Normenkette

AO 1977 § 172 AO 1977 § 173 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2 EStG § 70 Abs. 2 EStG § 70 Abs. 3 FGO § 90 Abs. 2 FGO § 138 Abs. 2 GG Art. 3

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist italienischer Staatsbürger. Er beantragte für seinen im Juli 1988 geborenen, in Italien lebenden Sohn C am 17. Oktober 1997 Kindergeld. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Beklagter) forderte den Kläger auf, eine Bescheinigung der für die italienische Familienbeihilfe zuständigen Behörde sowie eine Meldebescheinigung vorzulegen. Da der Kläger dieser Aufforderung (zunächst) nicht nachkam, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 26. Mai 1998 den Antrag des Klägers auf Kindergeld ab. Dieser Bescheid, der mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, wurde vom Kläger nicht angefochten.

Am 24. September 1998 stellte der Kläger erneut einen Kindergeldantrag. In der Folgezeit legte er eine Meldebestätigung, eine Bescheinigung über den Bezug von Familienbeihilfe nach dem Vordruck E 411, sowie zwei Schreiben seiner Krankenkassen vor, in denen bescheinigt ist, für welche Zeiten vom Kläger Beiträge zur Sozialversicherung abgeführt worden sind.

Durch den Bescheid vom 6. April 1999 lehnte der Beklagte eine Korrektur des Bescheids vom 26. Mai 1998 für die Zeit von April 1997 bis April 1999 ab. Er vertrat den Standpunkt, eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) scheide aus, weil den Kläger ein grobes Verschulden daran treffe, dass die für die Entscheidung über den Kindergeldantrag notwendigen Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt geworden seien.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Es vertrat hierbei den Standpunkt, eine Korrektur des Bescheids vom 26. Mai 1998 sei nach § 70 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der neuen Festsetzung folgenden Monat möglich. Eine Änderung des bestandskräftig gewordenen Bescheids vom 26. Mai 1998 nach §§ 172, 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 scheide aus. Der nach Ergehen dieses Bescheids beim Beklagten vorgelegte Vordruck E 411 und die Meldebescheinigung seien keine nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen oder Beweismittel im Sinne dieser Vorschrift.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, § 70 Abs. 3 EStG schließe lediglich aus, eine positive Festsetzung von Kindergeld mit Wirkung für die Vergangenheit abzuändern. Sei hingegen die Festsetzung von Kindergeld abgelehnt worden, könne die Behörde einen solchen Bescheid auch rückwirkend ändern. Eine anderweitige Auslegung verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Sie benachteilige nämlich diejenigen, die auf die Auszahlung von Kindergeld angewiesen seien und einen Kinderfreibetrag nicht beanspruchen könnten. Letztere könnten nämlich unabhängig von der Bestandskraft eines Kindergeldbescheids einen Kinderfreibetrag beanspruchen.

Der Kläger beantragt,

das Urteil der Vorinstanz abzuändern und den Beklagten unter Abänderung des Bescheids vom 6. April 1999 und der Einspruchsentscheidung vom 29. April 1999 zu verpflichten, Kindergeld für April 1997 bis Mai 1998 zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Revision, soweit sie den Zeitraum April 1997 bis Mai 1998 betrifft, zurückzuweisen.

Bezogen auf die Zeit von Juni 1998 bis April 1999 hat der Beklagte durch den Bescheid vom 9. April 2002 Kindergeld für den Sohn des Klägers festgesetzt. Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

1. Soweit der Beklagte dem klägerischen Begehren entsprochen hat und die Beteiligten deshalb insoweit auch den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist seitens des Senats nur noch auszusprechen, dass das angefochtene Urteil gegenstandslos geworden ist, soweit es den Kindergeldanspruch für die Zeit von Juni 1998 bis April 1999 betrifft, sowie über die Kosten zu entscheiden.

2. Soweit über die Revision noch zu entscheiden ist, ist diese unbegründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend erkannt, dass eine Änderung des Bescheids vom 26. Mai 1998, soweit durch diesen der Anspruch auf Kindergeld bestandskräftig abgelehnt worden ist, nach § 70 Abs. 2, 3 EStG nicht in Betracht kommt. Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass der bestandskräftig gewordene Bescheid dann geändert werden kann, wenn die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 vorliegen. Hiervon ausgehend hat es zutreffend entschieden, dass die vom Kläger nachträglich eingereichten Unterlagen eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht rechtfertigen.

a) Eine Änderung eines bestandskräftigen Bescheids, durch den die Gewährung von Kindergeld abgelehnt wird, ist nach § 70 Abs. 2 EStG nur dann möglich, wenn sich die für den Anspruch auf Kindergeld erheblichen Verhältnisse nach Ergehen der Festsetzung geändert haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juli 2001 VI R 163/00, BFHE 196, 274, BStBl II 2002, 174). Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass eine solche Änderung der maßgeblichen Verhältnisse nicht eingetreten ist. Der Kläger unterhielt bereits zu Beginn des Zeitraums, für den er Kindergeld beansprucht, im Inland eine Wohnung und war deshalb unbeschränkt steuerpflichtig. Auch standen ihm unstreitig keine dem inländischen Kindergeld vergleichbaren Familienleistungen nach italienischem Recht zu (s. hierzu unten zu Abschn. c).

b) Auch eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids nach § 70 Abs. 3 EStG scheidet aus, weil diese Vorschrift nach der Rechtsprechung nur positive Kindergeldfestsetzungen betrifft (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 164/98, BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89). Soweit der Kläger eine Korrektur des Ablehnungsbescheids begehrt, steht dem die Bestandskraft dieses Bescheids entgegen. Nach der Rechtsprechung geht von einem solchen Bescheid eine Bindungswirkung aus. Diese ist aber auf die Zeit bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe beschränkt (BFH-Urteil in BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89).

c) Die zeitlich beschränkte Bindungswirkung des Ablehnungsbescheids kann im Streitfall auch nicht durch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 beseitigt werden. Zwar ist diese Vorschrift auch auf Kindergeldfestsetzungen anwendbar (BFH-Urteil vom 23. November 2001 VI R 125/00, BFHE 197, 387, BStBl II 2002, 296). Voraussetzung für eine solche Änderung ist jedoch u.a., dass Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zur Anerkennung eines Kindergeldanspruchs führen. Die vom Kläger nach Ergehen des Ablehnungsbescheids vorgelegte Meldebescheinigung, die Schreiben seiner Krankenkassen sowie die Bescheinigung der für die italienische Familienbeihilfe zuständigen Behörde können zwar grundsätzlich Beweismittel i.S. von § 173 AO 1977 sein, wenn sie geeignet sind, das Vorhandensein rechtserheblicher Tatsachen zu beweisen.

Hierauf kommt es jedoch deshalb nicht an, weil nachträglich bekannt gewordene Beweismittel nach der Rechtsprechung nur gegeben sind, wenn das Beweismittel im Zeitpunkt der ursprünglichen Verwaltungsentscheidung bereits vorhanden und nur nicht bekannt war. Erst danach ausgestellte Bescheinigungen fallen nicht in den Anwendungsbereich von § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO 1977 (BFH-Beschluss vom 12. August 1997 IV B 98/96, BFH/NV 1998, 147, und Kruse/Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Rz. 26). Nach den Feststellungen des FG sind jedoch alle vom Kläger nachträglich eingereichten Unterlagen erst erstellt worden, nachdem der Ablehnungsbescheid bereits ergangen war. Das FG hat zwar das Ausstellungsdatum der jeweiligen Bescheinigung in seinem Urteil nicht ausdrücklich festgehalten. Es hat aber die einzelnen Bescheinigungen in dem Urteil genau bezeichnet und damit auf deren Inhalt Bezug genommen (BFH-Urteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, und vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 37).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1, § 138 Abs. 2 FGO. Der Senat hat für die Zeitabschnitte bis bzw. nach der teilweisen Erledigung der Hauptsache jeweils eine getrennte Kostenverteilung vorgenommen (BFH-Urteil vom 15. Juni 1988 II R 224/84, BFHE 153, 431, BStBl II 1988, 761).

4. Der Senat hat nach § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.