Leitsatz

Will das FA nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Aufrechnung gegen einen Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners erklären und setzt sich dieser Anspruch sowohl aus vor als auch aus nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen zusammen, hat das FA sicherzustellen, dass die Aufrechnung den Vorsteuervergütungsanspruch nur insoweit erfasst, als sich dieser aus Vorsteuerbeträgen zusammensetzt, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind. Dies geschieht, indem im Rahmen der Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG die für den Besteuerungszeitraum berechnete Umsatzsteuer vorrangig mit vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen verrechnet wird (Fortführung der Senatsrechtsprechung, Urteil vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193) .

Tatbestand

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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem am 12. Februar 2001 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH (Schuldnerin). Aus der vom Kläger abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung für das 2. Quartal 2001 ergab sich ein Guthaben der Schuldnerin in Höhe von ... DM, welches sich nach einer Umbuchungsmitteilung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) auf ... DM verminderte. Gegen dieses Restguthaben erklärte das FA die Aufrechnung mit einer Umsatzsteuerforderung aus dem Monat August 2000. Nachdem der Kläger eingewandt hatte, dass die Aufrechnung gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) verstoße, erließ das FA einen entsprechenden Abrechnungsbescheid und erläuterte, dass der Teilbetrag aus dem Umsatzsteuerguthaben, gegen den aufgerechnet worden sei, aus dem Vorsteuerbetrag aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters vom April 2001 resultiere.

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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Verweis auf die Begründung des angefochtenen Abrechnungsbescheids und der Einspruchsentscheidung abgewiesen. Jedenfalls der Vorsteuerbetrag in Höhe von ... DM aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters sei aufrechenbar gewesen.

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Mit seiner Revision macht der Kläger weiter geltend, dass die Aufrechnung gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig sei. Ein sich aus einer Umsatzsteuervoranmeldung ergebender Vergütungsanspruch sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwar insoweit als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet anzusehen, als er aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters resultiere. Allerdings könnten einzelne Vorsteuerbeträge nicht aus der umsatzsteuerrechtlichen Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgesondert werden. Vielmehr habe diese Saldierungsregel Vorrang und es müssten im Rahmen dieser umsatzsteuerrechtlichen Saldierung zunächst die Vorsteuerbeträge verrechnet werden, die vor Verfahrenseröffnung begründet worden seien. Im Streitfall führe diese Saldierung dazu, dass das Guthaben aus der Umsatzsteuervoranmeldung für das 2. Quartal 2001 ausschließlich auf nach Verfahrenseröffnung begründeten Vorsteuerbeträgen beruhe.

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Das FA ist der Ansicht, dass die Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung aus August 2000 in zulässiger Weise gegen einen vor Verfahrenseröffnung begründeten Vorsteuerbetrag erklärt worden sei. Es sei eine fiktive Umsatzsteuerfestsetzung mit Umsätzen und Vorsteuern aus Lieferungen und Leistungen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Umsätzen und Vorsteuern aus Lieferungen und Leistungen nach Verfahrenseröffnung vorzunehmen gewesen. Dem sich aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters ergebenden Vorsteuerbetrag habe in dem Voranmeldungszeitraum 2. Quartal 2001 jedoch keine vor Verfahrenseröffnung begründete Umsatzsteuerforderung gegenübergestanden. Es sei nicht gerechtfertigt, die Aufrechnungsbefugnis des Insolvenzgläubigers dahin einzuschränken, dass er gegen eine vor Verfahrenseröffnung begründete Hauptforderung nur aufrechnen dürfe, wenn von dieser nach vorheriger Verrechnung mit Masseschulden noch etwas übrig geblieben sei.

Gründe

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II. Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des angefochtenen Abrechnungsbescheids in der aus dem Tenor ersichtlichen Weise (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

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Das sich aus der Umsatzsteuervoranmeldung der Schuldnerin für das 2. Quartal 2001 ergebende Guthaben von ... DM ist nicht durch Aufrechnung erloschen, weil die Aufrechnung durch das FA gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstößt. Nach dieser Vorschrift ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Die Voraussetzungen dieses Aufrechnungsverbots sind im Streitfall gegeben.

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Dies folgt allerdings nicht aus dem Umstand, dass die Umsatzsteuervoranmeldung mit dem sich daraus ergebenden Vorsteuerüberschuss erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgegeben wurde. Denn der Senat hat wiederholt entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO für die Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, entscheidend darauf ankommt, dass die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht steuerrechtlich i.S. des § 38 der Abgabenordnung (AO) entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich "begründet" sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, jeweils m.w.N.).

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Für das aus dem Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1, § 16 Abs. 2 UStG in einem bestimmten Besteuerungszeitraum ggf. resultierende Guthaben wird der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt. Für das insolvenzrechtliche "Begründetsein" des Vorsteuerguthabens des Schuldners ist somit der Zeitpunkt der Leistungserbringung an den Schuldner maßgebend (Senatsurteile in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195, und in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193). Dementsprechend ist ein Vorsteuerguthaben, das auf einem sich aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters ergebenden Vorsteuerbetrag beruht, insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung begründet worden, da die Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters vor diesem Zeitpunkt erbracht worden sind (vgl. zum Vergütungsanspruch des Sequesters: Senatsurteil vom 21. September 1993 VII R 119/91, BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83; zum Vergütungsanspruch des vorläufigen Vergleichsverwalters: Senatsurteil vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423).

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Ein einzelner Vorsteuerbetrag --wie derjenige, der aus der mit der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters in Rechnung gestellten Umsatzsteuer resultiert-- begründet allerdings keinen Vorsteuervergütungsanspruch, sondern allein einen Anspruch auf Vorsteuerabzug, wie sich aus § 15 Abs. 1, § 16 Abs. 2 UStG ergibt. Einzelne Vorsteuerbeträge sind umsatzsteuerrechtlich lediglich unselbständige Besteuerungsgrundlagen, die bei der Berechnung der Umsatzsteuer mitberücksichtigt werden und in die Festsetzung der Umsatzsteuer eingehen (Senatsurteile in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195, und in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193; BFH-Urteil vom 24. März 1983 V R 8/81, BFHE 138, 498, BStBl II 1983, 612). Diese Berechnung der Umsatzsteuer nach § 16 Abs. 1, § 16 Abs. 2, § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG hat Vorrang vor einer Aufrechnung durch das FA mit anderen Ansprüchen (Senatsurteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193). Nur wenn die Berechnung der Umsatzsteuer für einen bestimmten Besteuerungszeitraum einen Vorsteuerüberschuss ergibt, kann gegen dieses Guthaben die Aufrechnung mit anderen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis erklärt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423). Ist das Insolvenzverfahren eröffnet, ist dabei allerdings (neben anderen insolvenzrechtlichen Aufrechnungsvorschriften) das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu beachten; es ist mithin zu prüfen, ob der Vorsteuerüberschuss seinem Kern nach vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden ist.

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Werden in einem Besteuerungszeitraum nur Vorsteuerbeträge aus Rechnungen für vor Insolvenzeröffnung erbrachte Lieferungen oder sonstige Leistungen gemäß § 16 Abs. 2 UStG abgesetzt, lässt sich ohne Weiteres feststellen, dass das sich ggf. ergebende Vorsteuerguthaben vor Verfahrenseröffnung begründet worden ist (vgl. insoweit: Senatsurteil in BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423). Einer eingehenderen Prüfung bedarf es dagegen, wenn sich der errechnete Vorsteuerüberschuss in dem betreffenden Besteuerungszeitraum aus einer Vielzahl von Vorsteuerbeträgen aus Eingangsrechnungen für vor und nach der Insolvenzeröffnung ausgeführte Lieferungen und Leistungen ergab. Um dem Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO Rechnung zu tragen, muss das FA sicherstellen, dass das festgesetzte Guthaben des Schuldners, gegen das es die Aufrechnung mit eigenen Forderungen erklären will, ausschließlich auf vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vorsteuerbeträgen beruht (Senatsurteile in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195, und in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193). Dies geschieht --wie der Senat mit Urteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 entschieden hat--, indem die für den Besteuerungszeitraum berechnete Umsatzsteuer zunächst nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG mit den Vorsteuerbeträgen dieses Zeitraums verrechnet wird, und zwar zunächst mit solchen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens (insolvenzrechtlich) begründet worden sind, und der dann noch verbleibende Vergütungsanspruch --soweit er sich weiterhin aus Vorsteuerbeträgen aus sowohl vor als auch nach der Insolvenzeröffnung ausgeführten Lieferungen und Leistungen zusammensetzt-- entsprechend aufgeteilt und nur gegen denjenigen Teil die Aufrechnung erklärt wird, der auf vor der Insolvenzeröffnung erbrachte Unternehmerleistungen zurückzuführen ist.

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Mit dem Urteil in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 hat der erkennende Senat der vorstehend beschriebenen Verrechnung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG den Vorzug vor einer fiktiven Veranlagung auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung gegeben (vgl. insoweit noch: Senatsurteil in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195), wie sie das FA im Streitfall weiterhin für richtig hält. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

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Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht zwar die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über; gleichwohl führt das Insolvenzverfahren nicht zu einer Spaltung des Unternehmens, sondern der Schuldner bleibt leistender Unternehmer und hat --nunmehr durch den Insolvenzverwalter-- die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten zu erfüllen, wozu auch die steuerlichen Erklärungspflichten sowie die Berechnung der Steuer unter Abzug der Vorsteuerbeträge gemäß § 16 Abs. 1 und 2 UStG gehört (vgl. Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 13a Rz 10, § 18 Rz 13; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 152 ff.). Eine umsatzsteuerrechtliche Pflicht des Schuldners bzw. des Insolvenzverwalters, eine Steuerberechnung auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung vorzunehmen, besteht nicht, denn der Besteuerungszeitraum wird durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht unterbrochen (Stadie in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Anm. 945).

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Auch folgt der Senat --jedenfalls für die im vorliegenden Fall streitige Aufrechnungsfrage-- nicht der zum Teil in der Literatur vertretenen Ansicht, dass aus dem Vorrang des Insolvenzrechts gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO und den Aufrechnungsverboten der InsO folge, dass im Rahmen der nach § 16 Abs. 2 UStG vorgeschriebenen Verrechnung eine Aufteilung der Umsatzsteuerschulden und der Vorsteueransprüche in solche, die vor, und solche die nach Insolvenzeröffnung begründet worden seien, vorgenommen werden müsse und dass nur die sich insoweit jeweils gegenüberstehenden Umsatzsteuerschulden und Vorsteuervergütungsansprüche miteinander verrechnet werden dürften (vgl. Stadie, a.a.O., § 18 Anm. 946 ff.; Forgách in Reiß/Kraeusel/ Langer, a.a.O., § 15 Rz 472 ff.). Gegen die Übertragung der Aufrechnungsverbote nach §§ 95, 96 InsO in das umsatzsteuerrechtliche Steuerfestsetzungsverfahren spricht bereits, dass --wie ausgeführt-- ein sich aus einer Rechnung eines leistenden Unternehmers ergebender Vorsteuerbetrag keinen Vorsteuervergütungsanspruch des Rechnungsempfängers begründet, sondern lediglich einen Abzugsanspruch im Rahmen des § 16 Abs. 2 UStG. Es stehen sich also bei diesem Abzug gemäß § 16 Abs. 2 UStG keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber.

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Darüber hinaus besteht auch --jedenfalls im Streitfall-- keine Notwendigkeit, die vor Insolvenzeröffnung begründeten Umsatzsteuerschulden des Voranmeldungszeitraums für das 2. Quartal 2001 zu ermitteln, weil das FA nicht mit Forderungen aus diesem Zeitraum die Aufrechnung erklären will, sondern mit einer Forderung aus dem August 2000, die zweifellos vor Insolvenzeröffnung begründet wurde. Anders als das FA meint, spricht aber auch --selbst wenn der hier streitige einzelne Vorsteuerbetrag von ... DM einen aufrechenbaren Vergütungsanspruch darstellen könnte-- aus insolvenzrechtlicher Sicht nichts dagegen, diesen zur Insolvenzmasse gehörenden Anspruch im Rahmen des § 16 Abs. 2 UStG mit Masseverbindlichkeiten zu verrechnen. Insoweit bestehen keine insolvenzrechtlichen Hindernisse, da die Aufrechnungsverbote der §§ 95, 96 InsO nur den Insolvenzgläubiger, nicht aber den Massegläubiger betreffen (MünchKommInsO/ Hefermehl, 5. Aufl., § 53 Rz 52).

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Da das FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils hinsichtlich der Zusammensetzung der mit der Umsatzsteuervoranmeldung abgesetzten Vorsteuerbeträge auf die Klagebegründung Bezug genommen hat, die ihrerseits auf die Beträge in der Voranmeldung sowie die Aufstellung des Klägers über die Vorsteuerbeträge im 2. Quartal 2001 verweist, kann es als vom FG festgestellt angesehen werden, dass nur der Vorsteuerbetrag aus der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters in Höhe von ... DM insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung begründet worden ist, während die übrigen Vorsteuerbeträge aus Rechnungen für Lieferungen und Leistungen resultieren, die der Schuldnerin erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht worden sind. Dies steht auch im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten außer Streit. Da nach den obigen Ausführungen zunächst jener Vorsteuerbetrag von ... DM gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG mit der berechneten Umsatzsteuer in Höhe von ... DM zu verrechnen ist, beruht der sich aus der Umsatzsteuervoranmeldung für das 2. Quartal 2001 ergebende Vorsteuerüberschuss auf Vorsteuerbeträgen, welche nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind. Daher steht § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Aufrechnung gegen dieses Guthaben mit einer Umsatzsteuerforderung aus dem Monat August 2000 entgegen.