Normenkette

FGO § 126 Abs. 2 EStG § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG § 34 Abs. 1 EStG § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG § 34 Abs. 2 Nr. 2

Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft, die einen geschlossenen Immobilienfonds betreibt. An der Klägerin war neben dem Gründungskomplementär eine Treuhandkommanditistin beteiligt, die die Kommanditanteile für verschiedene Anleger hält.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 19. Dezember 1973 erwarb die Rechtsvorgängerin der Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, von der Firma E die bebauten Grundstücke Nr. 5 und 6 in X. Durch vertragliche Vereinbarung vom selben Tage vermietete die Rechtsvorgängerin der Klägerin die erworbenen Grundstücke mit Wirkung vom 1. Januar 1974 auf die Dauer von 10 Jahren für einen jährlichen Mietzins von 1 420 000 DM an die Firma E. Nach den mietvertraglichen Bestimmungen sollte sich die Berechnung des Mietzinses am Refinanzierungsbedürfnis der Rechtsvorgängerin der Klägerin orientieren.

Durch Änderungsvertrag vom 28. November 1974 wurde mit Rücksicht auf eine entgegen den ursprünglichen Vorstellungen der Vertragsparteien verteuerte Refinanzierung der Mietvertrag erstmals geändert; hierbei wurde die Laufzeit --gerechnet ab dem 1. Januar 1975-- auf 15 Jahre verlängert und der jährliche Mietzins für die Dauer von 10 Jahren auf 1 622 760 DM festgesetzt. Nach Ablauf von 10 Jahren sollte eine Anpassung an die dann herrschenden Kapitalmarktverhältnisse erfolgen. Mit Zusatzvertrag vom 6. März 1980 wurde das Mietverhältnis wegen beginnender Liquiditätsschwierigkeiten der Firma E bis zum 31. März 1991 verlängert und der Mietzins ab dem 1. April 1980 auf 1 390 000 DM mit jährlicher Erhöhung herabgesetzt.

Nach vorangegangenen Erörterungen mit der seinerzeit zuständigen Finanzbehörde erklärte sich die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit Schreiben vom 8. November 1977 damit einverstanden, den Gesamtkaufpreis des Objektes mit 6 612 284 DM auf Grund und Boden und mit 6 313 647 DM auf das Gebäude zu verteilen; diese Beträge wurden den Berechnungen der im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für die Kalenderjahre 1974 bis 1978 anzusetzenden Absetzungen für Abnutzung zugrunde gelegt. Im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Kalenderjahr 1979 machte die Rechtsvorgängerin der Klägerin --hiervon abweichend-- erstmals geltend, dass von den Anschaffungskosten für die Grundstücke ein Teilbetrag in Höhe von rund 4 Mio. DM auf ein selbständiges Wirtschaftsgut "Mietrecht" entfalle; der Kaufpreis habe sich nicht am Verkehrswert der Grundstücke --welcher durch Gutachten des Gutachterausschusses für die Ermittlung von Grundstückswerten im Stadtkreis X vom 28. September 1979 mit 8 Mio. DM festgestellt worden ist--, sondern am kapitalisierten Gegenwert der Miete orientiert.

Mit Zusatzvertrag vom 22./23. Dezember 1982 vereinbarte die Klägerin, die zwischenzeitlich im Zuge eines Umwandlungsvorganges das Vermögen ihrer Rechtsvorgängerin übernommen hatte, mit der Firma E, die jährliche Miete auf jährlich 750 000 DM herabzusetzen; die Mieterin verpflichtete sich, als Ausgleich für die Mietreduzierung einmalig einen Betrag in Höhe von 1 600 000 DM an die Klägerin zu zahlen. Anlass für die Änderung des Vertrages war, dass die Firma E, über deren Vermögen zu diesem Zeitpunkt das Vergleichsverfahren eröffnet worden war, von ihrem Sonderkündigungsrecht (§ 50 Abs. 1, Abs. 2, § 51 Abs. 2 der Vergleichsordnung) Gebrauch gemacht hatte.

Die Klägerin machte in ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 1980 geltend, dass der Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert des Grundstücks und dem von ihrer Rechtsvorgängerin gezahlten Kaufpreis Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut "Mietrecht" darstelle und linear auf die Dauer des Mietvertrages abzuschreiben sei. Für das Streitjahr 1983 nahm die Klägerin aufgrund der im Rahmen des Vergleichsverfahrens der Firma E vereinbarten Herabsetzung des Mietzinses auf das Ortsübliche eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung auf das "Mietrecht" vor. Für die im Streitjahr 1983 erhaltene Abfindungszahlung in Höhe von 1 600 000 DM begehrte die Klägerin die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin kein immaterielles Wirtschaftsgut "Mietrecht" erworben habe. Dementsprechend berücksichtigte das FA keine dahin gehenden Abschreibungen. Eine von der Klägerin für das Streitjahr 1983 hilfsweise begehrte Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung des Gebäudes versagte das FA mit der Begründung, dass eine Einschränkung der Verwendbarkeit oder Nutzung des Objekts aufgrund des verringerten Mietzinses nicht vorliege. Die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes auf die der Klägerin gewährte Abfindungszahlung in Höhe von 1 600 000 DM lehnte das FA mit der Begründung ab, es sei zu keiner Änderung oder Auflösung der Einnahmequelle gekommen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, die Klägerin habe im Zuge des Erwerbs der bebauten Grundstücke lediglich einen zu erwartenden Nutzungsvorteil --die Vermietbarkeit des Gebäudes-- erworben. Die gesetzlichen Voraussetzungen für die von der Klägerin begehrten Absetzungen für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung des Gebäudes sowie eine hilfsweise begehrte Teilwertabschreibung lägen nicht vor. Einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG stehe entgegen, dass die von der Firma E geleistete Entschädigungszahlung auf dem zwischen den Parteien bestehenden Mietverhältnis und nicht auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhe.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Feststellungsbescheide für die Streitjahre dahin gehend abzuändern, dass

- für den Feststellungszeitraum 1980 die Einkünfte unter Berücksichtigung einer linearen Abschreibung auf das angeschaffte immaterielle Wirtschaftsgut "Mietrecht" in Höhe von 194 794 DM festzustellen sind;

- für den Feststellungszeitraum 1983 die Einkünfte unter Berücksichtigung einer Abschreibung des angeschafften immateriellen Wirtschaftsgutes "Mietrecht" in Höhe von 3 724 333 DM, hilfsweise die Einkünfte unter Berücksichtigung einer Abschreibung aus außergewöhnlicher Abnutzung des erworbenen Gebäudes aufgrund dauerhafter Ertragsminderung in Höhe von 3 919 127 DM festzustellen sind;

- für den Feststellungszeitraum 1983 hinsichtlich der erhaltenen Abfindung in Höhe von 1 600 000 DM festgestellt wird, dass es sich um eine dem ermäßigten Steuersatz i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG unterliegende Entschädigung handelt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin kein gesondertes immaterielles Wirtschaftsgut "Mietrecht" erworben hat.

a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung --AfA--). Wird das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet, ist die AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG bei diesen Einkünften als Werbungskosten abzuziehen. Das einzelne Wirtschaftsgut bildet insoweit eine Bewertungseinheit, von der eine einheitliche Abschreibung vorzunehmen ist; dies gilt insbesondere auch für Gebäude (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 272, BStBl II 1974, 132).

Der Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen; hierunter fallen Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632; BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808).

Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder selbständige Wirtschaftsgüter noch Vermögensgegenstände. Die Nutzungseignung bildet vielmehr eine Eigenschaft von Wirtschaftsgütern und Vermögensgegenständen, von der ihr Wert abhängt. Ebenso wird die Realisierung von Nutzungsvorteilen in der Bilanz und im steuerlichen Vermögensvergleich nicht gesondert, sondern nur dann erfasst, wenn es darüber zum Abgang, Zugang oder zu einer werterheblichen Veränderung von Wirtschaftsgütern oder Vermögensgegenständen gekommen ist (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Frage, ob die Parteien eines Grundstückskaufvertrages sich lediglich auf die Übertragung der Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude einschließlich Außenanlagen geeinigt haben, oder ob --vor dem wirtschaftlichen Hintergrund des gesamten Vertragsgeflechts-- zusätzlich zu den genannten Wirtschaftsgütern ein weiteres, selbständiges Wirtschaftsgut "Mietrecht" Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen war, grundsätzlich Aufgabe tatrichterlicher Würdigung (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 1999 I R 11/99, BFHE 190, 419, BStBl II 2001, 822, m.w.N.). Das FG ist in der angefochtenen Entscheidung davon ausgegangen, dass Gegenstand des zwischen der Firma E und der Rechtsvorgängerin der Klägerin geschlossenen Kaufvertrages ausschließlich die Wirtschaftsgüter "Grund und Boden" und "Gebäude" gewesen seien; denn nach den Vorstellungen beider Vertragsteile habe sich das von der Erwerberin gezahlte Entgelt ausschließlich auf diese beiden Wirtschaftsgüter bezogen. Von der Übertragung eines weiteren Wirtschaftsguts --z.B. eines Mietrechts-- seien die Parteien weder im schriftlichen Vertrag noch in der Folgezeit, in der sich die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit einer betragsmäßigen Aufteilung der Anschaffungskosten auf die Wirtschaftsgüter "Grund und Boden" und "Gebäude" bereit erklärt habe, ausgegangen. Diese Würdigung lässt keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen und ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, hat nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden und dem Gebäude anzusehen wäre (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346). So stellt die Vermietbarkeit einer erworbenen Immobilie für sich regelmäßig nur eine wertbildende Eigenschaft des Gebäudes dar; für ein zusätzliches immaterielles Wirtschaftsgut "Mietrecht" ist daneben kein Raum, wenn es nicht von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung ist und dieser Umstand in den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen --etwa in der ausdrücklichen Bemessung eines besonderen Entgelts neben dem Kaufpreis für das Grundstück-- eindeutig zum Ausdruck gekommen ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233; vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937).

Im Ergebnis hat das FG zu Recht gefolgert, dass sich das "Mietrecht" auch für die Klägerin, die im Zuge eines Umwandlungsvorganges das Betriebsvermögen ihrer Rechtsvorgängerin erworben hat, nicht als immaterielles Wirtschaftsgut, sondern lediglich als zu erwartender Nutzungsvorteil des erworbenen Gebäudes darstellt. Denn die Klägerin konnte als Rechtsnachfolgerin kein "Mehr" an Rechten aus dem bestehenden Mietverhältnis erwerben als ihre Rechtsvorgängerin.

2. Die hilfsweise von der Klägerin begehrte Teilwertabschreibung auf ein immaterielles Wirtschaftsgut "Mietrecht" ist unbeschadet der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Annahme des FG, dass ein solches immaterielles Wirtschaftsgut nicht erworben wurde, schon dem Grunde nach nicht zulässig. Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG kommt nur bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, nicht aber bei den Überschusseinkünften in Betracht, zu denen nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zählen (BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 126/92, BFH/NV 1995, 764, m.w.N.).

3. Ebenfalls zu Recht hat das FG eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf das von der Klägerin erworbene Gebäude nicht zugelassen. Zwar zählen zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben der normalen AfA auch die AfaA, wenn ein Wirtschaftsgut entweder eine Substanzeinbuße (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) erleidet. Darüber hinaus ist erforderlich, dass ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt.

Es kann offen bleiben, ob eine AfaA in Betracht kommt, wenn die Rentabilität eines Gebäudes aufgrund von Vereinbarungen im Rahmen des Mietverhältnisses eingeschränkt ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1980 VIII R 34/76, BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161). Im Streitfall ist jedenfalls die von der Klägerin behauptete Rentabilitätsminderung des Gebäudes nicht gewichtig genug, um eine außergewöhnliche Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit annehmen zu können. Die Rechtsprechung hat eine als außergewöhnlich einzustufende Beeinträchtigung der Nutzbarkeit von Mietwohngrundstücken nur bei einer ins Gewicht fallenden Werteinbuße angenommen (BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 146/90, BFHE 171, 42, BStBl II 1993, 702). Eine solche ist im Streitfall nicht erreicht.

Die Klägerin konnte --unter Außerachtlassung üblicher, vertraglich vereinbarter oder inflationsbedingter Mieterhöhungen-- nach den im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge bestehenden Verträgen im Zeitraum von Juli 1980 bis einschließlich März 1991 einen Mietertrag von 1 390 000 DM jährlich sowie darüber hinaus bis zum Ende der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Gebäudes den marktüblichen Mietertrag erwarten. Hieraus errechnet sich ein ursprünglich zu erwartender Ertrag von 44 380 000 DM (Juli 1980 bis März 1991: 10,75 x 1 390 000 DM; Restnutzungsdauer: 39,25 x 750 000 DM). Demgegenüber dürfte sich der aufgrund der geänderten Mietverträge zu erzielende Ertrag nur auf 41 180 000 DM (1980: 695 000 DM; 1981: 1 390 000 DM; 1982: 1 390 000 DM; 1983: 2 830 000 DM; ab 1984: 46,5 x 750 000 DM) belaufen. Dies entspräche einer Rentabilitätsminderung in Höhe von rund 7 v.H. Eine als außergewöhnlich einzustufende Beeinträchtigung der Nutzbarkeit des Grundstücks zur Erzielung von Einkünften liegt hierin noch nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 42, BStBl II 1993, 702, zu einer geringeren Ertragsfähigkeit aufgrund einer Mietminderung von 5 v.H.).

4. Das FG hat die strittige Abstandszahlung zu Recht nicht als Entschädigung für entgehende Einnahmen beurteilt. Der Begriff der Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige einen Schaden durch Wegfall von Einnahmen erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen. Der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch muss auf einer neuen Rechtsgrundlage oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Hierfür reicht es nicht aus, dass die bisherige vertragliche Grundlage bestehen geblieben ist und sich nur die Zahlungsmodalitäten geändert haben oder dass die Vertragsparteien den Vertrag zwar einverständlich beenden, aber sich noch zu Zahlungen verpflichten, die bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen aus dem beendeten Rechtsverhältnis darstellen. Vielmehr fließen Einnahmen aus einem Ersatzanspruch aufgrund einer neuen Rechtsgrundlage oder Billigkeitsgrundlage nur zu, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist (BFH-Urteil vom 21. September 1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308).

Zwar hat die Rechtsprechung im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einen zu einem Einnahmeausfall i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führenden außergewöhnlichen Vorgang auch in einer Vertragsstörung gesehen, die so schwerwiegend ist, dass sie die Parteien zur vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses als äußerste Maßnahme zwingt. Erforderlich war indes auch hier, dass die Vertragsstörung zu einer (vorzeitigen) Auflösung des Mietverhältnisses führt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 308).

Nach diesen Grundsätzen stellt die strittige Abstandszahlung keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Das Mietverhältnis zwischen der Klägerin und der Firma E ist weder vorzeitig beendet worden, noch hat sich an der Verpflichtung der Klägerin zur Nutzungsüberlassung nach Art und Umfang etwas geändert.

Die Abstandszahlung stellt auch keine Entlohnung für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 3 EStG dar; diese Vorschrift findet auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Anwendung (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1964 VI 346/61 U, BFHE 81, 188, BStBl III 1965, 67).