Leitsatz

1. Schließen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zusätzlich eine Wertguthabenvereinbarung i.S. des SGB IV ab, muss für diese --gesondert-- ein Fremdvergleich erfolgen. (Rn. 17) (Rn. 20) (Rn. 28)

2. Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist wesentliches Indiz, ob die Vertragschancen und -risiken fremdüblich verteilt sind. (Rn. 13) (Rn. 29) Eine einseitige Verteilung zu Lasten des Arbeitgeber-Ehegatten ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen sowie Dauer, Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen nahezu beliebig wählen kann. (Rn. 30) (Rn. 33)

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.10.2018 - 5 K 2061/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2010 bis 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Die Klägerin arbeitete in dessen Betrieb halbtags als Bürofachkraft mit. Hierzu schlossen die Kläger am 21.03.2007 rückwirkend einen Arbeitsvertrag sowie eine Ergänzungsvereinbarung zu einem Zeitwertguthabenmodell ab, deren Inhalt (auszugsweise) wie folgt lautet:

"Präambel

Ziel dieser Vereinbarung ist es, mit Arbeitszeitkonten dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Möglichkeit einer flexiblen Nutzung der Arbeitszeit zu eröffnen. § 1 Aufbau von Zeitguthaben Der Arbeitnehmer hat das Recht Bestandteile seines künftig fällig werdenden Gehalts in ein Langzeitkonto einzustellen. Das können sein Teile von monatliche Grundgehalt oder Teile davon Tantiemen Vergütungen für Mehrarbeit Urlaubs- und Weihnachtsgeld Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber rechtzeitig mitzuteilen, in welcher Höhe seine Gehaltsbestandteile dem Langzeitkonto gutgeschrieben werden. § 2 Abbau von Zeitguthaben Der Arbeitnehmer hat folgende Verwendungsmöglichkeiten für das Guthaben auf sein Langzeitkonto Vorzeitiger Ruhestand Reduzierung der Arbeitszeit vor dem Ruhestand Freizeitblock, für eine befristete Zeit Umwandlung in eine betriebliche Altersvorsorge § 3 Ankündigungsfristen Der Ausgleich erfolgt in einem beidseitig abgestimmten Zeitplan oder nach Ankündigung des Arbeitnehmers mit einer Ankündigungsfrist von 3 Monaten. Soweit die Freizeitphase zu dem angekündigten Termin aus dringenden betrieblichen Gründen nicht möglich ist, kann der Arbeitgeber dies einmal ablehnen. Für die dringenden betrieblichen Gründe ist der Arbeitgeber beweispflichtig. (…) § 7 Sicherung des Zeitguthaben Das Zeitguthaben des Arbeitnehmers ist durch eine Pfändungs- und Treuhandvereinbarung gesichert. Sie ist Bestandteil des Vertrages und in Anlage beigefügt. § 8 Ertrag Zeitguthaben Der Wertzuwachs aus den angelegten Geldern des Zeitguthabens steht arbeitsrechtlich dem Arbeitnehmer zu. Sie sind bei Auszahlung Lohn. (…)"

Die Kläger vereinbarten darüber hinaus, dass vom Bruttogehalt der Klägerin in Höhe von 1.410 EUR ein Betrag von 1.000 EUR zuzüglich Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung in ein Wertguthabenkonto einbezahlt werden soll. Der Kläger richtete ein Depot und ein Geldmarktkonto ein und verpfändete im Rahmen einer Verpfändungs- und Treuhandvereinbarung der Klägerin das gegenwärtige und künftige in dem Depot vorhandene Kapital. Im Jahr 2008 wurde das Kontoguthaben auf ein neues Geldmarktkonto umgebucht. Die weiteren Einzahlungen erfolgten sodann auf dieses. Bei der Gewinnermittlung führte der Kläger die Einzahlungen einer Rückstellung zu und aktivierte das "Treuhandkonto". Der Kontostand betrug am 06.06.2017 149.327,63 EUR. Die Deutsche Rentenversicherung Bund stellte für den Zeitraum 2011 bis 2014 fest, dass ein ausreichender Insolvenzschutz gegeben sei.

Anderen Arbeitnehmern bot der Kläger nicht das Zeitwertguthabenmodell an, sondern machte anderweitige Angebote zur betrieblichen Altersvorsorge.

Die gesamte Rückstellung für das Wertguthaben erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nach einer Außenprüfung im Jahr 2014 nicht an und erließ für die Streitjahre 2010 bis 2012 geänderte und für das Streitjahr 2013 erstmalige Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide.

Die Kläger erhoben nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Rückstellungen seien zu berücksichtigen. Es sei der Klägerin freigestellt, einen Großteil ihres Gehalts einzubezahlen. Sie könne das angesparte Guthaben nach wie vor für eine Freistellungsphase nutzen. Das Arbeitsverhältnis zwischen den Klägern halte den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen stand (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1179).

Mit der Revision bringt das FA vor, dass es nicht dem Üblichen entspreche, wenn nur so wenig des erdienten Arbeitslohns tatsächlich ausbezahlt werde. Die Vereinbarung sei nicht mit der Sicherung des Lebensstandards in Zeiten der Freistellung erklärbar. Es solle stattdessen eine langfristige Vermögensbildung aus unversteuertem Einkommen bzw. eine gemeinsame Altersversorgung aufgebaut oder eine steuerfreie Gewinnrücklage gebildet werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Die Kläger folgen den Ausführungen des FG. Ausschließlich die Klägerin habe einen Anspruch auf Auszahlung des Wertguthabens. Die Auffassung des FA, die Kläger bauten sich eine gemeinsame Altersversorgung auf, verstoße gegen Art. 6 des Grundgesetzes. 

Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Wird im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses eine zusätzliche Leistung an den Arbeitnehmer vereinbart, ist gesondert zu prüfen, ob die hierfür erforderlichen Aufwendungen den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen (dazu unten 1.). Das gilt auch für Zahlungen aufgrund einer Wertguthabenvereinbarung; die Würdigung des FG, die Vereinbarung halte im Streitfall einem Fremdvergleich stand, ist rechtsfehlerhaft (dazu unten 2.). Da der Senat die erneut erforderliche Gesamtwürdigung nicht selbst vornehmen kann, ist die Sache an das FG zurückzuverweisen (dazu unten 3.).

1. a) Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07.11.1995 - 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen Senatsurteile vom 16.12.1998 - X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1.; vom 17.07.2013 - X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24; vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 18, und Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.07.1999 - VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die Gewerbesteuer.

Angesichts des bei nahen Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2., ebenso Senatsurteil vom 22.10.2013 - X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 35). So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, Der Betrieb 2014, 972, 975).

Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich fremdüblichen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom 25.01.1989 - X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453; vom 26.08.2004 - IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, und in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203). Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit kann bedeutsam sein, wie der Arbeitgeber die Leistung gegenüber fremden Arbeitnehmern gestaltet hat bzw. ob er dieselbe Regelung auch bei diesen verwendet hat (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.1980 - IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450, unter 2.a; vom 18.12.2001 - VIII R 69/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353, unter 3.a).

Verfassungsrechtlich ist nicht zu beanstanden, dass durch einen Fremdvergleich bei Vermögenszuwendungen zwischen nahestehenden Personen das Vorliegen von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sachgerecht von nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) abgegrenzt werden soll (vgl. Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 27.11.2002 - 2 BvR 483/00, juris, und Senatsurteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203, Rz 33).

b) Ob der betriebliche Aufwand für eine im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen zusätzlich vereinbarte Leistung steuerlich anzuerkennen ist, ist gesondert nach den allgemein geltenden Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen zu prüfen.

Ein Betriebsausgabenabzug für eine zusätzliche Leistung an den Ehegatten des Arbeitgebers setzt damit voraus, dass zunächst das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und sodann --gesondert-- auch, dass die Aufwendungen für die zusätzliche Leistung nicht auf privaten Erwägungen beruhen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.06.2008 - VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, und vom 28.10.1981 - I R 100/78, BFHE 134, 331, BStBl II 1982, 126). So ist es ständige Rechtsprechung des BFH, dass bei tatsächlicher Durchführung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ein Abzug von Betriebsausgaben für den laufenden Lohn anerkannt wird und lediglich die Aufwendungen für eine unübliche zusätzliche Leistung, z.B. eine Direktversicherung oder Versorgungszusage, ganz oder teilweise als nicht i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst gewertet werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.07.1983 - IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und vom 21.08.1984 - VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124).Eine Anwendung der Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen auf eine zusätzliche Leistung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer sog. echten Barlohnumwandlung vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, unter II.3.). Diese setzt voraus, dass ein bereits bestehender, nach den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen anerkannter Lohnanspruch lediglich in eine andere Leistung umgewandelt wird. Die Aufwendungen sind dann --weiterhin-- durch den (betrieblich veranlassten) Austausch im Arbeitsverhältnis verursacht und deshalb der Grund --für die "zusätzliche" Leistung-- nicht im Privatbereich zu suchen.

c) Die Würdigung und Gewichtung aller für den Fremdvergleich bedeutsamen Einzelfallumstände obliegt --auch hinsichtlich der zusätzlichen Leistung-- grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Der BFH prüft nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung nach § 118 Abs. 2 FGO ist gegeben, sofern die Tatsachenwürdigung möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 11.07.2017 - IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422, Rz 18, und vom 25.10.2004 - III B 131/03, BFH/NV 2005, 339, unter 1.a).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Vereinbarung über ein Wertguthaben einer gesonderten Prüfung zu unterziehen (unten a). Der Senat ist dabei nicht an die vom FG getroffene Würdigung gebunden, die Wertguthabenvereinbarung halte einem Fremdvergleich stand. Denn das FG hat sowohl die Prüfung der fremdüblichen Verteilung der Vertragschancen und -risiken (unten b) als auch den internen Betriebsvergleich (unten c) in rechtsfehlerhafter Weise vorgenommen und übersehen, dass die Vereinbarung über das Wertguthaben die Hauptleistungspflichten berührt (unten d). Zudem kann der Senat nicht nachprüfen, ob die Kläger die Vereinbarung hinsichtlich der Sicherung des Wertguthabens tatsächlich durchgeführt haben (unten e).

a) Auch wenn im Streitfall das Arbeitsverhältnis als solches dem Grunde nach ertragsteuerlich anzuerkennen ist, ist die zwischen den Klägern getroffene Wertguthabenvereinbarung --was das FG offengelassen hat-- gesondert auf ihre Fremdüblichkeit zu prüfen.

aa) Im Vierten Buch Sozialgesetzbuch (SGB IV) ist die Möglichkeit vorgesehen, eine Wertguthabenvereinbarung abzuschließen. Dazu vereinbaren der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer grundsätzlich, dass künftig fällig werdender Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt wird, sondern auf ein Wertguthabenkonto einbezahlt wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Arbeitsverhältnisses auszubezahlen.

Wesentliche Rechtsfolge einer Wertguthabenvereinbarung ist, dass Einstellungen in das Wertguthaben keine Beitragspflicht zur Sozialversicherung auslösen (§ 23b Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und auch nicht der Lohnsteuer unterliegen, da dem Arbeitnehmer noch kein Arbeitslohn zufließt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17.06.2009, BStBl I 2009, 1286, unter A.II.).

(1) Zum Zeitpunkt des Abschlusses des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags (21.03.2007) waren Wertguthabenvereinbarungen zwar bereits im SGB IV vorgesehen (vgl. die im Jahr 1998 eingefügten § 7 Abs. 1a, § 7d, § 23b SGB IV). Das Gesetz enthielt seinerzeit aber nahezu keine Vorgaben für die inhaltliche Ausgestaltung derartiger Verträge.

(2) Zum 01.01.2009 --nach dem Vertragsschluss im vorliegenden Fall, aber noch vor Beginn der Streitjahre-- sind die sozialversicherungsrechtlichen Regelungen über Wertguthabenvereinbarungen grundlegend neu gefasst worden. Seitdem unterliegen derartige Verträge (u.a.) den folgenden Voraussetzungen:

-

Vorliegen einer schriftlichen Vereinbarung, die über eine flexible Gestaltung lediglich der täglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit hinausgehen muss (§ 7b Nr. 1, 2 SGB IV). - Das fällige Arbeitsentgelt --d.h. derjenige Teil des Arbeitsentgelts, der sofort ausgezahlt wird-- muss oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze liegen (§ 7b Nr. 5 SGB IV). - Das Wertguthaben kann für Freistellungen von der Arbeitsleistung oder für Verringerungen der Arbeitszeit in Anspruch genommen werden. In diesem Zusammenhang zählt § 7c SGB IV die folgenden Fälle ausdrücklich, aber nicht abschließend auf ("insbesondere"): Gesetzliche Freistellungen für Pflege- oder Kindererziehungszeiten sowie Teilzeitbeschäftigungen; vertraglich vereinbarte Freistellungen unmittelbar vor dem Beginn des Bezugs einer Altersrente oder für die Teilnahme an beruflichen Qualifizierungsmaßnahmen. - Für die Anlage des Wertguthabens durch den Arbeitgeber gelten besondere Vorschriften (§ 7d Abs. 3 i.V.m. §§ 80 bis 86 SGB IV). Ferner muss ein vollständiger Schutz des Guthabens für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers gewährleistet sein (§ 7e SGB IV), z.B. durch die Anlage auf einem Treuhandkonto. - Bei einer späteren Freistellung ist sozialversicherungsrechtlich nur dann von einer "Beschäftigung" (mit der Folge der Beitragspflicht, aber auch des Anspruchs auf Leistungen der Sozialversicherung) auszugehen, wenn das in der Freistellungsphase fällige monatliche Arbeitsentgelt nicht unangemessen von dem Arbeitsentgelt für die vorausgegangenen zwölf Kalendermonate abweicht (§ 7 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 SGB IV).

Regelungen über die Höhe des in das Wertguthaben einzuzahlenden Teils des Arbeitsentgelts enthält das Sozialversicherungsrecht --mit Ausnahme der Anforderung, dass das fällige Arbeitsentgelt oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze liegen muss (§ 7b Nr. 5 SGB IV)-- nicht. § 2 Abs. 2 Satz 3 des --allerdings erst am 16.08.2014 und damit nach den Streitjahren-- in Kraft getretenen Mindestlohngesetzes (MiLoG) sieht zwar vor, dass die auf ein Arbeitszeitkonto eingestellten Arbeitsstunden monatlich jeweils 50 % der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht übersteigen dürfen; dies gilt aber gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 MiLoG ausdrücklich nicht für Wertguthabenvereinbarungen i.S. des SGB IV.

(3) Nach der Übergangsregelung des § 116 Abs. 2 SGB IV findet die Verwendungsregelung des § 7c Abs. 1 SGB IV nur auf Wertguthabenvereinbarungen Anwendung, die nach dem 01.01.2009 geschlossen worden sind. Auf die im Streitfall zu beurteilende Vereinbarung ist § 7c Abs. 1 SGB IV daher nicht anwendbar.

Die bei Vertragsschluss ebenfalls noch nicht geltenden Regelungen über den Insolvenzschutz (§ 7e SGB IV) sind hingegen ab dem 01.06.2009 --und damit in den Streitjahren-- auch auf Altverträge anzuwenden (§ 116 Abs. 3 SGB IV).

bb) Eine Wertguthabenvereinbarung unterliegt dementsprechend im Verhältnis zum Arbeitsvertrag eigenen, klar abgrenzbaren Regelungen. Die Kläger haben diese im Rahmen der geschlossenen Ergänzungsvereinbarungen zu dem Zeitwertguthabenmodell und zu der Einzahlungshöhe umgesetzt. Die Zahlungen des Klägers auf das Wertguthabenkonto sind somit eine zusätzliche Leistung. Es wurde ein bestimmter Teil des Lohnanspruches auf das Wertguthabenkonto einbezahlt. Insoweit ist eine gesonderte Würdigung der Fremdüblichkeit durchzuführen, die auch nach den Grundsätzen zur echten Barlohnumwandlung nicht entbehrlich ist, da vorliegend nicht lediglich ein ertragsteuerlich bereits anerkannter Lohnanspruch umgewandelt wird (vgl. den ähnlich gelagerten Fall zu einer Lohnerhöhung und der "damit verbundenen" Umwandlung in eine Pensionsrückstellung: BFH-Urteil vom 15.09.2004 - I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, unter II.2.c). Zwar wurde im Arbeitsvertrag eine monatliche Lohnzahlung von insgesamt 1.410 EUR vereinbart, diese volle Lohnsumme ist in den Streitjahren aber zu keinem Zeitpunkt ausbezahlt worden. Von Anfang an war vereinbart, dass der größere Teil nicht als Barlohn geleistet werden soll.

b) Im Rahmen der diesbezüglich notwendigen Gesamtwürdigung hat sich das FG nicht damit auseinandergesetzt, ob die Vertragschancen und -risiken der Wertguthabenvereinbarung in fremdüblicher Weise verteilt sind. Stattdessen geht es davon aus, dass es allein der Beurteilung des Klägers obliege, ob ein weit gefasstes Angebot betriebswirtschaftlich sinnvoll sei.

aa)Die Wertguthabenvereinbarung enthält einseitig Regelungen zu Lasten des Klägers. Danach kann die Klägerin nahezu unbegrenzt ihr monatliches Grundgehalt oder andere Vergütungen ansparen und das Guthaben quasi unbeschränkt wieder abbauen. Es wäre ihr möglich gewesen, bereits nach kurzer Zeit eine erste Freistellung ("Freizeitblock, für eine befristete Zeit") zu beanspruchen. Sie kann allein über die Dauer (Tage, Wochen, Monate, Jahre) bestimmen. Auch ist es ihr möglich, ständig wiederkehrend Freistellungen in ihr Arbeitsleben zu integrieren. Dem Kläger bietet einzig die Ankündigungsfrist von drei Monaten bzw. das einmalige Ablehnungsrecht einer Freistellungsphase aus dringenden betrieblichen Gründen etwas Schutz. Ein (begrenzender) Freistellungszweck muss wiederum nicht erfüllt sein. Auch wenn man berücksichtigt, dass eine Freistellung des Arbeitnehmers durchaus im Interesse des Arbeitgebers sein kann (z.B. Bindung des Arbeitnehmers an das Unternehmen, Erholung des Arbeitnehmers) sind die Lasten vorliegend einseitig verteilt.

bb) Der Hinweis des FG auf die arbeitsrechtlichen Kündigungsregelungen, die ein ähnliches Risiko beinhalten sollen, kann nicht überzeugen. Mag die Kündigung eines Arbeitnehmers für den Arbeitgeber auch mit ähnlichen negativen Folgen wie eine Freistellung verbunden sein (aufwändige Suche nach Ersatz, Verlust von gegebenenfalls jahrelanger Erfahrung), so setzt sich der Kläger diesen im Rahmen der Wertguthabenvereinbarung zusätzlich aus. Im Übrigen unterscheidet sich die Kündigung von einer (zeitweisen) Freistellung darin, dass diese zu einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses führt. In der Folge kann davon ausgegangen werden, dass der Arbeitnehmer hiervon nur sehr eingeschränkt Gebrauch machen wird, oftmals nur dann, wenn bereits Aussicht auf ein neues Arbeitsverhältnis besteht oder zumindest eine längere Freistellungsphase geplant ist. Bei der (uneingeschränkt möglichen) Freistellung bleibt das bisherige Arbeitsverhältnis indes bestehen.

cc) Dafür, dass im Einzelfall aus besonderen, außergewöhnlichen Umständen der Kläger nicht oder nur kaum mit Vertragsrisiken belastet wäre, hat das FG bislang keine Anhaltspunkte festgestellt. Dies könnte z.B. der Fall sein, wenn der Kläger nahezu ohne Aufwand (immer wieder) für Ersatz sorgen könnte (z.B. aufgrund der Existenz eines fachkundigen, immerfort einsatzbereiten Vertreters der Klägerin) oder die Abwesenheit der Klägerin die betrieblichen Abläufe aus anderen Gründen nicht stören würde, was indes bei ihrer Funktion als einzige Bürokraft nicht naheliegen dürfte.

dd) Liegt eine einseitig zu Lasten des Klägers gehende Risikoverteilung vor, ist dies ein starkes Indiz dafür, dass die Wertguthabenvereinbarung auch dem widerspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Die Fremdüblichkeit kann sich nicht allein daraus ergeben, dass eine Vereinbarung den gesetzlichen Regelungen --hier den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen-- entspricht. Das FG wird ermitteln müssen, ob ein derartig oder ähnlich weitgehend zu Lasten des Klägers gehender Vertragsinhalt üblicherweise auch zwischen Fremden verwendet worden ist und demzufolge (noch) als fremdüblich angesehen werden muss. Hierzu wird das FG erforderlichenfalls bei Behörden oder Organisationen anfragen müssen, die über entsprechendes statistisches Material bzw. ausreichende Erfahrungen verfügen dürften, wie z.B. die Deutsche Rentenversicherung Bund oder die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger.

c) Weiter hat das FG den internen Betriebsvergleich rechtsfehlerhaft vorgenommen. Es nimmt fälschlicherweise an, der Kläger habe seinen anderen Arbeitnehmern dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbare Modelle angeboten und es begründet nicht nachvollziehbar, weshalb es ausreichend sei, dass allein die Klägerin das Angebot einer Wertguthabenvereinbarung erhielt.

aa) Die "anderweitig" angebotenen Modelle der betrieblichen Altersvorsorge sind nicht mit dem Zeitwertguthabenmodell vergleichbar.

Der Kläger hatte im Jahr 2012 --und damit erst fünf Jahre nach dem Abschluss der vorstehend zu beurteilenden Wertguthabenvereinbarung mit der Klägerin-- einen Versicherungsvertreter in seinen Betrieb eingeladen. Dieser soll ausweislich der vom Kläger vorgelegten Unterlagen "Riester- und Rürup-Renten" vorgestellt haben. Von den 17 Mitarbeitern des Klägers soll nur einer einen entsprechenden Vertrag abgeschlossen haben.

Die den anderen Arbeitnehmern angebotenen Formen der zusätzlichen Altersvorsorge zeichnen sich durch die zwingende Bindung des aufgebauten Kapitals für Zwecke der Altersvorsorge aus. Davon ist die im Streitfall zu beurteilende, für die Klägerin äußerst flexible Wertguthabenvereinbarung sehr weit entfernt. Ständig wiederkehrende Freistellungen sind mit einer Auszahlung des angesparten Wertguthabens verbunden. Dementsprechend zielen die sozialgesetzlichen Regelungen nach § 7 Abs. 1a SGB IV und nach § 7c Abs. 1 SGB IV auch auf eine Freistellung während des Arbeitsverhältnisses ab, während eine Altersvorsorge erst nach Beendigung dessen greift.

Etwas anderes kann nicht daraus abgeleitet werden, dass ein nach § 23b Abs. 3a SGB IV angesammeltes Wertguthaben aus einer Vereinbarung, die vor dem 13.11.2008 abgeschlossen worden ist, unter bestimmten sozialrechtlichen Voraussetzungen beitragsfrei für Zwecke der betrieblichen Altersvorsorge verwendet werden könnte. Die Grundannahme, dass diese Verwendung dennoch als Störfall angesehen wird, ergibt sich aus § 23b Abs. 2 SGB IV.

bb) Es ist auch nicht erkennbar, weshalb es ausreichend gewesen sein soll, allein der Klägerin die Wertguthabenvereinbarung anzubieten.

(1) Die dahingehende Würdigung des FG wird nicht durch tatsächliche Feststellungen getragen. So kann dem FG-Urteil schon nicht entnommen werden, welche Tätigkeiten die anderen Arbeitnehmer im Betrieb des Klägers ausübten. In der Folge konnte es auch nicht gelingen, nachvollziehbar zu begründen, inwiefern sich deren Tätigkeiten so grundlegend von der Tätigkeit der Klägerin unterscheiden, dass es gerechtfertigt ist, gerade und ausschließlich der Klägerin das Modell anzubieten. Die Tätigkeiten der anderen Arbeitnehmer werden mit derjenigen der Klägerin zu vergleichen sein.

(2) Sollte sich im zweiten Rechtsgang zudem herausstellen, dass sich die Tätigkeiten der anderen Arbeitnehmer untereinander zumindest ähneln und diese sich (zumindest teilweise) vertreten oder einen neuen Arbeitnehmer problemlos in die betrieblichen Abläufe einarbeiten könnten, wird sich das FG die Frage stellen müssen, ob es nicht näher gelegen hätte, diesen eine (so weitreichende) Wertguthabenvereinbarung anzubieten und nicht der einzigen, möglicherweise mit den entsprechenden betrieblichen Abläufen allein betrauten Bürokraft.

d) Des Weiteren hat das FG übersehen, dass die Wertguthabenvereinbarung die Hauptleistungspflichten des Arbeitsverhältnisses berührt. In den Zeiten der Freistellung erbringt die Klägerin ihre Arbeitsleistung vollständig bzw. in Teilen nicht und der Kläger kann die entsprechenden Zahlungen an die Klägerin, die nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften als Arbeitslohn gelten, dem Wertguthabenkonto entnehmen. Ein "Lohnaufwand" entsteht (insoweit) nicht mehr. Werden die Hauptleistungspflichten berührt, kommt dem im Rahmen der Gesamtwürdigung ein höheres Gewicht zu, als wenn von Nebenpflichten abgewichen wird.

e) Schließlich wird das FG sein Ergebnis, dass "die Vereinbarung auf Basis der vertraglichen Regelungen tatsächlich durchgeführt" worden ist, erneut überprüfen müssen. Die Kläger haben in ihrer Wertguthabenvereinbarung in § 7 geregelt, dass das Zeitguthaben des Arbeitnehmers durch eine Pfändungs- und Treuhandvereinbarung gesichert werden muss.Den bisherigen Feststellungen des FG ist nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob dies tatsächlich so gehandhabt worden ist. Es geht zwar davon aus, dass es sich bei dem Geldmarktkonto um ein "Treuhandkonto" handelte und entsprechend der Annahme der Deutschen Rentenversicherung Bund für den Zeitraum 2011 bis 2014 ausreichender Insolvenzschutz gegeben war. Das FG führt aber auch aus, dass der Klägerin im Rahmen der Verpfändungs- und Treuhandvereinbarung nur das in dem "Depot" vorhandene Kapital verpfändet worden ist, die Einzahlungen des Klägers jedoch auf das Geldmarktkonto erfolgt sind. Für den Senat ist daher nicht nachprüfbar, ob die Einzahlungen wie vereinbart gesichert waren.

3. Da der Senat die erneut erforderliche Gesamtwürdigung --schon mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen-- nicht selbst vornehmen kann, ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang --was nach den bisherigen Feststellungen eher fraglich ist-- zu dem Ergebnis, dass die Wertguthabenvereinbarung fremdüblich ist, wären die entsprechenden Rückstellungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches ertragsteuerlich anzuerkennen. Dem Tenor des FG-Urteils ist bislang nicht widerspruchsfrei zu entnehmen, ob das FG die gesamte Rückstellung --also auch die Vorjahre ab 2006 betreffend-- meint, oder nur die Rückstellung in Höhe der Wertveränderung zur Rückstellung für Wertguthaben zum 31.12.2009.