Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1 GG Art. 19 Abs. 4 EStG 1997 § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b

Vorinstanz

FG Düsseldorf; 13.12.2002; 18 V 2497/02 A

Leitsatz

Bei der im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides für das Jahr 1997, mit dem das FA Einkommensteuer auf Spekulationsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren festgesetzt hat.

Gründe

I.

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) erklärte für das Streitjahr (1997) zunächst keine Einkünfte aus Spekulationsgeschäften und wurde entsprechend unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Antragsteller im Streitjahr aus dem Verkauf von Wertpapieren einen Spekulationsgewinn von 22 143 DM erzielt hatte. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) änderte dementsprechend den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Hiergegen erhob der Antragsteller Einspruch.

Einen Aussetzungsantrag des Antragstellers, in dem dieser die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Spekulationsgewinnen geltend machte, lehnte das FA ab.

Der Antragsteller beantragte bei dem Finanzgericht (FG), die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 1997 vom 31. Januar 2002 ab dem 1. Mai 2002 in Höhe des verbleibenden Betrags von insgesamt 4 996,52 ? (Einkommensteuer nebst evangelischer Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen) auszusetzen. Das FG wies den Antrag in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 557 veröffentlichten Beschluss als unbegründet zurück; denn es fehle im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formellen verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes an dem besonderen berechtigten Interesse des Antragstellers an der Aussetzung der Vollziehung.

Hiergegen wendet sich der Antragsteller mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde. Zur Begründung trägt er u.a. vor, die Verfassungswidrigkeit beruhe hier nicht auf Rechtsmängeln, sondern auf der praktischen Ausführung des Gesetzes. Würde das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in einem solchen Fall die Verfassungswidrigkeit in ihren Auswirkungen auf die Zukunft beschränken, so würde die Verletzung des Gleichheitsprinzips noch verstärkt. Denn die geringe Zahl der Steuerpflichtigen, die ihre Veräußerungsgewinne erklärt haben, würden gegenüber der unverhältnismäßig großen Zahl der Steuerpflichtigen, die ihre Gewinne verschwiegen haben, offensichtlich benachteiligt.

Der Antragsteller beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 1997 vom 31. Januar 2002 ab dem 1. Mai 2002 in Höhe von 4 996,52 ? (Einkommensteuer nebst ev. Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen) auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. September 1994 IX B 142/93, BFHE 175, 421, BStBl II 1995, 778; vom 20. Dezember 1994 VIII B 143/94, BFHE 176, 262, BStBl II 1995, 262, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 120 f.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Tz. 122, m.w.N.).

2. Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der für die Besteuerung des hier streitigen Spekulationsgewinns maßgeblichen Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) ergeben sich aus dem Beschluss vom 16. Juli 2002 IX R 62/99 (BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74), mit dem der Senat eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt hat, ob diese Norm mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird. Um weitere Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat im Einzelnen auf seine Ausführungen in diesem Beschluss.

a) Rechtsschutz im Wege der Aussetzung der Vollziehung kann nach ständiger Rechtsprechung auch bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine einem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegende Rechtsnorm gewährt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2002 XI B 68/02, BFHE 201, 14, BStBl II 2003, 341, und vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405).

b) Aus den ernstlichen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Norm folgen im Streitfall auch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids.

aa) Allerdings hat das FG in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, unter 4. b) zutreffend hervorgehoben, dass das BVerfG aus Gründen der Rechtssicherheit grundsätzlich eine Nichtigkeitserklärung vermeiden und es statt dessen dem Gesetzgeber überlassen kann, innerhalb angemessener Frist im Rahmen seines weitgehenden Gestaltungsspielraums eine Neuregelung auszuarbeiten, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt. Eine Übergangsregelung hat das BVerfG z.B. im sog. "Zinsurteil" (Urteil des BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) angeordnet und entschieden, dass der durch die unzulänglichen Erhebungsregelungen bewirkte Grundrechtsverstoß nach Klarstellung durch das BVerfG noch für eine Übergangszeit hinzunehmen ist. Die Notwendigkeit einer solchen Übergangsfrist rechtfertige sich insbesondere im Blick auf das rechtsstaatliche Kontinuitätsgebot (BVerfG in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C. II. 5. b).

bb) Folge einer derartigen Übergangsfrist wäre auch im Streitfall, dass der Verfassungsverstoß für eine Übergangszeit noch hinzunehmen wäre. In diesem Zeitraum bliebe die materielle Besteuerungsgrundlage weiterhin gültig, so dass ihre Verfassungswidrigkeit nicht zugleich die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheides bewirke.

cc) Bei § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist indes von einer am rechtsstaatlichen Kontinuitätsgebot orientierten Übergangsfrist nicht ohne weiteres auszugehen. Zwar geht es hier wie auch bei der im BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 geprüften Zinsbesteuerung vornehmlich darum, dass die entsprechende Norm wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend nicht durchgesetzt werden kann und darum mit dem GG unvereinbar ist. Das BVerfG hat den für eine Übergangszeit hinzunehmenden Gleichheitsverstoß bei der Zinsbesteuerung indes maßgeblich damit gerechtfertigt, dass es erstmals mit seiner Entscheidung in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 die verfassungsrechtliche Lage klargestellt hat (vgl. das BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter 5.). Diese Erwägung trifft für die Besteuerung der Spekulationseinkünfte nicht zu. Denn seit dem Zinsurteil des BVerfG (in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) ist klar, dass ein strukturelles Vollzugsdefizit zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Besteuerungsvorschrift führen kann. Diese Fragestellung ist insbesondere bei den Spekulationseinkünften stets problematisiert worden (vgl. dazu den Senatsbeschluss in BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74, unter B. II. 3., m.w.N.).

c) Der Antragsteller kann auch verlangen, dass der hier streitige Spekulationsgewinn im Wege der Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides unberücksichtigt bleibt. Sein verfassungsrechtlicher Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) tritt nicht hinter das öffentliche Interesse an einer geordneten öffentlichen Haushaltswirtschaft zurück.

aa) Die ständige Rechtsprechung des BFH hält bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes für erforderlich. Geboten ist danach eine Interessenabwägung zwischen der einer Aussetzung der Vollziehung entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine Aussetzung der Vollziehung sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134; vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFH/NV 2002, 1671; vom 21. Mai 1992 X B 106/91, BFH/NV 1992, 721; vom 30. Januar 2001 VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031, m.w.N.; vom 17. März 1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II 1994, 567; vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, m.w.N.). Im Schrifttum wird diese vom BVerfG gebilligte Rechtsprechung (BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1988 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283; vom 3. April 1992 2 BvR 283/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 726) kritisiert (vgl. Seer, in Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2001, 3, 17 f.; ders., in Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Tz. 97; Drüen, in Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 289; a.A. aber Klaus J. Wagner, Über effektiven vorläufigen Rechtsschutz im finanzgerichtlichen Verfahren, Festschrift für Kruse, 735, 751 ff.; Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 69 FGO Rz. 132, 180, m.w.N.). Der Senat hat bisher offen gelassen, ob er ihr folgt (Beschluss in BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405) und kann diese Frage auch hier unerörtert lassen, weil eine Interessensabwägung im Streitfall jedenfalls zugunsten des Antragstellers ausfällt (bb).

bb) Ein sofortiger Vollzug der hier streitigen Einkommensteuer auf Spekulationsgewinne würde den Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG konkretisieren und perpetuieren. Denn es ist der gleichmäßige Belastungserfolg, den der Steuerzugriff verfehlt (BFH-Beschluss in BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74, unter B. III.).

Das bedeutet aber, dass gerade diejenigen Steuerpflichtigen, deren Einkünfte --wie hier-- der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG unterworfen werden, durch den Vollzug der Norm einen spezifischen Verfassungsverstoß erfahren.

Dagegen sind keine überwiegenden öffentlichen Belange ersichtlich, die es rechtfertigen könnten, den Rechtsschutzanspruch des Antragstellers zurückzustellen. Insbesondere das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltswirtschaft ist im Streitfall nicht so gewichtig, um das Interesse des Antragstellers hintanzusetzen: Der Fiskus selbst hat nämlich die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt. Auch tatsächlich wird die materielle Steuernorm durch die Finanzämter nicht vollzogen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74, unter B. III. 5. und 6.). Verhindert das staatliche Gemeinwesen einen effektiven Steuerzugriff durch strukturell gegenläufige Normen und tatsächliches Nichtvollziehen aber selbst, so kann es sich nicht darauf berufen, eine Aussetzung der Vollziehung bei den mehr oder weniger zufällig erfassten Spekulationsgewinnen führe zu hohen Steuerausfällen.