Normenkette

KStG § 23 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b 2. Halbs. KStG § 23 Abs. 1 KStG § 5 Abs. 1 Nr. 9 AO 1977 § 55 Abs. 1 AO 1977 § 58 Nr. 6 AO 1977 § 63 Abs. 4 AO 1977 § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO 1977 § 163 FGO § 126 Abs. 2 FGO § 68

Leitsatz

1. Eine Körperschaft verfolgt nicht allein deswegen in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke i.S. des § 55 Abs. 1 AO 1977, weil sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die unternehmerischen Aktivitäten die gemeinnützigen übersteigen.

2. Dem Gebot, daß Mittel der Körperschaft nur zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden dürfen (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977), unterliegen grundsätzlich auch die Gewinne aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

3. Das Gebot der steuerbegünstigten Mittelverwendung erfaßt aber nur solche Mittel des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht zur Sicherung des wirtschaftlichen Erfolgs des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs benötigt werden. Die Körperschaft hat nachzuweisen, daß die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war.

4. Dem Gebot zeitnaher steuerbegünstigter Mittelverwendung stehen notwendige Planungsphasen nicht entgegen.

5. Es ist steuerlich unschädlich, wenn eine Körperschaft in einzelnen Veranlagungszeiträumen ausschließlich anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaften Mittel zuwendet (§ 58 Nr. 2 AO 1977), sie aber in anderen Veranlagungszeiträumen auch selbst (§ 57 AO 1977) ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

AO 1977 §§ 55, 56, 57 KStG § 23 Abs. 2, § 5 Abs. 1 Nr. 9

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Stiftung privaten Rechts. Der 1955 verstorbene Stifter hatte testamentarisch verfügt, daß sein gesamtes Vermögen, das seinerzeit aus dem Einzelunternehmen F, den Gesellschaftsanteilen an der R-GmbH und Grundbesitz sowie Wertpapieren bestand, "in die Form einer Stiftung gebracht wird zugunsten von unterstützungsbedürftigen Kranken und Blinden sowie Tierschutzbestrebungen". Nach der für die Streitjahre 1982 bis 1984 maßgeblichen Satzungsfassung verwaltete der Stiftungsvorstand das Vermögen und führte die Geschäfte des übertragenen Einzelunternehmens. Außerdem hieß es in § 2 Abs. 3 der Satzung: "Die Organe der Stiftung beschließen jährlich über die Höhe der Ausschüttung zur Erfüllung der Zwecke der Stiftung unter Berücksichtigung der notwendigen Kapitalstärke, der Kreditwürdigkeit und Wettbewerbsfähigkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Stiftung und der F-GmbH, damit die Stiftungszwecke nachhaltig erfüllt werden können."

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Klägerin zum 31. Dezember 1982 über das Einzelunternehmen bzw. die F-GmbH unmittelbar bzw. mittelbar an 13 weiteren Kapitalgesellschaften im In- und Ausland beteiligt. Zwischen der Firma F und der F-GmbH einerseits und der A andererseits wurde am 18. Mai 1981 ein Vertrag zur Gründung einer atypisch stillen Beteiligung auf die Dauer von zehn Jahren geschlossen. Dem Vertrag traten die Gesellschaften der F-Gruppe bei. Aus dem Vertrag ergaben sich Einlageverpflichtungen der A als stiller Gesellschafterin in den Streitjahren von zunächst 10 Mio. DM, die sich in den Streitjahren auf 15 Mio. DM erhöhten. Die F-Gruppe verpflichtete sich zum Ausweis von Eigenkapital in Höhe von 20 Mio. DM. Diese Verpflichtung wurde zum 1. Juli 1982 auf 35 Mio. DM erhöht. 1986 wurde die Einlage der A zurückbezahlt.

Die Firma F erwirtschaftete in den Jahren 1982 bis 1984 Jahresüberschüsse in Höhe von 8 088 581 DM (1982), 7 655 241 DM (1983) und 4 878 336 DM (1984). Das Stiftungsvermögen, das im Zeitpunkt der Gründung der Klägerin 2 272 820 DM betragen hatte, entwickelte sich in den Streitjahren wie folgt:

Stand 1. Januar 1982 9 260 717 DM Stand 31. Dezember 1982 16 770 698 DM Stand 31. Dezember 1983 23 900 872 DM Stand 31. Dezember 1984 28 757 146 DM.

Die Klägerin kam ihrem Stiftungszweck in den Streitjahren durch Spenden in Höhe von 546 000 DM (1982), 506 000 DM (1983) und 15 000 DM (1984) nach. Außerdem beschloß sie am 2. März 1984, in den Jahren 1984 bis 1986 je 2 Mio. DM für die Baufinanzierung eines Therapiezentrums zur ambulanten medizinischen Versorgung von Behinderten zur Verfügung zu stellen. Am 15. Dezember 1984 sagte die Klägerin ferner zu, weitere Leistungen hierfür in Höhe von 150 000 DM zu erbringen. Die Klägerin beteiligte sich 1985 mit 49 % an der N gemeinnützige Gesellschaft mbH, deren Zweck der Bau und der Betrieb des Therapiezentrums war.

Die Klägerin wurde von dem jeweils zuständigen Finanzamt mit Ausnahme der Jahre 1965 bis 1971 als gemeinnützig behandelt. Auch die ursprünglichen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheide für 1982 bis 1984 gingen von einem wegen Gemeinnützigkeit ermäßigten Körperschaftsteuersatz gemäß § 23 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b 2. Halbsatz des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) aus. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte zu 1. (FA 1) den regulären Steuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG an. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Während des Revisionsverfahrens erließ das nunmehr für die Klägerin zuständig gewordene Finanzamt D (Beklagter und Revisionsbeklagter zu 2. --FA 2--) wegen eines Verlustrücktrags einen Änderungsbescheid für 1984. Die Klägerin erklärte diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens.

Der Senat hat am 22. Januar 1997 einen Gerichtsbescheid erlassen, der im Rubrum als Beklagten für die Streitjahre 1982 und 1983 das FA 1 und für das Streitjahr 1984 das FA 2 ausweist. Das FA 1 hat Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 55 Abs. 1, § 58 Nr. 6, § 63 Abs. 4, § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) und beantragt, das Urteil des FG und die Körperschaftsteuerbescheide 1982 bis 1984 aufzuheben und die Körperschaftsteuer gemäß § 23 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b, § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 bis 68 AO 1977 unter Anwendung eines Steuersatzes von 50 % festzusetzen.

Das FA 1 beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Auf die Revision der Klägerin ist das Urteil des FG betreffend Körperschaftsteuer 1982 und 1983 aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der tarifliche Körperschaftsteuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG ermäßigt sich bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 6 gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 KStG. Dies gilt allerdings kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung nicht für Stiftungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 KStG, soweit es sich nicht um Einkünfte in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer von der Körperschaftsteuer befreiten Stiftung (vgl. § 23 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b 2. Halbsatz KStG) handelt. Eine Stiftung ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach der Satzung bzw. dem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO 1977). Nach § 52 AO 1977 verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Nach § 55 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 geschieht eine Förderung selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke --z.B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Zwecke-- verfolgt werden und die weiteren Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 AO 1977 erfüllt sind.

1. Die Klägerin verfolgte nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke i.S. des § 55 Abs. 1 Satz 1 AO 1977.

Eine Körperschaft verfolgt eigenwirtschaftliche Zwecke in diesem Sinne, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, ihr Vermögen und ihre Einkünfte zu vermehren. Allerdings ist nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete Tätigkeit als Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit anzusehen. Die Körperschaft kann auf Gewinnerzielung gerichtete wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, ohne dadurch das Gebot der Selbstlosigkeit i.S. des § 55 Abs. 1 AO 1977 zu verletzen (vgl. § 64 AO 1977). Sie darf die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verfolgten eigenwirtschaftlichen Zwecke nur nicht "in erster Linie" verfolgen. Selbstloses Handeln ist zu verneinen, wenn die ihm eigene Opferwilligkeit zugunsten anderer wegfällt oder in den Hintergrund gedrängt wird und an deren Stelle in erster Linie Eigennutz tritt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. April 1989 I R 209/85, BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670).

Unterhält eine Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so ist sie aber nicht allein deswegen "eigennützig" in diesem Sinne tätig, weil sie zur Sicherung ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs --und damit zur langfristen Erfüllung der von ihr nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft auferlegten steuerbegünstigten Zwecke-- ein erhebliches und mit dem Geschäftsumfang wachsendes Eigenkapital benötigt und das betriebswirtschaftlich notwendige Eigenkapital für den Betrieb nur durch eine Thesaurierung der Gewinne aufbringen kann. Eine --vorübergehende-- notwendige Gewinnthesaurierung zugunsten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs schließt nicht aus, daß die Tätigkeit der Körperschaft darauf gerichtet ist (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), die Allgemeinheit selbstlos zu fördern. Anderenfalls würde man die Körperschaft vor die Alternative stellen, entweder ihre Wettbewerbsfähigkeit und damit die langfristige Existenz ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch weitgehende Entnahme der Gewinne zu gefährden oder wegen der betriebswirtschaftlich notwendigen Bildung von freien Rücklagen auf die Vergünstigung für gemeinnützige Körperschaften zu verzichten. Gerade in Fällen der vorliegenden Art, in der die satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke allein dadurch verwirklicht werden können, daß der von der Körperschaft betriebene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb fortbesteht und Gewinne erzielt, liegt es nicht im Sinn und Zweck des § 55 Abs. 1 AO 1977, die Tätigkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu beschränken oder eine zur Existenzsicherung notwendige strukturelle Marktanpassung oder Betriebserweiterung zu verhindern. Die Klägerin hat glaubhaft und unwidersprochen dargetan, daß das von ihr betriebene Unternehmen auf dem Weltmarkt nur eine Überlebenschance hatte, wenn sie über eine bestimmte Größenordnung und das damit benötigte Eigenkapital verfügte. Es liefe auch dem Ziel der (steuerlichen) Förderung gemeinnütziger Zwecke zuwider, Körperschaften allein wegen der Größe der von ihnen unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe die Möglichkeit gemeinnütziger Tätigkeiten vorzuenthalten. Das Tatbestandsmerkmal "dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt" kann daher nicht in diesem Sinne verstanden werden.

2. Weitere Voraussetzung für die Bejahung der Selbstlosigkeit ist nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, daß die Mittel der Körperschaft "nur" für gemeinnützige Zwecke verwendet werden. Eine abschließende Prüfung ist dem Senat insoweit aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG verwehrt.

a) Mittel i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht nur Einkünfte aus Vermögensverwaltung, sondern grundsätzlich auch die Gewinne eines von der Körperschaft unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Bereits aus dem unter A. 1. Gesagten folgt aber, daß das Gebot der Mittelverwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nur solche Mittel des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfaßt, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht zur Sicherung des wirtschaftlichen Erfolgs des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs benötigt werden. Anderenfalls wäre langfristig eine Erfüllung der satzungsgemäßen Zwecke in einer dem Gesetz widersprechenden Weise in Frage gestellt. Das durch Form- und Inhaltsstrenge gekennzeichnete Gemeinnützigkeitsrecht überläßt es aber nicht dem Belieben der Körperschaft, den Umfang gemeinnütziger Mittelverwendung zu bestimmen. Da die Klägerin eine steuerliche Vergünstigung anstrebt, hat sie letztlich die Erfüllung der Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nachzuweisen. Dazu gehört der Nachweis, daß der Umfang der tatsächlich vorgenommenen Gewinnthesaurierung zur Sicherung ihrer Existenz betriebswirtschaftlich geboten war. Das FG wird daher im 2. Rechtsgang dem diesbezüglichen Sachvortrag der Klägerin in tatsächlicher Hinsicht nachzugehen haben.

b) Die betrieblich notwendige Thesaurierung von Gewinnen ist auch nicht durch das Gebot zeitnaher gemeinnütziger Mittelverwendung in § 58 Nr. 6 AO 1977 (ab 1. Januar 1985 auch § 58 Nr. 7 AO 1977) in materieller oder formeller Hinsicht (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1978 I R 21/76, BFHE 127, 360, BStBl II 1979, 496) eingeschränkt. Diese Vorschrift betrifft ausschließlich die Bildung von Rücklagen aus solchen Mitteln, die nach oben Gesagtem der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke zur Verfügung stehen.

Im übrigen steht das Gebot zeitnaher Mittelverwendung nicht notwendigen Planungsphasen entgegen. Jeder sachgerechte gemeinnützige Mitteleinsatz verlangt eine planerische Überlegungszeit, die um so länger ist, je höher die einzusetzenden Mittel sind. Andererseits kann es nicht gänzlich der Körperschaft überlassen bleiben, die Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke durch ständige Verlängerung der Planungsphase hinauszuschieben. Die Klägerin wird daher im 2. Rechtsgang ggf. auch nachzuweisen haben, daß sie alsbald nach der erheblichen Verbesserung ihrer Ertragslage im Jahr 1982 ernsthaft mit den Vorbereitungen für eine beträchtliche Erhöhung der Aufwendungen für ihre satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke begonnen hat.

3. In tatsächlicher Hinsicht zu klären bleibt ggf. auch, ob die Klägerin unmittelbar ihre steuerbegünstigten Zwecke verfolgt hat. Dies setzt voraus, daß sie diese Zwecke auch selbst oder durch eine Hilfsperson verwirklicht hat (§ 57 Abs. 1 AO 1977).

a) Es ist zwar gemäß § 58 Nr. 2 AO 1977 unschädlich, daß eine gemeinnützige Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet. Da dies nach dem Wortlaut des § 58 Nr. 2 AO 1977 aber nur "teilweise" geschehen darf, muß die Klägerin auch selbst ihre steuerbegünstigten Zwecke verwirklichen. Dabei kann jedoch nicht isoliert auf die einzelnen und hier streitigen Veranlagungszeiträume abgestellt werden. Gerade dann, wenn in Erfüllung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweckes ein gemeinnütziges "Großprojekt", wie im Streitfall die Errichtung eines Therapiezentrums, geplant ist, das eine entsprechende Mittelansammlung voraussetzt, reicht es aus, wenn die Körperschaft in späteren Veranlagungszeiträumen ihre satzungsmäßigen Zwecke unmittelbar, d.h. selbst oder durch eine Hilfsperson, verwirklicht. So gesehen schadet es daher nicht, daß die Klägerin in den Streitjahren ausschließlich anderen gemeinnützigen Körperschaften Mittel zugewendet hat.

b) Wie § 58 Nr. 2 AO 1977 zu entnehmen ist, kann der Körperschaft grundsätzlich nicht das Wirken einer anderen gemeinnützigen Körperschaft, wie hier der 1985 gegründeten N-GmbH zugerechnet werden. Anderes gilt aber, wenn diese andere Körperschaft Hilfsperson i.S. des § 57 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist. Die Klägerin hat in diesem Zusammenhang eine Reihe von Gesichtspunkten vorgetragen, die dafür sprechen könnten, daß die N-GmbH bei der Errichtung des Therapiezentrums Hilfsperson der Klägerin war. Das FG wird ggf. diesen Vortrag der Klägerin nunmehr im 2. Rechtsgang in tatsächlicher Hinsicht zu verifizieren haben.