Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG § 11 AO § 164 Abs. 2 AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die zutreffende steuerliche Behandlung eines sogenannten Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs.

Durch Steuerbescheid vom 23.04.2003 wurde der Kläger ( -Kl- ) zur Einkommensteuer 2001 veranlagt. In seinen in 2001 erzielten Einkünften war ein Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Einkommensteuergesetz ( -EStG- ) in Höhe von ... Mio. DM enthalten, worauf festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von DM ... entfiel. Auf diesen Betrag wurde Kirchensteuer mit einem Steuersatz von 9 v. H., mithin DM 37.851,03 bzw. EUR 19.352,92, festgesetzt. Nach Abzug bereits geleisteter Vorauszahlungen ergab sich ein Kirchensteuerzahlbetrag 2001 von EUR 19.174,38, den der Kl in 2003 entrichtete.

Mit seiner Einkommensteuererklärung 2003 erklärte der Kl zutreffend in 2003 gezahlte Kirchensteuer in Höhe von insgesamt EUR 22.775 und Kirchensteuererstattungen von Null EUR. Der Beklagte ( -Bekl- ) veranlagte den Kl erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung ( -AO- ) durch Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.04.2005. Hierbei wurde gezahlte Kirchensteuer in Höhe von EUR 22.775 als unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgabe berücksichtigt.

Durch Bescheid vom 09.02.2004 des insoweit zuständigen Kirchenkreises wurde dem Kl auf seinen Antrag vom 15.08.2003 die Hälfte der auf den Veräußerungsgewinn 2001 entfallenden Kirchensteuer erlassen. Nachfolgend wurde ihm (in 2004) aus diesem Grund Kirchensteuer 2001 in Höhe von EUR 9.676,46 erstattet.

Mit seiner Einkommensteuererklärung 2004 erklärte der Kl in 2004 gezahlte Kirchensteuer zutreffend in Höhe von EUR 2.584 und (nach marginaler Korrektur durch den Bekl) erstattete Kirchensteuer von EUR 9.676. In dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 29.12.2005 verrechnete der Bekl die in 2004 gezahlte Kirchensteuer vollen Umfangs mit der Erstattung; zu einem Abzug von Kirchensteuer als Sonderausgabe in der Veranlagung für das Jahr 2004 kam es daher nicht.

Anschließend änderte der Bekl wegen des Erstattungsüberhangs zunächst den Einkommensteuerbescheid 2001. Nach erfolgreichem Einspruch des Kl trug der Bekl den sich in 2004 nach Verrechnung der gezahlten mit der erstatteten Kirchensteuer noch ergebenden Kirchensteuererstattungsüberhang in Höhe von EUR 7.092 sodann nach 2003 zurück und erließ mit Datum vom 28.02.2006 einen insoweit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2003. Anstatt der bis dahin als Sonderausgabe abgezogenen Kirchensteuer in Höhe von EUR 22.775 legte der Bekl der Einkommensteuerveranlagung 2003 des Kl nunmehr entsprechende Sonderausgaben nur noch in der um den Kirchensteuererstattungsüberhang von EUR 7.092 verringerten Höhe von EUR 15.683 zugrunde. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung wurde am 01.08.2007 zur Post gegeben. Mit der Klage vom 28.08.2007 verfolgt der Kl sein Begehren weiter.

Er ist der Auffassung, Kirchensteuererstattungsüberhänge seien weder in das Streitjahr noch in andere Jahre zurückzutragen.

Bei laufend veranlagten Steuern, wie vorliegend der Kirchensteuer, seien aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderliche steuerliche Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändere. Ausnahmen hiervon habe die Rechtsprechung nur eng begrenzt zugelassen. Diesen Ausnahmen sei der vorliegend zu beurteilende Erlass von Kirchensteuer nicht vergleichbar. Der Erlassbescheid des Kirchenkreises wirke nämlich nicht zurück in die Vergangenheit, sondern sei ein gänzlich neuer, ein rechtsbegründender Vorgang. Soweit nach der bislang ergangenen Rechtsprechung einer Erstattung von Kirchensteuer rückwirkende Folgen beigemessen worden seien, habe der Rechtsgrund der Erstattung ausschließlich jeweils entweder auf einer fehlenden Kirchensteuerpflicht dem Grunde nach oder einer späteren Herabsetzung der für die Kirchensteuerfestsetzung maßgebenden Einkommensteuer beruht. Diese Sachverhaltsgestaltungen seien als abschließend anzusehen. Der Erlass von Kirchensteuer falle hierunter nicht.

Bei der Erstattung von Sonderausgaben, wie vorliegend der Kirchensteuer, handele es sich begrifflich um negative Ausgaben. Damit sei die Zuordnungsregel des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach Ausgaben in dem Jahr der Leistung abzusetzen seien, einschlägig. Der Rücktrag eines Kirchensteuererstattungsüberhangs in einen früheren Veranlagungszeitraum verstoße mithin gegen § 11 EStG.

Folge man der klägerseits vertretenen Qualifizierung von Kirchensteuererstattungen als negative Ausgabe nicht, käme - da die Erstattung unstreitig auch keine steuerbare Einnahme darstelle - nur noch die Einordnung als steuerliches Nullum in Betracht. Dann aber hätte nicht nur der Rücktrag erstatteter Kirchensteuer in einen früheren Veranlagungszeitraum keine Rechtsgrundlage, sondern auch ihre Verrechnung mit gleichartigen Sonderausgaben, also gezahlter Kirchensteuer, desselben Veranlagungszeitraums.

Ein Rücktrag komme auch unter dem Gesichtspunkt andernfalls nicht zu recht-fertigender Steuervorteile nicht in Betracht. Ebenso wenig wie es eine Regel gebe, wonach jeder wirtschaftliche Nachteil durch einen steuerlichen Vorteil zu kompensieren sei, existiere ein steuerlicher Grundsatz, dass jedem wirtschaftlichen Vorteil ein gleichlaufender steuerlicher Nachteil gegenüber stehen müsse, nicht.

Die steuerliche Behandlung von Sonderausgaben, insbesondere gezahlter Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG, bestimme sich allein nach dem Zu- und Abflussprinzip. Die Zahlung von Kirchensteuer sei ein tatsächlicher Geschehensablauf, der durch eine spätere Erstattung nicht ungeschehen gemacht werden könne. Ein Rücktrag erstatteter Kirchensteuer setze eine Gesetzesänderung voraus. Die derzeitige Rücktragspraxis von Verwaltung und Rechtsprechung verstoße gegen geltendes Recht.

Aufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG seien - entgegen der Rechtsprechung - nicht nur diejenigen Sonderausgaben, mit denen der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig belastet sei. Die besondere Regelung in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, wonach "die gezahlte Kirchensteuer" Sonderausgabe sei, gehe als speziellere Definition der allgemeinen Definition von Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG vor. Da der Wortlaut der speziellen Regelung auf den Umstand der Zahlung abstelle, gelte allein das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Der Kl beantragt,

den Einkommensteueränderungsbescheid vom 28.02.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2007 aufzuheben und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor: Würden gezahlte Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet, sei der Erstattungsbetrag aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität mit gleichartigen Sonderausgaben des Erstattungsjahres zu verrechnen, wodurch sich die Abzugsfähigkeit derselben entsprechend reduziere. Komme es hierdurch nicht zu einer vollständigen Verrechnung, sei es zur Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile ergänzend geboten, den Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung rückwirkend zu mindern. Auf den Rechtsgrund der Erstattung komme es nicht an. Der Steuerpflichtige sei in Höhe der Erstattung nicht endgültig wirtschaftlich belastet. Das gelte gleichermaßen bei einem Erlass von Kirchensteuer. Die rückwirkende Änderung der Veranlagung des Zahlungsjahres stehe nicht im Widerspruch zu § 11 EStG, da die Vorschrift nur die zeitliche Zuordnung steuerbarer Einnahmen und steuerlich abzugsfähiger Aufwendungen regele, die Erstattung von Sonderausgaben hierunter aber nicht falle.

Dem Gericht haben für die Entscheidung die Einkommensteuerakten Bände VII und VIII und die Rechtsbehelfsakten zur Einkommensteuer 2003 vorgelegen.

Gründe

I. Die - zulässige - Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid 2003 vom 28.02.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2007 sind rechtmäßig und verletzen den Kl nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung ( -FGO- ).

Zutreffend hat der Bekl den sogenannten Erstattungsüberhang, der nach Verrechnung der in 2004 an den Kl erfolgten Kirchensteuerrückzahlung 2001 mit der in 2004 vom Kl gezahlten Kirchensteuer verblieb, in das Streitjahr zurückgetragen und entsprechend die im vorhergehenden Einkommensteuerbescheid als Sonderausgabe abgezogene Kirchensteuer um den Betrag des Erstattungsüberhangs verringert.

Als Sonderausgabe berücksichtigte Kirchensteuer ist nachträglich zu kürzen, soweit sie in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet wird und im Jahr der Erstattung nicht mit gezahlter Kirchensteuer verrechnet werden kann. In dem Einkommensteuerbescheid für das Zahlungsjahr ist daher der zuvor gewährte Sonderausgabenabzug in entsprechender Höhe um die nachträgliche Erstattung zu mindern (st. Rspr. siehe nur BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 - XI R 10/04 - BFH/NV 2004, 1687 undvom 08. September 2004 - XI R 52/03 - [...]; a. A.: Rücktrag nur de lege ferenda - Endriss in DStR 2005, 1174 ).

Bei der Erstattung von Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt es sich nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. nur BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 - XI R 68/03 - BFH/NV 2005, 1304;vom 08. September 2004 - XI R 28/04 - BFH/NV 2005, 321 und - XI R 52/03 - [...] - jeweils m.w.N.) um den Eintritt eines Ereignisses, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Ist der Bescheid bereits bestandskräftig, ist die Änderung daher nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorzunehmen. Steht der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, kann die gebotene Änderung auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden (BFH-Urteil vom 26. Juni1996 - X R 73/94 - BStBl II 1996, 646).

Der Abzug von Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 EStG setzt, wie dem Eingangssatz dieser Norm zu entnehmen ist, "Aufwendungen" voraus. Aus der Verwendung dieses Begriffs und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass Aufwendungen in diesem Sinn nur solche Ausgaben sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (st. BFH-Rspr. vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 - X R 73/94 - BStBl II 1996, 646 m.w.N.;vom 28. Mai 1998 - X R 7/96 - BStBl II 1999, 95 - ebenso nachfolgend XI. Senat seitUrteil vom 24. April 2002 - XI R 40/01 - BStBl II 2002, 569). Fehlt eine der beiden Voraussetzungen, so kommt ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 08. Oktober 2007 - XI B 112/06 - BFH/NV 2008, 43 undvom 23. März 2006 - XI B 115/05 - BFH/NV 2006, 1815). Das Bundesverfassungsgericht hat diese Rechtsprechung ausdrücklich als verfassungsgemäß bestätigt(Beschluss vom 18. Februar 1988 - 1 BvR 930/86 - HFR 1989, 271, unter 1 b) und eine jüngst gegen eine auf dieser Rechtsprechung beruhende höchstrichterliche Entscheidung (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2006 - XI B 163/05 - BFH/NV 2006, 1836) gerichtete Verfassungsbeschwerde gemäß §§ 93a, 93b Bundesverfassungsgerichtsgesetz ( -BVerfGG- ) nicht zur Entscheidung angenommen(Beschluss vom 20. März 2007 - 2 BvR 1871/06 - zitiert nach [...]).

Werden zunächst tatsächlich angefallene Ausgaben zu einem späteren Zeitpunkt - gegebenenfalls anteilig - erstattet, mangelt es insoweit an der endgültigen Belastung des Steuerpflichtigen und es liegen keine Aufwendungen vor. Dieser Grundsatz gilt in gleicher Weise für sämtliche - abschließend - in § 10 Abs. 1 EStG aufgezählten Sonderausgaben und damit auch für § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG, obgleich danach "gezahlte" Kirchensteuer als Sonderausgaben abzugsfähig ist. Der Begriff "Aufwendungen" im Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG erfasst aus gesetzessystematischen Gründen auch die Kirchensteuer (BFH-Beschluss vom 14. Juli 2004 - XI B 187/03 - BFH/NV 2004, 1642). An der endgültigen Belastung fehlt es auch, wenn erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geklärt wird, ob Sonderausgaben erstattet werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni1996 - X R 73/94 - BStBl II 1996, 646).

Führt die Erstattung rückwirkend dazu, dass in dieser Höhe keine Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs.1 Satz 1 EStG vorliegen, wäre die Erstattung systematisch korrekt ausschließlich durch die Kürzung des Sonderausgabenabzugs im Zahlungsjahr zu berücksichtigen.

Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der Kirchensteuer hat der BFH trotz systematischer Bedenken und (seinerzeit) entgegenstehender Auffassungen im Schrifttum aus Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität gleichwohl eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung im Grundsatz zugelassen und damit an der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis festgehalten (seit BFH-Urteil vom 26. Juni1996 - X R 73/94 - BStBl II 1996, 646).

Unbeschadet dessen ist die Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben aber im Jahr der Zahlung insoweit geboten, als andernfalls nicht zu rechtfertigende Steuervorteile eintreten würden. Das ist der Fall, wenn im Erstattungsjahr keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen sind oder wenn im Erstattungsjahr die gezahlten, gleichartigen Sonderausgaben niedriger sind als die Erstattung (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2006 - XI B 163/05 - BFH/NV 2006, 1836). In diesen Fällen fehlt es an der endgültigen wirtschaftlichen Belastung mit der im Zahlungsjahr abgeflossenen Sonderausgabe in der zunächst anerkannten Höhe. Ohne Korrektur würde der Steuerpflichtige mangels (vollständiger) späterer Verrechenbarkeit in steuerlicher Hinsicht entlastet, obwohl er wegen der Erstattung der Kirchensteuer wirtschaftlich nicht in Höhe der ursprünglich abgeflossenen Beträge endgültig belastet ist.

Auf den Rechtsgrund für die Erstattung kommt es nicht an. Entscheidend für die gebotene Korrektur ist allein die mangelnde endgültige wirtschaftliche Belastung. Die Erstattung von Kirchensteuer kann auf dem Grunde nach - ganzjährig oder zeitanteilig - nicht bestehender Kirchensteuerpflicht wegen mangelnder Kirchenangehörigkeit (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 - X R 73/94 - BStBl II 1996, 646; BFH-Beschluss vom 14. Juli 2004 - XI B 187/03 - BFH/NV 2004, 1642) oder auf einer Herabsetzung von Einkommensteuer als Kirchensteuerbemessungsgrundlage beruhen (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 - XI R 68/03 - BFH/NV 2005, 1304). Auch bei der Verrechnung gezahlter und erstatteter Versicherungsbeiträge im selben Steuerabschnitt wird nicht danach unterschieden, ob die Erstattung ihren Rechtsgrund in der fehlenden Beitragspflicht oder in einer Beitragsermäßigung hat (BFH-Urteile vom 08. September 2004 - XI R 28/04 - BFH/NV 2005, 321 ;vom 20. Februar 1970 - VI R 11/68 - BStBl II 1970, 314;vom 27. Februar 1970 - VI R 314/67 - BStBl II 1970, 422).

Das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG steht einer Verrechnung von erstatteter und im Jahr der Erstattung nicht verrechenbarer Kirchensteuer mit der bisher im Jahr der Zahlung berücksichtigten Kirchensteuer nicht entgegen.

Die zeitliche Zuordnung von Kirchensteuerzahlungen und Kirchensteuererstattungen kann unterschiedlich sein. § 11 EStG betrifft grundsätzlich nur die zeitliche Zuordnung steuerbarer Einnahmen bzw. steuerlich abziehbarer Aufwendungen. Erfasst ist daher zwar die gezahlte Kirchensteuer als steuerlich abzugsfähige Aufwendung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Sie ist gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden ist. Demgegenüber umfasst der Regelungsgehalt von § 11 EStG die Erstattung von Sonderausgaben nicht. Bei der Erstattung von Kirchensteuer handelt es sich nicht um eine steuerbare Einnahme (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2007 - XI B 112/06 - BFH/NV 2008, 43 und BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 - XI R 68/03 - BFH/NV 2005, 1304 sowievom 7. Juli 2004 - XI R 10/04 - BStBl II 2004, 1058).

Die Anwendung der vorstehenden Grundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt (siehe auch Urteil des Senats vom 25.01.2006 - I 174/05 - EFG 2006, 1132 und Beschluss vom 27.10.2004 - I 290/04 - [...]), auf den Streitfall erweist, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 28.02.2006 nicht zu beanstanden ist.

Der vorhergehende Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.04.2005 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Er war damit bei inhaltlicher Unrichtigkeit nach § 164 Abs. 2 AO - wie vorliegend geschehen - änderbar, ohne dass daneben die besonderen Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu prüfen sind. Es kann daher für den Streitfall dahinstehen, ob - wie der erkennende Senat mit Urteil vom 25.01.2006 - I 174/05 (a.a.O.) entschieden hat - das rückwirkende Ereignis erst mit Erlass des Einkommensteuerbescheides des Erstattungsjahres abschließend eingetreten ist, weil sich erst dadurch die Nichtverrechenbarkeit des Erstattungsbetrages konkretisiert - insbesondere auch der Höhe nach (kritisch dazu Thouet, DStR 2008, 29 m.w.N.).

Mit dem Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.04.2005 wurde dem Kl die von ihm in 2003 entrichtete Kirchensteuernachzahlung 2001, darin enthalten der auf den Veräußerungsgewinn entfallende Anteil von DM 37.851,03, dem Grunde nach anerkannt und nach Abzug der für 2001 bereits geleisteten Kirchensteuervorauszahlungen und Hinzurechnung weiterer in 2003 gezahlter Kirchensteuer als unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgabe gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 Satz 1EStG im Zahlungsjahr 2003 berücksichtigt.

Indem ihm der zuständige Kirchenkreis auf seinen Antrag vom 15. August 2003 durch Bescheid vom 09. Februar 2004 die Hälfte der auf den Veräußerungsgewinn 2001 entfallenden Kirchensteuer erließ und ihm der Erlassbetrag von EUR 9.676,46 nachfolgend in 2004 ausgezahlt wurde, entfiel grundsätzlich zunächst in diesem Umfang die wirtschaftliche Belastung des Kl mit der in 2003 geleisteten Kirchensteuernachzahlung. Belastet blieb der Kl in Ansehung des erlassbedingten Erstattungsbetrages letztlich gleichwohl in Höhe von EUR 2.584, da sich nach der vom Bekl im Einklang mit der Rechtsprechung vorgenommenen Verrechnung gezahlter und erstatteter Kirchensteuer im Erstattungsjahr die in dieser Höhe von dem Kl in 2004 gezahlten Kirchensteuern nicht als Sonderausgabe des Jahres 2004 steuermindernd auswirkten. Dauerhaft von Kirchensteuer entlastet wurde er mithin durch den sich danach rechnerisch noch ergebenden Kirchensteuererstattungsüberhang von EUR 7.092. Zutreffend hat der Bekl daher in dieser Höhe das Vorliegen einer endgültigen Belastung, mithin von Aufwendungen des Kl im Sinne des § 10 Abs. 1 EStG, verneint und die bis dahin in dem Bescheid vom 22. April 2005 als Sonderausgabe abgezogene Kirchensteuer von EUR 22.775 um diesen Betrag gemindert und mit dem Änderungsbescheid vom 28.02.2006 nur noch Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe von EUR 15.683 zugunsten des Kl zum Abzug zugelassen.

Etwas anderes gilt - entgegen der Auffassung des Kl - auch nicht deswegen, weil die Erstattung der Kirchensteuer auf einer gesonderten Entscheidung des zuständigen Kirchenkreises durch den Erlassbescheid vom 09.02.2004 und damit einem eigenständigen - konstitutiven - Rechtsgrund beruht.

Der Streitfall unterscheidet sich dadurch zwar von den bisher von der Rechtsprechung entschiedenen Fallgestaltungen. Sowohl bei der Feststellung einer schon dem Grunde nach wegen mangelnder Kirchenmitgliedschaft nicht bestehenden Kirchensteuerpflicht als auch bei einer späteren Änderung der Höhe nach infolge Änderung der Einkommensteuer als Bemessungsgrundlage kommt es letztlich zu einer Klarstellung der an sich von vorneherein richtigerweise in anderer Höhe festzusetzenden Kirchensteuer. Die im Streitfall mit dem vorhergehenden Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22.04.2005 festgesetzte Kirchensteuer war indes dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Mangels sonstiger Änderungen der Einkommensteuerveranlagung 2001 wäre die Kirchensteuerfestsetzung auch weiterhin nach Grund und Höhe richtig geblieben.

Erst durch einen - allein vom Willen des Kl abhängigen - Antrag auf Teilerlass und nachfolgend die positive Entscheidung der zuständigen kirchlichen Stelle und damit im Rahmen eines völlig eigenständigen Verwaltungsverfahrens des Kl mit einem Dritten (Kirche) änderte sich im Streitfall die Höhe des für das Jahr 2001 bestehenden Kirchensteueranspruchs gegen den Kl. Durch den auf § 227 AO in Verbindung mit dem Landeskirchensteuergesetz gestützten Erlass erlischt der Kirchensteueranspruch erst im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes, durch den der Erlass ausgesprochen wird. Die ursprüngliche Festsetzung wird dadurch nicht unrichtig. Der Anspruch erlischt in Höhe des Erlasses. Dies steht einer Einziehung entgegen. Soweit der Anspruch schon erfüllt ist, kommt es - wie im Streitfall - zu einer Erstattung (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 227, Rd 110).

Für die Frage, ob Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 EStG vorliegen, ist der Rechtsgrund für die Erstattung indes unerheblich. Die bislang entschiedenen Fallkonstellationen sind entgegen der Auffassung des Kl nicht als abschließend zu betrachten. Entscheidend ist allein, ob der Kl mit den geltend gemachten und steuerlich zu seinen Gunsten berücksichtigten Kirchensteuerausgaben für 2001 endgültig wirtschaftlich belastet bleibt. Eben dieses ist auch im Fall einer auf einem nachfolgenden Erlass gemäß § 227 AO beruhenden Erstattung zu verneinen.

Es kommt hinzu, dass der Erlass nicht etwa einen erst später entstehenden Gegenanspruch des Kl entstehen lässt, mit dem dieser gleichsam gegen den betragsmäßig unverändert fortbestehenden Kirchensteueranspruch aufrechnen könnte. Der Erlass nach § 227 AO bezieht sich unmittelbar auf den zunächst entstandenen Anspruch und lässt eben diesen (anteilig) entfallen. Dies spiegelt sich auch im Streitfall schon in dem Wortlaut des klägerischen Antrags vom 18.08.2003, der den Erlass "dieser" zuvor festgesetzten Kirchensteuer zum Gegenstand hat, der gebotenen Nachreichung des konkret in Bezug genommenen Einkommensteuerbescheids 2001 mit der entsprechenden Kirchensteuerfestsetzung und dem Inhalt des Erlassbescheides vom 09.02.2004 wieder. Daher fehlt es nicht an der seitens des Kl für den Erlassfall bemängelten systematischen und zeitlichen Verknüpfung des zur Erstattung führenden Ereignisses mit der ursprünglich Aufwendungen auslösenden Kirchensteuerfestsetzung.

Dem Rücktrag des nach (Verrechnung in 2004 verbleibenden) Kirchensteuerstattungsbetrages 2001 in das Jahr der Zahlung steht das Zu- und Abflussprinzip nach § 11 EStG nicht entgegen.

Die Erstattung von Sonderausgaben fällt nicht unter die steuerbaren Einnahmen und damit in den Anwendungsbereich von § 11 Abs.1 Satz 1 EStG. Dies entspricht ständiger Rechtssprechung (siehe nur BFH-Beschluss vom 08.10.2007 - XI B 112/06 - BFH/NV 2008, 43); hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

Die spezielle Definition der Kirchensteuer in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ("gezahlte Kirchensteuer") hat keinen Vorrang vor der allgemeinen Definition der Sonderausgaben in § 10 Abs. 1, HS 1 EStG ("Aufwendungen").

Die Benennung des Merkmals der Zahlung in Nr. 4 führt daher nicht dazu, dass für die steuerlich zutreffende Behandlung erstatteter Kirchensteuer allein auf das Abflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG abzustellen ist (so Walter in DStR 2005, 1171 ff.). Mit der eingangs zitierten Rechtsprechung geht der erkennende Senat davon aus, dass die Erstattung den Mangel an endgültiger wirtschaftlicher Belastung des Steuerpflichtigen bewirkt und daher insoweit keine Aufwendungen vorliegen. Diese generelle Wertung gilt für alle abschließend in § 10 Abs. 1 EStG aufgezählten Sonderausgaben in gleicher Weise und damit auch für § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Der Wortlaut, wonach "gezahlte" Kirchensteuer Sonderausgabe und damit abzugsfähig ist, steht dem nicht entgegen. Der Begriff "Aufwendungen" im Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG erfasst aus gesetzessystematischen Gründen auch dessen Nr. 4. Wenn in einer Norm ein zu deren Tatbestandserfüllung unabdingbares Merkmal eines Oberbegriffs nicht erfüllt ist, können die zur - weiteren - Ausfüllung dieses Oberbegriffs genannten Unterbegriffe, respektive Fallgruppen, der Norm, ungeachtet des Vorliegens der diese wiederum jeweils begründenden Tatbestandsmerkmale, nicht gegeben sein. Im Hinblick darauf, dass der Begriff der Aufwendungen zum einen eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen, zum anderen deren Endgültigkeit voraussetzt, wird durch den Zusatz "gezahlte" für die Kirchensteuer - ohne damit eine Änderung des Oberbegriffs zu bewirken - lediglich klargestellt, dass nur die entrichtete und nicht etwa bereits die festgesetzte Kirchensteuer zum Sonderausgabenabzug berechtigt. Diese - im Hinblick auf § 11 EStG obsolete - Konkretisierung des Tatbestandsmerkmals "tatsächliche wirtschaftliche Belastung", führt nicht dazu, dass das weitere Tatbestandsmerkmal "Endgültigkeit" für die spezielle Sonderausgabe Kirchensteuer nicht gilt.

Aus den vorstehenden Darlegungen folgt zugleich bereits, dass der Senat sich nicht der rechtlichen Einordnung des Kl anschließt, bei der Erstattung von Kirchensteuer handele es sich um "negative Ausgaben", die nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Jahr der Leistung zuzuordnen seien.

Für diese Auffassung spricht, dass dadurch zwanglos der von der Rechtsprechung ausdrücklich konzedierte, mit Gründen der Praktikabilität und Rechtskontinuität gerechtfertigte, Systemverstoß entfallen würde, welcher der sanktionierten Verwaltungspraxis zugrunde liegt, primär die Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung vorzunehmen. Bei Annahme negativer Ausgaben und darauf basierender Anwendung von § 11 Abs. 2 EStG wäre der Ansatz und damit die Verrechnung im Erstattungsjahr systemgerecht. Aus den nachfolgenden Erwägungen ist diesem Aspekt gleichwohl nicht ein höheres Gewicht beizumessen, als den Gründen der langjährigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis.

Gegenüber dem Kernargument der Rechtsprechung, der Rücktrag erstatteter Sonderausgaben stelle die Vermeidung ungerechtfertigter Steuervorteile sicher, hat der Kl vorgebracht, es existiere kein Grundsatz, nach dem jedem wirtschaftlichen Vorteil ein gleichlaufender steuerlicher Nachteil gegenüber stehen müsse. Schließlich existiere auch kein Grundsatz, nach dem jeder wirtschaftliche Nachteil durch einen steuerlichen Vorteil zu kompensieren sei. Der Senat versteht diesen Einwand nicht so, als beanspruche der Kl allein wegen des zeitlichen Auseinanderfallens von Kirchensteuerzahlung und -rückerstattung den ungeschmälerten, im Veranlagungsjahr 2003 erlangten Steuervorteil auf Dauer. Angesichts der unstreitigen wirtschaftlicher Entlastung des Kl wäre dies auch nicht gerechtfertigt.

Vielmehr dürfte damit bei verständiger Würdigung gemeint sein, die steuerliche Berücksichtigung von Ab- und Rückfluss der Kirchensteuer müsse nicht jeweils in demselben Zeitraum erfolgen, sondern solle zeitlich der wirtschaftlichen Be- und Entlastung des Kl durch Zahlung und Erstattungsrückerhalt entsprechen. Der fortbestehenden Entlastung im Veranlagungszeitraum der Zahlung (2003) stünde danach eine steuerliche Belastung im Veranlagungszeitraum der Erstattungszahlung (2004) gegenüber. Dem entspricht auch der Vortrag des Kl, bei der Erstattung handele es sich um "negative Ausgaben", die damit § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG unterfielen.

Dieser Auffassung ist nicht zu folgen. Begriffsnotwendig stehen "negativen" Ausgaben "positive" Ausgaben gegenüber, die - nach der vom Gesetzgeber insoweit in § 10 Abs. 1 EStG getroffenen Entscheidung trotz ihres Charakters als Kosten der Lebensführung - als Sonderausgaben abzugsfähigen Aufwand darstellen und zur steuerlichen Entlastung führen. Analog der begrifflichen Spiegelung würden die negativen Ausgaben steuerlich das Gegenteil der positiven Ausgaben auslösen. Die Folge wäre, dass erstattete Kirchensteuer im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung eine steuerliche Belastung nach sich zieht. Damit würde im Ergebnis auf dem Umweg über eine abweichende Begrifflichkeit - entgegen der herrschenden Meinung, der sich der Kl zudem explizit angeschlossen hat - erstattete Kirchensteuer wie eine, bzw. als steuerbare Einnahme behandelt. Die dargestellte ständige Rechtsprechung genießt demgegenüber den Vorzug, dass sie zur steuerlich korrekten Umsetzung der tatsächlich stattfindenden wirtschaftlichen Vor- und Nachteile diesen Widerspruch nicht entstehen lässt, sondern lediglich die zuvor gewährte Privilegierung originär auf das letztlich zutreffende Maß korrigiert.

Dem Kl ist zuzugeben, dass die hier zugrunde gelegte Rechtsprechung die tatsächlichen Zahlungs- und Erstattungsvorgänge und damit einhergehend seine tatsächliche wirtschaftliche Belastung und Entlastung mit Kirchensteuer in zeitlicher Hinsicht nicht zutreffend widerspiegelt. Mit Ablauf des Veranlagungszeitraums der Kirchensteuerzahlung bleibt er rein wirtschaftlich betrachtet in diesem Besteuerungsabschnitt irreversibel in seiner Leistungsfähigkeit belastet, während seine Leistungsfähigkeit im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung steigt. Da der Abzug der an sich als Kosten der Lebenshaltung nach § 12 EStG nicht abzugsfähigen Aufwendungen für Sonderausgaben ohnehin bereits eine systematische Abweichung darstellt, erscheint dem erkennenden Senat die Korrektur darauf beruhender Steuervergünstigungen durch eine nicht zeitkongruente Berücksichtigung in Höhe des Erstattungsüberhangs vertretbar.

Die rückwirkende Korrektur des Sonderausgabenabzugs nach § 164 Abs. 2 oder § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gewährleistet zudem, dass nur zuvor gewährte Steuervorteile wieder gemindert werden, nicht aber steuerliche Belastungen ausgelöst werden, denen kein entsprechender Vorteil vorausging.

Erfolgen der Erlass des Kirchensteuer festsetzenden Einkommensteuerbescheides und die Entrichtung der Kirchensteuer zu einem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige keine (hinreichend hohen) steuerpflichtigen Einkünfte erzielt, ist die gezahlte Kirchensteuer gleichwohl eine dem Grunde nach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG abzugsfähige "positive Ausgabe". Sie wirkt sich lediglich im konkreten Fall nicht steuermindernd aus (vgl. hierzu auch BFH-Beschlüsse vom 08. Oktober 2007 - XI B 112/06 - BFH/NV 2008, 43 undvom 23. März 2006 - XI B 115/05 - BFH/NV 2006, 1815). Kommt es in einem solchen Fall später zu einer Erstattung und wäre diese spiegelbildlich nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG steuerlich als Zufluss einer "negativen Ausgabe" anzusehen, müsste sie sich grundsätzlich steuererhöhend auswirken. Bei der als Folge einer allein am Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG ausgerichteten, besteuerungsabschnittbezogenen Behandlung käme es auf die steuerliche Auswirkung des der Erstattung vorangegangenen Abflusses nicht an. Ein solches Ergebnis wird durch die veranlagungszeitraumübergreifende Ausfüllung des Tatbestandsmerkmals Aufwendungen als nur der tatsächlichen Ausgaben, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen führen, vermieden.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Da der Kl vollen Umfangs unterlegen ist und die Kosten des Verfahrens zu tragen hat, ist der Antrag auf einen Ausspruch des Gerichts, durch den eine Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt wird, gegenstandslos.

Die Revision wird vom erkennenden Senat zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, um eine höchstrichterliche Entscheidung mit präjudizieller Wirkung zu den Aspekten erlassbedingter Sonderausgabenerstattungen und negativer Aufwendungen zu ermöglichen.