Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3 EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ZPO § 293 BFHEntlG Art. 1 Nr. 6

Gründe

Von einer Wiedergabe des Tatbestandes wird gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

a) Die Frage, ob bei einer bestimmten durchschnittlichen Kürze der Untersuchungszeit eine unwiderlegliche Vermutung besteht, dass der Laborarzt seine Tätigkeit nicht mehr eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durchführt, bedarf keiner erneuten höchstrichterlichen Klärung. Der Senat hat in seinem Urteil vom 19. Oktober 1995 IV R 45/94 (BFH/NV 1996, 463) ausgeführt, dass es nicht möglich sei, eine allgemeine Grenze für die Freiberuflichkeit in Form eines bezifferten Verhältnisses der Mitarbeiterzahl einerseits und der Zahl der Aufträge oder Untersuchungen andererseits festzulegen. Die Frage, ob der Praxisinhaber leitend und eigenverantwortlich tätig sei, sei vielmehr nach den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen. Die Zahl der fachlich vorgebildeten Angestellten und der bearbeiteten Aufträge oder Untersuchungen könne jedoch ein gewichtiges und leicht greifbares Indiz für die rechtliche Einordnung sein. Damit ist klargestellt, dass die Kürze der Untersuchungszeit sowie das Verhältnis der Mitarbeiterzahl zum leitenden Arzt nur eine widerlegliche Vermutung begründen kann.

b) Der Beschwerde lässt sich sinngemäß entnehmen, dass die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) auch die Frage für grundsätzlich bedeutsam hält, ob die vorstehend dargestellte Vermutung als widerlegt anzusehen ist, wenn ein vom Gericht bestellter Gutachter zu dem Ergebnis kommt, dass der Steuerpflichtige die vom Bundesfinanzhof (BFH) für die Eigenverantwortlichkeit aufgestellten Voraussetzungen hinsichtlich jedes einzelnen Untersuchungsauftrags erfüllt. Angesichts der Tatsache, dass der BFH von einer widerleglichen Vermutung ausgeht, ist die Frage ebenfalls als geklärt anzusehen. Sie ist --so abstrakt gestellt-- zu bejahen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der BFH den Umstand, dass die Mitwirkung des Praxisinhabers an der Bearbeitung der einzelnen Aufträge trotz der Kürze der hierfür zur Verfügung stehenden Zeit fachlich korrekt ist, für sich genommen nicht für geeignet hält, die in der Laborarztpraxis auf den einzelnen Auftrag verwandte Arbeit primär als die des Praxisinhabers erscheinen zu lassen (Senatsurteil vom 1. Februar 1990 IV R 140/88, BFHE 159, 535, 541, BStBl II 1990, 507, 510, linke Spalte).

c) Die Klägerin stützt die grundsätzliche Bedeutung nicht ausdrücklich darauf, dass die BFH-Rechtsprechung einer Überprüfung bedürfe. Aber auch wenn man unterstellt, dass sie die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache unter diesem Aspekt geltend machen möchte, kann die Beschwerde keinen Erfolg haben.

Die grundsätzliche Bedeutung muss --abgesehen von dem seltenen, hier nicht gegebenen Fall ihrer Evidenz-- schlüssig dargelegt werden. Hat der BFH die vom Beschwerdeführer für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage schon früher entschieden, so muss der Beschwerdeführer eingehend begründen, warum er gleichwohl eine erneute Entscheidung des BFH zu der betreffenden Frage im Interesse der Rechtseinheit oder Rechtsfortbildung für erforderlich hält (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479). Hierzu muss er substantiiert darlegen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die bereits höchstrichterlich beantwortete Frage umstritten sei, insbesondere welche neuen gewichtigen, vom BFH bislang nicht geprüften Einwände in der Literatur und/oder in der Rechtsprechung der Instanzgerichte gegen die höchstrichterliche Auffassung erhoben werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. Januar 1992 II B 64/91, BFH/NV 1992, 676, m.w.N.; vom 12. September 1996 VIII B 16/96, BFH/NV 1997, 245; ständige Rechtsprechung).

Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht. Die Klägerin hat keinerlei Einwände aus der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG) oder der steuerrechtlichen Literatur vorgetragen. In dem von der Klägerin angeführten Urteil des FG Bremen vom 11. Juni 1996 295167K4 wird zwar möglicherweise eine vom BFH abweichende Meinung vertreten. Das FG Bremen selbst verneint jedoch eine Abweichung und setzt sich daher mit der BFH-Rechtsprechung nicht auseinander. Jedenfalls hat die Klägerin nichts entsprechendes dargelegt.

Allerdings verweist die Klägerin --wenn auch in anderem Zusammenhang-- darauf, dass der vom FG bestellte Gutachter die an der Gesamtuntersuchungsdauer orientierte anteilige Zeitermittlung als Maß für die Eigenverantwortlichkeit für ungeeignet hält. Der Gutachter weist anhand des Beispiels eines erfahrenen Dermatologen, der den bösartigen oder gutartigen Charakter eines Muttermals in einer Sekunde feststellen kann, darauf hin, dass es widersinnig wäre, zu behaupten, ein Arzt der fünf Minuten für diese Entscheidung brauche, sei eigenverantwortlicher tätig, als der erfahrenere, der innerhalb kürzester Zeit die richtige Entscheidung zu treffen im Stande sei.

Dieser Gesichtspunkt ist indessen nicht neu. Er greift bei der Beurteilung der Tätigkeit eines Laborarztes deshalb nicht durch, weil es nicht darum geht, ob dieser die von seinen Mitarbeitern vorbereiteten Untersuchungen in kurzer Zeit fachgerecht beurteilen kann, sondern darum, inwieweit jeder einzelne Auftrag ihm selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732).

2. Auch mit der Rüge der Abweichung von BFH-Urteilen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) kann die Beschwerde keinen Erfolg haben.

Das Urteil des FG weicht weder vom BFH-Urteil in BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732 noch vom Senatsurteil in BFH/NV 1996, 463 ab.

Die Klägerin meint, das FG sei --abweichend von den beiden genannten BFH-Urteilen-- davon ausgegangen, dass selbst dann, wenn feststehe, dass die persönliche Teilnahme des Arztes an jedem einzelnen Untersuchungsauftrag in ausreichendem Umfang, mit der erforderlichen Sorgfalt und fachärztlich korrekt erfolgt sei, Gewerblichkeit der laborärztlichen Tätigkeit anzunehmen sein könne, wenn allein eine bestimmte durchschnittliche Kürze der von dem Laborarzt für den einzelnen Auftrag verwandten Zeit gegeben sei.

Dieser Satz gibt indessen die dem FG-Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung nicht zutreffend wieder. Es lässt sich nicht unterstellen, das FG hätte die Klage auch dann abgewiesen, wenn es zu der Überzeugung gelangt wäre, die der Klägerin angehörenden Ärzte hätten in einem Umfang an jedem einzelnen Untersuchungsauftrag mitgewirkt, der ausreiche, ihre Tätigkeit als eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erscheinen zu lassen. Das FG ist vielmehr in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung davon ausgegangen, dass die Kürze der Untersuchungszeit sowie das Verhältnis der Mitarbeiterzahl zum leitenden Arzt eine Vermutung für das Fehlen der Eigenverantwortlichkeit begründen kann. Es ist, indem es das Sachverständigengutachten eingeholt hat, auch davon ausgegangen, dass diese Vermutung widerleglich ist. Es hat sie allerdings durch das Sachverständigengutachten nicht als widerlegt angesehen. Das FG hat den Sachverständigen so verstanden, dass er die persönliche Teilnahme der Ärzte an jedem einzelnen Untersuchungsauftrag deshalb als eigenverantwortlich ausgeübte Tätigkeit gewertet hat, weil ihre Mitwirkung an den einzelnen Untersuchungsaufträgen mit der erforderlichen Sorgfalt und fachärztlich korrekt erfolgte. Wie bereits dargestellt (s.o. unter 1. b) hält der BFH jedoch den Umstand, dass die Mitwirkung des Praxisinhabers an der Bearbeitung der einzelnen Aufträge trotz der Kürze der hierfür zur Verfügung stehenden Zeit fachlich korrekt ist, für sich genommen nicht für geeignet, die in der Laborarztpraxis auf den einzelnen Auftrag verwandte Arbeit primär als die des Praxisinhabers erscheinen zu lassen. Das FG ist deshalb davon ausgegangen, dass der Sachverständige seinem Gutachten eine andere Rechtsauffassung, als die vom BFH in den angeblichen Divergenzurteilen vertretene zugrunde gelegt hat.

3. Schließlich greifen auch die Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) nicht durch.

a) Die Rüge, das FG habe seine Entscheidung nicht unter Berücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens getroffen, weil es das Sachverständigengutachten nicht ausreichend gewürdigt habe, ist nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen. Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das FG das Gutachten nicht zur Kenntnis genommen hat. Vielmehr hat es die wesentlichen Aussagen des Gutachtens in den Entscheidungsgründen ausführlich wiedergegeben (S. 9-10 oben, S. 11 unten bis 12 oben der Urteilsreinschrift). Was die Klägerin in Wirklichkeit bemängelt ist, dass das FG dem Gutachten nicht gefolgt ist. Die Beweiswürdigung des Tatrichters wird revisionsrechtlich jedoch nicht dem Verfahrensrecht, sondern dem sachlichen Recht zugeordnet (vgl. BFH-Beschluss vom 23. April 1992 VIII B 49/90, BFHE 167, 488, BStBl II 1992, 671, m.w.N.). Fehler, die dem Richter bei der Tatsachenwürdigung unterlaufen, können deshalb nicht mit Verfahrensrügen nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend gemacht werden.

Ein Verfahrensfehler ist auch nicht darin zu sehen, dass das FG sich im Urteil nicht mit jedem Argument des Gutachtens auseinander gesetzt hat, solange erkennbar ist, auf welcher Grundlage das FG zu seiner Entscheidung gelangt ist. Das ist --wie bereits (oben unter 2.) ausgeführt-- vorliegend der Fall.

b) Es gibt auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass sich dem FG die Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens aufdrängen musste, nachdem es das erste als ungeeignet ansah, die Vermutung des Fehlens einer eigenverantwortlichen Tätigkeit zu widerlegen. Das FG hat nicht etwa die tatsächlichen Feststellungen oder fachlichen Beurteilungen des Sachverständigen in Zweifel gezogen. Es ist dem Sachverständigen lediglich insoweit nicht gefolgt, als es den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG verwendeten Begriff der Eigenverantwortlichkeit anders ausgelegt hat. Die Gesetzesauslegung ist jedoch Sache des Gerichts. Zur Beweiserhebung über die Beurteilung von Rechtsfragen ist es --soweit es sich nicht um ausländisches Rechts handelt (§ 293 der Zivilprozeßordnung --ZPO--)-- nicht befugt.

c) Den formellen Anforderungen an die Begründung eines Verfahrensmangels ist nicht Genüge getan, soweit die Klägerin rügt, das FG habe ihr rechtliches Gehör dadurch verletzt, dass es das Sachverständigengutachten in einer Weise gewürdigt habe, mit der sie nicht habe rechnen können (Verbot der Überraschungsentscheidung). Ein solcher Verstoß kommt in Betracht, wenn das Gericht einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der die Beteiligten nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchten (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Rz. 10a, m.w.N.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 29. Juli 1977 IV C 21/77, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 108 Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO-- Nr. 98). Eine Prozesspartei darf auch nicht mit einer Tatsachenwürdigung überrascht werden, die von keiner Seite als möglich vorausgesehen werden konnte (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Juli 1967 III ZR 94/66, Versicherungsrecht --VersR-- 1967, 1095; Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 12. Dezember 1990 11 RAr 137/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 1910). Von diesem Ausnahmefall abgesehen ist das Gericht unter dem Gesichtspunkt der Gewährung des rechtlichen Gehörs nicht verpflichtet, seine Rechtsauffassung und seine Schlussfolgerungen im Rahmen der Beweiswürdigung vorab mit den Beteiligten zu erörtern, weil sich diese oft erst nach der mündlichen Verhandlung aufgrund der abschließenden Beratung ergeben (BVerwG-Urteil vom 13. Mai 1976 II C 26/74, Buchholz, a.a.O., 310, § 108 VwGO Nr. 87; BFH-Beschluss vom 19. Juli 1996 VIII B 37/95, BFH/NV 1997, 124).

d) Eine Verletzung des Rechts der Klägerin auf rechtliches Gehör ist auch insoweit nicht in zulässiger Weise dargetan, als die Klägerin geltend macht, das FG habe an maßgeblicher Stelle Bezug auf vorangegangene, sie, die Klägerin, betreffende Entscheidungen genommen. Zum einen hat die Klägerin nicht dargelegt, inwieweit diese --offenbar lediglich der Vermeidung von Wiederholungen dienende-- Bezugnahme für sie überraschend kam. Zum anderen wären für eine schlüssige Rüge substantiierte Darlegungen dazu erforderlich gewesen, was die Klägerin bei einer vorangegangenen Ankündigung dieser Bezugnahmen noch vorgetragen hätte und inwiefern dieses Vorbringen möglicherweise zu einer anderen Entscheidung des Gerichts hätte führen können (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3. Februar 1982 VII R 101/79, BFHE 135, 167, BStBl II 1982, 355; BFH-Beschluss vom 28. März 1989 V B 90, 98/87, BFH/NV 1991, 98).

e) Wenn die Klägerin geltend macht, das FG habe seine Auffassung, die in ihr zusammengeschlossenen Ärzte seien nicht eigenverantwortlich tätig geworden, zu Unrecht auf die BFH-Urteile in BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507 und in BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732 gestützt, weil diese Urteile wesentlich höhere Untersuchungszahlen zum Gegenstand gehabt hätten, so liegt hierin kein Verfahrensmangel. Vielmehr greift die Klägerin insoweit die rechtliche Würdigung des FG an. Ein Verstoß gegen die Verpflichtung zur Sachaufklärung lässt sich auch nicht dadurch konstruieren, dass vorgetragen wird, das FG habe ermitteln müssen, ob den von ihm zitierten BFH-Urteilen vergleichbare Fälle zugrunde gelegen hätten. Die Sachaufklärungspflicht des FG beschränkt sich auf den jeweils zu entscheidenden Fall. Im Übrigen ist die Annahme unzutreffend, die im Senatsurteil in BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507 enthaltenen Grundsätze zur Beurteilung der Eigenverantwortlichkeit gälten nur dann, wenn man zugleich --wie in diesem Urteil zur Vermeidung einer Zurückverweisung der Sache an das FG geschehen-- 325 Arbeitstage im Jahr unterstelle.

f) Schließlich ist ein Verfahrensmangel auch nicht insoweit in zulässiger Weise gerügt, als die Klägerin geltend macht, das FG habe die von ihr genannte Zahl der Arbeitstage nicht "trotz bestehender Zweifel" als wahr unterstellen dürfen. Selbst wenn man der Klägerin in der eher fernliegenden Annahme folgen wollte, die Zweifel des FG an der Zahl der Arbeitstage seien an anderer Stelle in die Urteilsfindung eingeflossen, so fehlt es an einer Darlegung darüber, welcher Beweismittel sich das FG habe bedienen sollen, um genauere Kenntnisse über die Zahl der Arbeitstage zu erlangen.