Normenkette

EStG § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 15 EStG § 15 Abs. 1 EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG § 15 Abs. 2 EStG § 22 Nr. 2 EStG § 22 Nr. 3 EStG § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a a.F. EStG § 23 Abs. 2 FGO § 74 FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 § 179 Abs. 1 AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz

FG Rheinland-Pfalz; 14.10.2004; 6 K 1138/01

Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der entgeltliche Verzicht auf eine durch einen Antrag zur Aufsuchung von Kiessanden vermittelte Anwartschaft auf Abbaubewilligung zu einem nicht steuerbaren Veräußerungsvorgang im privaten Bereich oder zu steuerpflichtigen Einkünften aus sonstigen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger betreibt einen Baumaschinenhandel und erzielt ferner als Mitunternehmer aus der Beteiligung an einem Kies- und Sandwerk Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er vereinnahmte in den Streitjahren (1995 bis 1997) 1 Mio. DM (1995), 75 756 DM (1996) und 131 250 DM (1997) und erklärte sie als sonstige Einkünfte aus Leistungen.

Damit hat es folgende Bewandtnis: Der Vater des Klägers, D, hatte Anfang des Jahres 1991 im Landkreis S eine mögliche Lagerstätte mit Sand- und Kiesvorkommen entdeckt. Er strebte an, sich eine Erlaubnis zum Aufsuchen von Kiessanden erteilen zu lassen. Dieser Antrag setzte das Eigentum des Berechtigten am Grundstück nicht voraus.

Weil Unternehmen, welche die beim späteren Abbau gewonnenen Sande und Kiese auch selbst verarbeiten konnten, bessere Aussichten auf die Erteilung der Erlaubnis zum Aufsuchen hatten, tat sich D mit einer KG zusammen, die die für die Antragstellung günstigen Voraussetzungen der Weiterverarbeitungsmöglichkeit erfüllte. Er vereinbarte mit dem Geschäftsführer zunächst mündlich, dass die KG --vertreten durch D-- den Antrag stellen solle, im Innenverhältnis aber alle Erlöse zu gleichen Teilen zwischen der KG und D aufgeteilt werden. Noch im Jahr 1991 stellte die KG, vertreten durch D beim Bergamt den Antrag auf "Erteilung einer Erlaubnis zum Aufsuchen von Kiessanden". Bevor das Bergamt die Aufsuchungsgenehmigung erteilte, kam es zu Differenzen zwischen der KG und D. Um weitere Auseinandersetzungen zu vermeiden, wurden die mündlich getroffenen Vereinbarungen im April 1994 schriftlich niedergelegt, und zwar im "Vertrag über die Beteiligung von Bergbauberechtigungen" vom 29. April 1994. Im zeitgleich abgeschlossenen "Handelsvertretervertrag" verpflichtete sich D als selbständiger Handelsvertreter, alle Geschäftsvermittlungen "im Zusammenhang mit der Aufsuchung und Gewinnung von bergfreien Bodenschätzen im Aufsuchungsgebiet" S zu betreuen. Dieser Handelsvertretervertrag sollte nach einer Zusatzvereinbarung zwischen D und der KG --ebenfalls vom 29. April 1994-- den Vertrag über die Beteiligung von Bergbauberechtigungen "in keiner Weise" berühren. Außerdem sollte der Kläger --auch im "Kiesfach" tätig-- statt D zusammen mit der KG das Genehmigungsverfahren fortführen.

Später zeigte eine Baustoffwerke GmbH (GmbH) Interesse am Abbau des vom laufenden Genehmigungsverfahren betroffenen Bodenschatzes. Wegen des in den neuen Bundesländern bestehenden Prioritätsprinzips bei der Genehmigung von Bergbauberechtigungen konnte derjenige, der zuerst einen Aufsuchungsantrag gestellt hatte, nachfolgende Antragsteller von der Genehmigung einer Abbauberechtigung ausschließen. Die GmbH sah deshalb keine Möglichkeit, ihrerseits eine Aufsuchungsgenehmigung durch das Bergamt zu erhalten. Deshalb kam es zu einer notariell beurkundeten Vereinbarung vom 2. Februar 1995, nach der die GmbH --unterstützt durch die KG-- beim Bergamt eine entsprechende Bewilligung beantragen sollte. Die KG sollte "für die Bereitschaft zum Verzicht" 2 Mio. DM und einen förderabhängigen Betrag erhalten. Die Vereinbarungen wurden umgesetzt und auf diese Weise erhielt der Kläger die oben genannten Beträge ausgezahlt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste diese Beträge nach einer Außenprüfung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit ihrer Klage brachten die Kläger vor, die Einnahmen seien als veräußerungsähnlicher Vorgang nicht steuerbar.

Das Finanzgericht (FG) bejahte den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG. Gewerbliche Einkünfte lehnte es ab, weil die Einnahmen auf einem einmaligen Gelegenheitsgeschäft beruhten. Es fehle am Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit. Dabei könne offen bleiben, ob man eine Innengesellschaft zwischen der KG und dem Kläger bejahe. Es spreche viel für ein Auftragsverhältnis und davon gehe das FG auch aus. Aber auch eine Innengesellschaft erzielte keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die sonstige Leistung ergäbe sich aus dem Vertrag vom Februar 1995.

Das FG verneinte einen Veräußerungsvorgang im privaten Bereich: Selbst wenn man die Vereinbarungen vom Februar 1995 als Veräußerung der durch die Antragstellung vermittelten --einer Rechtsposition ähnlichen-- Anwartschaft werte, läge der Veräußerungsvorgang nicht im Privatbereich. Die Anwartschaft wäre nämlich ebenso wie die dann erteilte Abbaugenehmigung notwendiges Betriebsvermögen der KG oder einer aus der KG und D bzw. dem Kläger gebildeten Innengesellschaft.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Eine sonstige Leistung sei steuerrechtlich nicht zu erfassen, weil eine faktische Rechtsposition aufgegeben worden sei. Zwar liege in dem Vertrag vom Februar 1995 noch keine Veräußerung eines bilanzierbaren Wirtschaftsguts, aber ein veräußerungsähnlicher Vorgang, der als Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ausscheide.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

1. Das angefochtene Urteil ist bereits deshalb aufzuheben, weil das FG unzutreffend die von der GmbH an den Kläger geleisteten Zahlungen als Einkünfte aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG erfasst hat. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nummern 1, 1 a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. März 2004 IX R 43/03, BFHE 205, 257, BStBl II 2004, 507). Im Streitfall fehlt es an dieser Voraussetzung; denn § 22 Nr. 3 EStG tritt hinter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG (vgl. die Ausführungen unter 3.) zurück (§ 22 Nr. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG).

2. Zwar hebt die Revision zutreffend hervor, dass die vertragliche Vereinbarung vom Februar 1995, auf der die hier streitigen Zahlungen beruhten, zum Verzicht auf eine faktische Rechtsposition geführt hat, was diesen veräußerungsähnlichen Vorgang von der Besteuerung als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG ausschließt (vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 26. Oktober 2004 IX R 53/02, BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167, und vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, m.w.N.). Die durch die Antragstellung beim Bergamt begründete Rechtsposition vermittelt --insbesondere wegen des in den neuen Ländern geltenden Prioritätsprinzips-- einen greifbaren Vermögenswert, bildet also ein Wirtschaftsgut (vgl. dazu auch das BFH-Urteil in BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167, m.w.N.). Dieser Vermögensgegenstand ist vom Grundeigentum unabhängig, folgt ihm also auch nicht nach (wie im Fall des BFH-Urteils vom 18. Mai 2004 IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874, zum Nachbarschutz). Denn nach § 3 des Berggesetzes der DDR vom 12. Mai 1969 (GBl I, 29), das nach dem Einigungsvertrag vom 23. September 1990 (BGBl II 1990, 885 ff. Anlage I Kapitel V Sachgebiet D, Abschnitt III.) in den Streitjahren nach wie vor gültig war, ist er unabhängig vom Eigentum.

Ob dieses Recht wie ein Mineralgewinnungsrecht und deshalb wie ein Recht zu behandeln ist, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt, mit der Folge der Steuerbarkeit nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. (jetzt § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) i.V.m. § 22 Nr. 2 EStG kann unerörtert bleiben. Denn ein Spekulationsgeschäft liegt nach § 23 Abs. 2 EStG nicht vor, wenn --wie hier-- ein Wirtschaftsgut veräußert wird, dessen Wert bei den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusetzen ist.

3. Der entgeltliche Verzicht auf die Rechtsposition führt zu betrieblichen Einkünften i.S. des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG (a), die allerdings nicht vom Kläger allein, sondern von ihm und der KG gemeinsam erzielt worden sind (b) und dem Kläger deshalb über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden.

a) Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zusätzliches ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist, dass die jeweilige Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427 f., BStBl II 1984, 751, 762; BFH-Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Das FG lehnt das Merkmal der Nachhaltigkeit ab (und bejaht den Gegenbegriff "gelegentlich" in § 22 Nr. 3 EStG), weil durch die Stellung des Aufsuchungsantrags eine Rechtsposition vermittelt wurde, die die einmalige Gelegenheit bot, für deren Aufgabe Einnahmen zu erzielen. Das ist bereits deshalb unzutreffend, weil nach dem festgestellten Sachverhalt D als Rechtsvorgänger des Klägers zusammen mit der KG bereits seit dem Jahr 1991 darauf hingewirkt hatte, eine Bergbauberechtigung zu erlangen. Es handelt sich um eine von beiden Partnern (nämlich von D bzw. dem Kläger und der KG) auf ein bestimmtes Projekt bezogene gemeinsame Betätigung, die eine in sich geschlossene betriebliche Einheit darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602, und vom 26. Mai 1993 X R 108/91, BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96) und die die im Begriff des Gewerbebetriebs vorausgesetzte "Nachhaltigkeit" schon deshalb erfüllt, weil sich das Unternehmen auf längere Zeit erstreckt hat und nach der Vereinbarung vom 29. April 1994 auch erstrecken sollte. Erst 1995 ergab sich dann die Möglichkeit, die schon vorhandene Rechtsposition zu veräußern. Dies war für D wie auch für den Kläger Bestandteil ihres auf die Hebung des Bodenschatzes gerichteten Engagements und nicht eine "einmalige Gelegenheit".

Die Betätigung überschreitet auch den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Sie war --wie sich aus dem Beteiligungsvertrag vom 29. April 1994 ergibt-- auf die Erteilung einer Erlaubnis zur Aufsuchung von bergfreien Bodenschätzen gerichtet. Da die Parteien dieser Vereinbarung einschließlich des Klägers bereits im Bereich des Kies- und Sandabbaus gewerblich tätig waren, geht es auch bei der in Bezug auf das Abbaugebiet "S" begonnenen Tätigkeit ersichtlich um Wertschöpfung und deshalb um gewerbliche Betätigung (vgl. zur Abgrenzung den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, zum gewerblichen Grundstückshandel).

Davon geht letztlich auch das FG aus, wenn es in gewissem Widerspruch zu seiner Annahme einer nicht nachhaltigen Betätigung ausführt, die durch Ausnutzen der Rechtsposition zu erlangende Abbaubewilligung wäre notwendiges Betriebsvermögen des Ausbeuteunternehmens geworden. Dies muss aber auch für die u.a. vom Kläger mit dem Antrag beim Bergamt generierte faktische Rechtsposition gelten. Denn dieses Verhalten dient der Vorbereitung eines späteren Abbaus der aufgefundenen Bodenschätze. Einkommensteuerrechtlich beginnt ein Gewerbebetrieb nicht erst mit der eigentlichen werbenden Tätigkeit, sondern mit den ersten Maßnahmen, die --wie hier das Stellen des Antrages beim Bergamt-- der Vorbereitung der werbenden Tätigkeit dienen und mit dieser in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, unter B. I. 3.).

b) An den gewerblichen Einkünften sind mehrere Personen beteiligt. Der Unternehmung liegt die Vereinbarung zwischen der KG und D vom 29. April 1994 zugrunde, einen hälftig zu verteilenden Gewinn aus den Bergbauberechtigungen auf unbeschränkte Zeit zu erzielen, und zwar im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung und nach außen hin von der KG in eigenem Namen. Zivilrechtlich stellt diese Verbindung eine GbR in Form einer Innengesellschaft dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; Bundesgerichtshof, Urteil vom 26. Juni 1989 II ZR 128/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 573).

Diese Innengesellschaft ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einzuordnen; denn der nach außen nicht auftretende Gesellschafter D (bzw. sein Rechtsnachfolger, der Kläger) trug Mitunternehmerrisiko und entfaltete Mitunternehmerinitiative. Dies folgt für das Mitunternehmerrisiko schon daraus, dass die Vertragsbeteiligten zu gleichen Teilen an den Ergebnissen aus den Bergbauberechtigungen und damit auch am Geschäftswert bei Beendigung der Gesellschaft beteiligt waren (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). Mitunternehmerinitiative konnte D ergreifen, weil ihm --gegenüber der KG-- das Auftreten als Vertreter ausdrücklich gestattet war. Diese bereits in der Beteiligungsvereinbarung vom 29. April 1994 geregelte Befugnis wird noch verstärkt durch den parallel abgeschlossenen Handelsvertretervertrag.

Entgegen der Auffassung des FG lässt sich dieses Vertragsgeflecht von Beteiligungsvertrag und Handelsvertretervertrag nicht als bloßes Auftragsverhältnis statt einer Mitunternehmerschaft deuten. Denn eine derartige Auslegung betont nur den Handelsvertretervertrag und lässt außer Acht, dass das Verhältnis beider Rechtsverhältnisse zueinander durch die zwischen den gleichen Vertragsparteien abgeschlossene, vom FG in Bezug genommene und damit festgestellte Zusatzvereinbarung vom 29. April 1994 einer ausdrücklichen Regelung zugeführt wurde: Der Handelsvertretervertrag für das Auftreten des D nach außen sollte nämlich den Vertrag über die Beteiligung von Bergbauberechtigungen in keiner Weise berühren. Für eine Mitunternehmerschaft spricht auch die im Beteiligungsvertrag enthaltene Nachfolgeklausel. Diese Regelung wäre bei einer Dienstleistung gegen Gewinnbeteiligung (vgl. dazu Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., Vor § 705 RdNr. 111; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 1843), wohin das FG offenbar tendiert, zumindest untypisch (vgl. die Auslegungsregel des § 613 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- i.V.m. § 675 BGB).

4. Weil die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn der Senat kann nicht über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide entscheiden, ohne dass Feststellungen darüber getroffen sind, ob ggf. Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) ergehen müssen. Zwar liegen im Streitfall einheitlich festzustellende Einkünfte der aus dem Kläger und der KG bestehenden Innengesellschaft vor (und zwar auch dann, wenn die Gesellschafter Einkünfte aus § 22 Nr. 3 EStG erzielen, vgl. das BFH-Urteil in BFHE 171, 500, BStBl II 1994, 96). Das FG muss aber noch prüfen, ob ein Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vorliegt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, BFH/NV 2005, 2289, m.w.N.). Kommt das FG bei erneuter Verhandlung zu dem Ergebnis, dass kein Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vorliegt, muss es das Klageverfahren nach § 74 FGO aussetzen, um den Ausgang des Feststellungsverfahrens abzuwarten.