen Begründung. Selbst wenn die Äußerung im Bewilligungsbescheid vom 01. September 2000, die Verfahren zur Prüfung der Kostenunterdeckung für die Jahre 1993 bis 1996 seien bezüglich der Zinsansprüche wieder aufgegriffen worden, so verstanden werden könnte, dass dadurch auch die kalkulatorischen Zinsen für das Betriebskapital zur Überprüfung gestellt seien, hat die Klage sich darauf nicht erstreckt. Vielmehr hat die Klägerin von Anfang an deutlich gemacht, dass die von ihr begehrte Nachbewilligung allein aus der aus ihrer Sicht unzureichenden Berücksichtigung von Finanzierungskosten für zuvor festgestellte Defizite in einzelnen Jahren herzuleiten sei. Damit sind die vom Beklagten getroffenen Regelungen bezüglich der Defizitermittlung im Übrigen für die Jahre 1993 bis 1996 bestandskräftig geworden. Insoweit könnte die Klägerin auch dann keine weiteren Zuschüsse mehr verlangen, wenn die Bewilligungsbescheide sich im Falle einer gerichtlichen Prüfung als fehlerhaft erweisen sollten. Darauf ist daher in diesem Verfahren nicht einzugehen.

Dem geltend gemachten Anspruch steht nicht entgegen, dass die noch ausstehende Defizitverzinsung in den von der Klägerin für die Jahre 1993 bis 1996 vorgelegten Gutachten nicht als Kostenfaktor ausgewiesen war. Diese Gutachten dienen gemäß § 7 Abs. 3 Satz 3 AG TierKBG a.F. vorrangig der Feststellung des Bedarfs für die Erhebung von Beiträgen zum Tierseuchenfonds für eine Rechnungsperiode (Kalenderjahr). Sie bilden zugleich eine Grundlage für die Ermittlung der Defizite im Sinne von § 7 Abs. 1 AG TierKBG (vgl. Senatsurt. v. 18.10.2000 - 2 L 7/00 -), schließen aber die Berücksichtigung zunächst nicht eingestellter Kosten nicht aus. Das gilt vor allem für Kosten, die erst nach Ablauf des Jahres, in dem mit der Tierkörperbeseitigung die Leistung erbracht wurde, oder gar nach Vorlage der Gutachten entstehen. Im Übrigen hat der Beklagte für den für 1993 vorzunehmenden Ausgleich im Verfahren - 1 A 269/95 - zugesagt, über die Frage der Erstattung von Zinsen (gemeint: für die Finanzierung festgestellter Defizite) eine erneute Entscheidung zu treffen. Für die Jahre 1994 bis 1996 wurde die Frage der Finanzierungskosten ausdrücklich zunächst offen gelassen und durch die angefochtenen Bescheide vom 01. September 2000 nachträglich entschieden. Darüber ist jetzt ungeachtet der diesbezüglichen Ansätze in den Gutachten nach Maßgabe der tatsächlichen Gegebenheiten und der einschlägigen Gesetze zu befinden.

Soweit es um die Kosten der Zwischenfinanzierung für festgestellte Defizite bis zur Auszahlung der bewilligten Zuschüsse geht, hat der Beklagte die als Kosten ausgewiesenen Zinsen auf offene Forderungen der Klägerin zunächst gar nicht und später nur teilweise mit der Begründung berücksichtigt, dass insoweit eine "Deckelung" in Höhe der tatsächlich gezahlten Zinsen auf Fremdkapital vorzunehmen sei. Diese Handhabung vermengt Grundsätze der Kosten- und der Erfolgsrechnung und führt zu einer unzulässigen Verkürzung des Anspruchs der Klägerin.

Die Durchführung der Tierkörperbeseitigung von Vieh mit nachfolgender Kostenerstattung hat notwendig zur Folge, dass die Klägerin jedenfalls dann, wenn keine angemessenen Abschlagszahlungen auf den zu erwartenden Ausgleich erfolgen, die entstandenen Defizite zwischenfinanzieren muss. Dadurch erhöht sich nicht nur im laufenden Abrechnungsjahr, sondern u. U. vor allem auch für nachfolgende Zeiträume der Bedarf an Umlaufkapital. Die Gründe für zeitliche Verzögerungen des Ausgleichs können bei der Klägerin liegen, etwa indem für die Prüfung des Gutachtens erforderliche Informationen nicht gegeben werden, aber auch durch eine zögerliche Bearbeitung des Verwaltungsverfahrens begründet sein. Bei offenen Streitfragen über die Ansatzfähigkeit geltend gemachter Kosten, die erst durch die Gerichte zu klären sind, können sich weitere Verzögerungen bis zu einer Auszahlung ergeben. Gleichwohl hat der Beklagte mit den Bescheiden vom 01. September 2000 der Klägerin einen Zinsanspruch auf das dadurch veranlasste Umlaufkapital vom Schluss des Abrechnungsjahres an grundsätzlich zugesprochen. Das erscheint sachgerecht und liegt innerhalb der durch § 7 Abs. 1 AG TierKBG a.F. begründeten Verpflichtung, das Defizit ganz oder teilweise auszugleichen. Diese Entscheidung bedarf aber der konsequenten Umsetzung ohne die nach Maßgabe der von der Klägerin tatsächlich für die Inanspruchnahme von Fremdkapital gezahlten Zinsen vorgenommene Begrenzung. Ob und ggf. inwieweit das auch für die Defizitermittlung in den einzelnen Rechnungsperioden zu gelten hat, ist hier - wie ausgeführt - nicht zu prüfen.

Der Begriff des Defizits ist im Ausführungsgesetz zum Tierkörperbeseitigungsgesetz nicht definiert. Im Rechnungswesen wird darunter der Fehlbetrag verstanden, der sich auf einem Kassenkonto ergibt (Kassendefizit). In der Theorie der öffentlichen Haushalte gibt das Defizit den die laufenden Einnahmen übersteigenden Betrag der Ausgaben wieder (Gablers Wirtschaftslexikon, 12. Aufl., "Defizit"). Danach könnte sich der Ausgleichsanspruch aus einer Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben ergeben. Die Regelungen des § 7 Abs. 1, Abs. 3 AG TierKBG, wonach die nicht durch Verwertungserlöse gedeckten Kosten ausgeglichen werden sollen, wären jedenfalls dann mit diesem Verständnis vereinbar, wenn hier der pagatorische Kostenbegriff, der allein die tatsächlichen Ausgaben umfasst, zugrunde zu legen wäre. Aber abgesehen davon, dass dieser Kostenbegriff in der Betriebswirtschaftslehre überwiegend als unzweckmäßig angesehen wird (vgl. Wöhe, Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 17. Aufl., S. 1218; Jacob, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 5. Aufl., S. 932), würde eine solche Auslegung der in § 7 AG TierKBG verwendeten Begriffe auch dem Gesetzeszweck nicht gerecht. Es spricht Überwiegendes dafür, dass unter Kosten im Sinne von § 7 Abs. 1, Abs. 3 AG TierKBG a.F. in Anlehnung an die in der Betriebswirtschaftlehre anerkannten Begriffe die wertmäßigen Kosten zu verstehen sind. Danach sind Kosten der bewertete Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen für die Herstellung und den Absatz von betrieblichen Leistungen und die Aufrechterhaltung der dafür erforderlichen Kapazitäten (Wöhe, a.a.O., S. 1218). Nach dem wertmäßigen Kostenbegriff sind auch Kostenarten zulässig, für die keine Auszahlungen anfallen. Neben den aufwandsgleichen Kostenarten, die der Finanzbuchhaltung zu entnehmen sind, kommt auch der Ansatz kalkulatorischer Kostenarten in Betracht. Es handelt sich dabei um sogenannte Anderskosten und Zusatzkosten; der durch sie erfasste Werteverbrauch wird in der Finanzbuchhaltung überhaupt nicht oder in anderer Höhe verrechnet, z.B. Unternehmerlohn und kalkulatorische Abschreibungen und Zinsen (vgl. Wöhe, a.a.O., S. 1223; Jacobs, a.a.O., S. 934).

Dass der Defizitausgleich nach den Grundsätzen der Kostenrechnung vorzunehmen ist, ergibt sich mit der Verwendung der Begriffe "Kosten" und "Erlöse" aus dem Gesetz. Die Begründung des Gesetzentwurfs, die zu einer anderen Auslegung führen könnte, ist nicht mit dem Gesetzestext umgesetzt worden und verfehlt den Gesetzeszweck.

Nach der Begründung des Gesetzentwurfes geht es darum, Verluste aufzufangen, die dadurch entstehen, dass für die Beseitigung verendeter landwirtschaftlicher Nutztiere keine Entgelte erhoben und die dadurch entstehenden Unterdeckungen nicht aus Überschüssen finanziert werden dürfen, die bei der Beseitigung von Schlachtnebenprodukten erzielt werden (LT-Drs. 12/739, S. 5). Damit verwendet die Gesetzesbegründung einen Begriff aus dem kaufmännischen Rechnungswesen, der in der Gewinn- und Verlustrechnung den Betrag angibt, der sich als Unterschied zwischen Aufwendungen und Erträgen als Jahresfehlbetrag am Ende ergibt (Gablers Wirtschaftslexikon, "Verlust"). Dementsprechend heißt es auch in der Gesetzesbegründung zu § 7 Abs. 3 AG TierKBG a.F., dass der Bedarf für die Erhebung gesonderter Beiträge durch die Tierkörperbeseitigungsanstalten jährlich durch eine geprüfte Gewinn- und Verlustrechnung nachzuweisen sei. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist - wie aus § 275 HGB ersichtlich - eine Aufwands- und Ertragsrechnung (Wöhe, a.a.O., S. 1109). Sie enthält eine Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen zur Ermittlung des Unternehmensergebnisses und der Darstellung seiner Quellen (Gablers Wirtschaftslexikon). Aufwand ist der gesamte Wertverbrauch einer Abrechnungsperiode; Ertrag ist der gesamte Wertzuwachs (Wöhe, a.a.O., S. 958). Obwohl die Gewinn- und Verlustrechnung - wie auch § 7 AG TierKBG - auf eine bestimmte Periode abstellt und als ein Instrument der externen Rechnungslegung in nachprüfbarer Weise reglementiert ist, eignet sie sich nicht für die Ermittlung des Defizits im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 AG TierKBG a. F..

Wie ausgeführt, erfasst die Finanzbuchhaltung, auf deren Daten die Erfolgsrechnung beruht, bestimmte Kostenarten nicht (z.B. kalkulatorische Verzinsung des Eigenkapitals) oder gibt den Werteverbrauch nicht zutreffend wieder (z.B. Sonderabschreibungen). Die Nichtberücksichtigung der Verzinsung des Eigenkapitals und des Unternehmerlohns in einer Einzelfirma oder Personengesellschaft mindert den Aufwand und erhöht den - bilanziellen - Gewinn. Der auf der Grundlage der Erfolgsrechnung ermittelte Gewinn umfasst die Verzinsung des Eigenkapitals und den Unternehmerlohn (Wöhe, a.a.O., S. 47 f). Damit wird aber das in § 7 AG TierKBG a.F. bezeichnete Defizit nicht vollständig erfasst. Vielmehr geht es dabei um den kalkulatorischen Verlust, der sich in der Kostenrechnung als Differenz zwischen Erlösen und Kosten ergibt (vgl. zum kalkulatorischen Gewinn Wöhe, a.a.O., S. 48). Dementsprechend sind die seit Ende 2003 von privaten Tierkörperbeseitigungsanstalten für die Tierkörperbeseitigung zu erhebenden Entgelte nicht nach Maßgabe einer GuV, sondern auf Basis einer gesamtbetrieblichen Vollkostenrechnung zu regeln (§ 5 Abs. 2 AG TierKBG sowie § 4 Abs. 2 AGTierNebG [GVOBl. S. 444]).

Aufgabe der - internen - Kostenrechnung ist die Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Kosten, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung entstehen. Das dient u.a. der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit des Betriebsprozesses (Wöhe, a.a.O., S. 960). Die Kostenstellenrechnung ermöglicht eine Verteilung der nach Kostenarten differenzierten Gemeinkosten nach dem Verursachungsprinzip auf die betrieblichen Kostenstellen sowie eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung, bei der der Leistungsaustausch zwischen den einzelnen Kostenstellen kalkulatorisch erfasst wird (Jacob, a.a.O., S. 926 und S. 970). So sind in der Tierkörperbeseitigungsanstalt für die Kostenstelle "Tierkörperbeseitigung von Vieh" die Kosten zu ermitteln und von den Kosten des übrigen Unternehmens bzw. Betriebes zu unterscheiden. Anders als bei der Gewinn- und Verlustrechnung wird im Rahmen der Verzinsung des betriebsnotwendigen Kapitals auch die Eigenkapitalverzinsung erfasst und damit dem Umstand Rechnung getragen, dass die privaten Tierkörperbeseitigungsanstalten ihr Eigenkapital diesem Betriebszweig nicht unentgeltlich zur Verfügung zu stellen haben. Würde hingegen - entsprechend der Gesetzesbegründung - für den Defizitausgleich auf eine Art Gewinn- und Verlustrechnung für den Betriebszweig "Tierkörperbeseitigung von Vieh" abgestellt, bliebe für die kalkulatorischen Zinsen auf das betriebsnotwendige Kapital (einschließlich des Eigen- und Umlaufkapitals) kein Raum. Stattdessen wären tatsächlich gezahlte Zinsen in den Betriebsaufwand einzustellen.

Die Kostenrechnung ist grundsätzlich eine innerbetriebliche Angelegenheit, deren inhaltliche Gestaltung beliebig bestimmt werden kann (Wöhe, a.a.O., S. 962). Das gilt nicht für die Ermittlung von Defiziten im Sinne von § 7 AG TierKBG a.F.. Der Ausgleich dieser Defizite ist mit öffentlichen Mitteln vorzunehmen, zu deren Bereitstellung die Besitzerinnen und Besitzer von Vieh im Sinne des Tierseuchengesetzes gemäß § 7 Abs. 2 AG TierKBG a.F. zu Beiträgen herangezogen werden können. Dabei ist das allgemeine Gebot der sparsamen und wirtschaftlichen Haushaltsführung bei solchen öffentlichen Ausgaben zu berücksichtigen, die der Abgabenpflicht unterliegen (vgl. insoweit zum Erschließungsbeitragsrecht BVerwG, Urt. v. 14.12.1979 - 4 C 28.76 -, E 59, 249). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ihr deswegen weder hinsichtlich der Frage, welche Kosten berücksichtigungsfähig sind noch bezüglich der Bewertung einzelner Kostenfaktoren ein Beurteilungsspielraum einzuräumen. Da jedenfalls nach Abschluss der Vereinbarungen gemäß § 1 Abs. 3 AG TierKBG zwischen den beseitigungspflichtigen Körperschaften und privaten Tierkörperbeseitigungsanstalten ein Wettbewerb nicht stattfindet, bietet - für den hier zu beurteilenden Zeitraum - eine entsprechende Anwendung des Preisrechts Möglichkeiten der Begrenzung der ausgleichspflichtigen Defizite auf das Angemessene. Zwar wurde die Verordnung PR Nr. 30/53 über die Preise bei öffentlichen Aufträgen vom 21. November 1953 (BAnz. Nr. 244) geschaffen, um marktwirtschaftliche Grundsätze auf dem Gebiet des öffentlichen Auftragswesens verstärkt durchzusetzen (vgl. die "Präambel"), doch erstreckt sich ihre Anwendung weit darüber hinaus (vgl. Ebisch/Gottschalk, Preise und Preisprüfungen bei öffentlichen Aufträgen, 7. Aufl., Einführung Rn. 11). So können auch die Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP) für andere Rechtsbereiche maßgebend sein, in denen - wie bei der Vergabe öffentlicher Aufträge - Kostenermittlungen vorgeschrieben sind (Ebisch/Gottschalk, a.a.O., Nr. 1 LSP Rn. 3 f).

Zwar wendet die Klägerin zutreffend ein, dass der Anwendungsbereich der Verordnung PR Nr. 30/53 im Rahmen von Austauschverhältnissen eröffnet sei und es vorliegend daran fehle, doch steht dem eine entsprechende Anwendung auf Bereiche mit vergleichbaren Interessenlagen nicht entgegen. Auch der Beklagte hat sich bereits im Verwaltungsstreitverfahren 1 A 269/95 auf das Preisrecht bezogen (dort Schreiben vom 01.08.1995 bezüglich Defizitermittlung 1993) und später für das Jahr 1996 bei der Bemessung der kalkulatorischen Zinsen auf das betriebsnotwendige Anlagekapital erneut darauf verwiesen (Schreiben vom 05.08.1998). Nach der Begründung des Gesetzentwurfes zu § 4 Abs. 2 AGTierNebG ist für die Ermittlung der Verarbeitungs- und Beseitigungskosten bei den nicht für den menschlichen Verzehr bestimmten tierischen Nebenprodukten ebenfalls öffentliches Preisrecht zu berücksichtigen (LT-Drs. 15/3648 S. 9).

Für die Ermittlung des Defizits i.S.v. § 7 Abs. 1 AG TierKBG a.F. bietet es sich demnach an, entsprechend Nr. 43 Abs. 1 LSP für die Bereitstellung des betriebsnotwendigen Kapitals kalkulatorische Zinsen anzusetzen. Das betriebsnotwendige Kapital besteht gemäß Nr. 44 Abs. 1 LSP aus dem betriebsnotwendigen Vermögen, vermindert um bestimmte Abzugskapitalien. Zum betriebsnotwendigen Vermögen gehört auch das Umlaufvermögen, soweit es dem Betriebszweck dient (Nr. 44 Abs. 2 LSP). Dabei werden z.B. Forderungen an das Finanzamt, die sich aus Steuerrückzahlungen ergeben, als zu berücksichtigende Teile des Umlaufvermögens angesehen (Ebisch/Gottschalk, a.a.O., Nr. 44 LSP Rn. 11). Entsprechendes gilt für Forderungen auf Defizitausgleich nach § 7 AG TierKBG a.F. - gemindert um Abschlagszahlungen entsprechend Nr. 44 Abs. 1 LSP -. Für die Ermittlung kalkulatorischer Zinsen wird nicht nach Eigen- und Fremdkapital unterschieden. Daher bleiben die für Fremdkapital tatsächlich entstandenen Aufwendungen, insbesondere Zinsen, bei der Preisermittlung gemäß Nr. 43 Abs. 3 LSP außer Ansatz. Danach ist es unerheblich, welche Kapitalumschichtungen die Klägerin innerhalb ihrer Unternehmung vornimmt und ob - wie der Beklagte meint - die Eigenkapitalausstattung des Bereichs Tierkörperbeseitigung im Verhältnis zu anderen Unternehmensbereichen ungewöhnlich niedrig ist.

Die Wahl des angemessenen Zinssatzes hat sich an der Funktion der benötigten Geldmittel auszurichten. In dem hier zu beurteilenden Zeitraum wurde der Defizitausgleich teils durch Abschlagszahlungen im Folgejahr, teils mit mehrjähriger Verzögerung vorgenommen. Daher ist nicht der Vorstellung der Klägerin zu folgen, dass der Zinssatz für langfristige Geldanlagen, der in den Jahren zwischen 8,10 % und 7,25 % gelegen habe, anzusetzen sei. Aber auch der im Berufungsverfahren erstmals vom Beklagten gewählte Ansatz, auf die Geldmarktsätze für Dreimonatsgeld abzustellen (zwischen 8,5 % Anfang 1993 und 3,2 % Ende 1996), bietet lediglich Anhaltspunkte, aber keine verbindlichen Richtsätze. Bei entsprechender Anwendung der Regelungen des Preisrechts erscheint es sachgerecht, grundsätzlich der vom Beklagten im Verwaltungsverfahren zum Defizitausgleich für 1993 und 1996 vertretenen Ansicht zu folgen und den vom Bundesminister für Wirtschaft mit VO PR Nr. 4/72 vom 17. April 1972 (BAnz. Nr. 78) festgesetzten Zinshöchstbetrag von 6,5 % anzunehmen (vgl. hierzu Ebisch/Gottschalk, a.a.O., Nr. 43 LSP Rn. 15). Das Vorbringen der Klägerin, dass sie für in Anspruch genommene Kredite höhere Zinsen habe zahlen müssen, führt zu keiner anderen Beurteilung, weil es - wie ausgeführt - nur um kalkulatorische Zinsen geht und eine durchschnittliche Kapitalausstattung zugrunde zu legen ist.

Für die Berechnung der Zinsen für die Zwischenfinanzierung von Defiziten in den Jahren 1993 bis 1993 und dem daraus sich ergebenden Anspruch der Klägerin kann auf die von der Klägerin in erster Instanz vorgelegten Berechnungen zurückgegriffen werden. Allerdings sind die Zinssätze zu verändern und die von der Klägerin geltend gemachten "Zinsen auf Zinsansprüche" herauszurechnen. Es geht dabei um die Ansätze für erst später ausgeglichene Forderungen aus Vorjahren, etwa in Höhe von 118.742,50 DM (103.254,35 DM zzgl. MwSt.) im Defizitausgleich 1994, 1995 und 1996 für das erst im September 1994 vollständig ausgeglichene Defizit aus 1992. Die Erstattung des für 1992 festgestellten Defizits durch zwei Zahlungen im Jahre 1994 hat lediglich zur Folge, dass in die Defizite 1993 und 1994 Zwischenfinanzierungskosten für die jeweils noch offenen Forderungen einzustellen sind, führt aber nicht dazu, dass die im Jahre 1993 aufgelaufenen Zinsansprüche zzgl. Mehrwertsteuer erneut zu verzinsen sind. Entsprechendes gilt für die Folgejahre. Das folgt hier schon aus dem Umstand, dass die für die einzelnen Rechnungsperioden festgestellten Defizite - wie ausgeführt - außer Streit und nicht nachträglich jeweils um Finanzierungskosten zu erhöhen sind.

Aus alledem ergeben sich in den Jahren 1993 bis 1996 für die Zwischenfinanzierung entstandene Kosten der Klägerin in Höhe von insgesamt 350.744,95 DM. Nach Abzug der vom Beklagten gewährten Leistungen in Höhe von 197.483,36 DM bleibt ein Anspruch der Klägerin auf Bewilligung eines weiteren Defizitausgleichs von 153.261,59 DM = 78.361,41 Euro. Wegen der weitergehenden Klage ist die Berufung zurückzuweisen. Die Einzelheiten der Berechnung stellen sich wie folgt dar:

Finanzierungskosten 1993 bis 1996

|Anfang|Ende|offene Forderung (brutto) DM|Zins-tage|Zinssatz %|Zinsen DM|Gesamt DM| Defizit 1992 bewilligt||1.214.757,00||||| Defizit 1993|||||||| Zinsen 1992|01.01.93|31.12.03|1.214.757,00|360|6,5|78.959,21|78.959,21| Defizit 1994 |||||||| Zinsen 1992|||||||| 1. Abschlag|01.01.94|27.05.94|600.000,00|147|6,5|15.925,00|| Schlusszahlung|01.01.94|10.10.94|614.757,00|280|6,5|31.079,38|47.004,38| Zinsen 1993|||||||| 1. Abschlag|01.01.94|14.10.94|500.000,00|284|6,5|25.638,89|| 2. Abschlag|01.01.94|28.12.94|500.000,00|358|6,5|32.319,44|| Rest|01.01.94|31.12.94|418.478,00|360|6,5|27.201,07|85.159,39| Defizit 1995|||||||| Zinsen 1993|||||||| Rest|01.01.95|31.12.95|418.478,00|360|6,5|27.201,07|| Zinsen 1994|||||||| 1. Abschlag|01.01.95|17.05.95|500.000,00|137|6,5|12.368,05|| 2. Abschlag|01.01.95|25.07.95|500.000,00|205|6,5|18.506,94|| Rest|01.01.95|31.12.95|195.412,35|360|6,5|12.701,80|70.777,86| Defizit 1996|||||||| Zinsen 1993|||||||| Rest|01.01.96|31.12.96|418.478,00|360|6,5|27.201,07|| Zinsen 1994|||||||| Rest|01.01.96|26.04.96|195.412,35|116|6,5|4.092,80|| Zinsen 1995|||||||| 1. Abschlag|01.01.96|21.05.96|1.000.000,00|141|6,5|25.458,33|| Rest|01.01.96|31.12.96|186.029,30|360|6,5|12.091,90|68.844,11| ||||||Summe|350.744,95| ||||||bewilligt|197.483,36| ||||verbleibender Anspruch|153.261,59| ||||||Euro|78.361,41|