Normenkette

UStG 1993 § 18 Abs. 8 UStG 1993 § 18 Abs. 8 Nr. 1 UStG 1993 § 14 Abs. 4 UStDV 1993 § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV 1993 § 51 Abs. 3 UStDV 1993 § 51 Abs. 2 UStDV 1993 § 55 UStDV 1993 § 52 Abs. 2 Nr. 2 UStDV 1993 § 51 ff. UStDV 1993 § 52 Abs. 2 UStDV 1993 § 54 Abs. 1 FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO § 76 Abs. 1 Satz 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Bauunternehmen für Hoch-, Brücken- und Tunnelbau. In den Streitjahren 1993 und 1994 erbrachten im Ausland ansässige Bauunternehmer an sie Bauleistungen im Inland. Die Klägerin erklärte die bezogenen Leistungen zunächst als innergemeinschaftliche Erwerbe. Während einer Umsatzsteuerprüfung berichtigte sie die entsprechenden Voranmeldungen und legte dar, sie sei nicht verpflichtet, für die bezeichneten steuerpflichtigen Leistungen das Abzugsverfahren (§ 18 Abs. 8 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1993, § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV-- 1993) zu beachten, weil sie von der sog. Null-Regelung in § 52 Abs. 2 UStDV 1993 Gebrauch gemacht habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) trat dieser Beurteilung der erklärten Umsätze in den angefochtenen Haftungsbescheiden entgegen, weil die Klägerin den Vorsteuerabzug aus den abgerechneten Bauleistungen nicht vornehmen könne. Bei den vorgelegten Rechnungen sei nicht sicher, ob der Rechnungsaussteller die Leistungen wirklich ausgeführt habe. Das FA nahm die Klägerin für die abgerechnete Leistungen verschiedener, im Ausland ansässiger Unternehmer durch Haftungsbescheide gemäß § 55 UStDV 1993 in Anspruch.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglos abgeschlossenem Vorverfahren ab. Es bestätigte die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Haftungsbescheide. Die Voraussetzungen der Null-Regelung seien nicht erfüllt, weil die Klägerin im Falle des gesonderten Ausweises der Steuer den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen könnte (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 UStDV 1993). Die vorhandenen Abrechnungen ließen, so führte das FG u.a. aus, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar erkennen, ob die abrechnende Person die berechneten Leistungen erbracht habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensmängel und Verletzung der §§ 51 ff. UStDV 1993.

Gegen die sachliche Richtigkeit der Vorentscheidung wendet die Klägerin ein: Das FG habe § 52 Abs. 2 UStDV 1993 dadurch verletzt, daß es den Leistungsempfänger nicht lediglich zu einer Plausibilitätskontrolle für verpflichtet gehalten habe. Die Null-Regelung nach § 52 Abs. 2 UStDV 1993 dürfe nicht dazu dienen, die dem deutschen Recht fremden Strafvorschriften des § 14 Abs. 2 und 3 UStG 1993 durchzusetzen. Die Null-Regelung wolle gerade den Zustand (keine Umsatzsteuerpflicht) herstellen, der bei Leistungsbeziehungen mit Scheinfirmen gegeben sei.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die angefochtenen Haftungsbescheide vom 22. August 1995 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 21. September 1995 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin haftet (§ 55 UStDV 1993), soweit sie Abrechnungen mit gesondert ausgewiesenem Steuerbetrag erhalten, keinen Steuerbetrag angemeldet und an das für sie zuständige Finanzamt abgeführt hat (§ 54 Abs. 1 UStDV 1993). In welchem Umfang dies der Fall ist, hat das FG nicht festgestellt. Soweit die Klägerin Rechnungen ohne gesonderten Steuerausweis über die Leistungen der im Ausland ansässigen Unternehmer erhalten hat, ist das FG von Grundsätzen ausgegangen, die durch die vorhandenen Feststellungen nicht gerechtfertigt sind.

1. Die Revision ist nicht bereits wegen Verletzung von Verfahrensrecht begründet. Die Klägerin hat keine den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO entsprechenden durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ab.

2. Soweit die Klägerin Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erhalten hat, war sie nicht nach § 52 Abs. 2 UStDV 1993 von der Verpflichtung befreit, die Steuer für die Leistungen der im Ausland ansässigen Unternehmer einzubehalten und abzuführen (vgl. § 52 Abs. 2 Nr. 1 UStDV 1993). Das FG wird Feststellungen darüber nachzuholen haben, in welchem Umfang von im Ausland ansässigen Unternehmern mit gesondertem Ausweis der Steuer über Entgelte für in § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV 1993 bezeichnete Leistungen abgerechnet worden ist.

3. Soweit der Klägerin Abrechnungen ohne gesonderten Ausweis eines Steuerbetrages zugegangen sind, hat das FG die Voraussetzungen der Null-Regelung verneint, weil die Klägerin im Falle des gesonderten Ausweises der Steuer den Vorsteuerabzug nicht hätte in Anspruch nehmen können (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 UStDV 1993). Das FG hat hierzu ausgeführt, es bestünden erhebliche Zweifel an der Identität zwischen leistendem Unternehmer und Rechnungsaussteller. Diese Zweifel habe die Klägerin nicht ausräumen können. Sie habe insbesondere nicht dargetan, wie sie mit den Firmen in Kontakt gekommen sei, wie sie sich von deren Leistungsfähigkeit überzeugt habe, welche Arbeitnehmer auf ihren Baustellen gearbeitet hätten, mit wem die Verhandlungen geführt worden seien, wie die Arbeiten überwacht worden seien und wer die Zahlungen entgegengenommen habe. Es sei damit nicht ausgeschlossen, daß die in den Rechnungen aufgeführten Leistungen nicht von den als Ausstellern genannten Firmen, sondern von Dritten oder von der Klägerin selbst durch ihr zuzurechnende Arbeiter erbracht worden seien. Da der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen trage, müsse die Nichtaufklärbarkeit des tatsächlich Leistenden zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133, und BFH-Urteil vom 15. September 1994 XI R 56/93, BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275).

Im Rahmen des Abzugsverfahrens folgt der Senat dieser Auffassung des FG nicht. Sie ist mit den Grundsätzen zum Abzugsverfahren unvereinbar, die der Senat in den Urteilen vom 11. Dezember 1997 V R 28/97 (BFHE 185, 279) und V R 44/96 (BFHE 185, 275) entwickelt hat.

Nach § 55 UStDV 1993 haftet der Empfänger von Werklieferungen oder sonstigen Leistungen (§ 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV 1993) eines im Ausland ansässigen Unternehmers (§ 51 Abs. 3 UStDV 1993) für die nach § 54 UStDV 1993 anzumeldende und abzuführende Steuer. Er ist nach § 18 Abs. 8 Nr. 1 UStG 1993 i.V.m. § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV 1993 verpflichtet, Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen.

§ 52 Abs. 2 UStDV 1993 ermöglicht es dem Leistungsempfänger, durch eine entsprechende Gestaltung das Abzugsverfahren zu vermeiden (vgl. die Begründung des Entwurfs einer UStDV 1980, BRDrucks 576/79, S. 85 zu § 52 Abs. 2 UStDV), wenn der leistende Unternehmer keine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer erteilt hat und er, der Leistungsempfänger, im Falle des gesonderten Ausweises der Steuer den Vorsteuerabzug hinsichtlich der Steuer voll in Anspruch nehmen könnte (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStDV 1993).

Die Null-Regelung setzt eine Rechnung des leistenden Unternehmers über die dem Abzugsverfahren unterliegenden Leistungen voraus. Für den Inhalt der Abrechnung gelten --mit Ausnahme des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages-- grundsätzlich die allgemeinen Voraussetzungen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 unter II. 2. zur Abrechnung über die Leistung).

Die im Falle der Vereinbarung der Null-Regelung erteilte Rechnung muß somit von dem leistenden Unternehmer ausgestellt worden sein. Sie muß die Leistung so genau beschreiben (vgl. § 14 Abs. 4 UStG 1993), daß eindeutig und leicht nachprüfbar beurteilt werden kann, über welche Leistung abgerechnet worden ist. Im Rahmen des Abzugsverfahrens nach §§ 51 ff. UStDV 1993 kann aber darauf verzichtet werden, daß der Rechnungsaussteller und leistende Unternehmer selbst eindeutig und leicht nachprüfbar bestimmbar sind. Da die Steuer im Abzugsverfahren regelmäßig nicht beim Rechnungsaussteller und leistenden Unternehmer erhoben wird, hat seine leichte Identifizierbarkeit hier nicht die Bedeutung, die ihr im allgemeinen Besteuerungsverfahren sonst zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205).

Im Abzugsverfahren hat der vorsteuerabzugsberechtigte Leistungsempfänger die Steuer des Leistenden abzuführen und ggf. zu haften. Er haftet unter den Voraussetzungen der §§ 51 ff. UStDV 1993 für die Steuerschuld des leistenden Unternehmers selbst dann, wenn der Steuerschuldner nicht eindeutig und leicht nachprüfbar identifiziert werden kann. Unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 2 UStDV 1993 ist er von der Verpflichtung zur Einbehaltung der Steuer auch dann befreit, wenn der leistende Unternehmer anhand der Angaben in der Rechnung nicht eindeutig und leicht nachprüfbar bestimmt und ermittelt werden kann. Behauptet das Finanzamt, die als Rechnungsaussteller aufgetretene Person habe die abgerechnete Leistung nicht ausgeführt, muß dies unter Mitwirkung des Leistungsempfängers (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) aufgeklärt und die Beweisergebnisse müssen gewürdigt werden. Bleibt die Behauptung unbewiesen, die als Rechnungsaussteller bezeichnete Person habe die abgerechnete Leistung nicht erbracht, trägt das Finanzamt insoweit die Feststellungslast.

Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung ist zu prüfen, ob und welche der für die Haftungsbescheide herangezogenen Rechnungen Leistungen oder Leistungserfolge ausweisen, die die Aussteller nicht selbst oder mit Hilfe von überlassenen Arbeitnehmern erbracht haben.