Normenkette

EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1

Leitsatz

Beabsichtigt eine ärztliche Gemeinschaftspraxis neben der Erbringung freiberuflicher Leistungen auch gewerblich tätig zu werden, kann die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dadurch vermieden werden, daß die gewerbliche Betätigung von einer zweiten Personengesellschaft der gemeinschaftlich tätigen Ärzte ausgeübt wird.

EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1

Gründe

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Fachärzte für Augenkrankheiten. Im Jahr 1974 gründeten sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zur gemeinsamen Ausübung einer Facharztpraxis für Augenkrankheiten (Augenarztpraxis) und üben seitdem ihre Tätigkeit in gemieteten Räumen aus.

Im Jahr 1980 gründeten die Kläger mit schriftlichem Gesellschaftsvertrag eine weitere GbR, deren Zweck der Handel mit Kontaktlinsen, zugehörigen Materialien und Leistungen (Kontaktlinsengesellschaft) ist. Hierfür stellten die Kläger der Kontaktlinsengesellschaft in den von ihnen angemieteten Räumen einen eigenen Raum zur Verfügung, auf den durch ein Türschild sowie ein Hinweisschild am Eingang zu den Praxisräumen hingewiesen wird und in dem die Kontaktlinsen --getrennt von der Augenarztpraxis-- abgegeben werden.

In den Jahren 1988 bis 1991 (Streitjahre) ermittelten die Augenarztpraxis und die Kontaktlinsengesellschaft ihren Gewinn im Wege der Einnahmeüberschußrechnung. Für beide Gesellschaften war eine eigene Buchführung eingerichtet.

Die Kontaktlinsengesellschaft war Inhaberin eines eigenen Bankkontos, das auf den Namen der Kläger lautete und als "Sonderkonto Kontaktlinsen" bezeichnet wurde.

Die aufgrund der entsprechenden Daten in der Patientenkartei gefertigten Rechnungen unterschieden zwischen ärztlichen Leistungen und dem Kontaktlinsenverkauf. Die Rechnungstellung erfolgte auf einem Rechnungsvordruck mit den Namen der Kläger und dem Bankkonto der Augenarztpraxis. Für die Abgabe von Kontaktlinsen wurde der Rechnungsvordruck insoweit abgeändert, als die vorgedruckte Kontonummer der Augenarztpraxis durchgestrichen und die Kontonummer des Sonderkontos Kontaktlinsen eingesetzt wurde. Bei gleichzeitiger Liquidation von augenärztlicher Leistung und der Abgabe von Kontaktlinsen wurden zwei getrennte Rechnungen erstellt.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erfolgte die Ablage der offenen Rechnungen und die Anmahnung der Rechnungseingänge getrennt für Augenarztpraxis und Kontaktlinsengesellschaft. Barzahlungen für die Anpassung von Kontaktlinsen wurden in einem eigenen Kassenbuch für die Kontaktlinsengesellschaft erfaßt.

Kosten für Einrichtung, Räume, Telefon, Porto etc., die sowohl für die Augenarztpraxis als auch für die Kontaktlinsengesellschaft anfielen, wurden der Kontaktlinsengesellschaft anteilig zugerechnet.

Für die Streitjahre reichten die Kläger jeweils eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für beide Gesellschaften ein und fügten getrennte Einnahmeüberschußrechnungen für Augenarztpraxis und Kontaktlinsengesellschaft bei. Die Einkünfte aus beiden Gesellschaften erklärten sie als solche aus selbständiger Arbeit und führten die getrennt ermittelten Beträge in einer Summe auf.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte entsprechend den Feststellungserklärungen der Kläger ohne Bezugnahme auf die beiden Gesellschaften der Kläger für die Streitjahre Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der "Praxisgemeinschaft ...." gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einheitlich und gesondert fest.

Eine für die Jahre 1988 bis 1991 durchgeführte Außenprüfung gelangte zu dem Ergebnis, daß die Tätigkeit aus der Augenarztpraxis und der Kontaktlinsengesellschaft insgesamt zu gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geführt habe, da die Kontaktlinsengesellschaft mangels eigener Rechnungsvordrucke, eigenen Firmenschildes, eigener Briefbögen und ähnlichem nach außen nicht in Erscheinung getreten sei. Zwar sei für die Trennung der Erlöse ein gesondertes Bankkonto eingerichtet worden, auf den Rechnungsvordrucken der Augenarztpraxis sei aber lediglich das Bankkonto abgeändert worden, so daß für den Rechnungsempfänger nicht ersichtlich gewesen sei, daß er es mit einer gesonderten Gesellschaft zu tun habe. Die Kontaktlinsengesellschaft verfüge auch nicht über ein eigenes Betriebsvermögen. Falschbuchungen sowohl bei der Augenarztpraxis als auch bei der Kontaktlinsengesellschaft zeigten, daß auch intern nicht von zwei eigenständigen Gesellschaften ausgegangen worden sei.

Das FA, das sich der Auffassung der Außenprüfung anschloß, änderte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die ursprünglichen Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und stellte für die "BGB-Gesellschaft" der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert fest.

Die Einsprüche hatten für die Streitjahre 1989 bis 1991 hinsichtlich der Höhe des festgestellten Gewinns Erfolg. Im übrigen wurden sie als unbegründet zurückgewiesen.

Das FG gab der Klage statt und führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, die Tätigkeit der Kläger aus der Kontaktlinsengesellschaft und die hieraus erzielten Gewinne seien nicht der Augenarztpraxis zuzurechnen. Bei Würdigung aller Umstände seien Kontaktlinsengesellschaft und Augenarztpraxis organisatorisch, wirtschaftlich und finanziell voneinander unabhängig gewesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 875).

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die Voraussetzungen, unter denen vom Grundsatz des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abgewichen werden könne, seien als Ausnahmetatbestand eng zu fassen. Das FG nehme mithin zu Unrecht Abstand vom Erfordernis der nach außen erkennbaren Trennung beider Gesellschaften.

Die Revision des FA ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheide und Einspruchsentscheidungen aufgehoben, weil die Kläger entgegen dem FA aus ihrer gemeinsamen Augenarztpraxis Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und aus der daneben bestehenden Kontaktlinsengesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt haben.

Die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Kläger sind nicht wegen des gewerblichen Kontaktlinsenhandels zu einer insgesamt gewerblichen Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG umzuqualifizieren. Zwar gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine GbR (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Im Unterschied zur sog. gemischten Tätigkeit eines Einzelunternehmers, bei dem eine gleichzeitige gewerbliche und freiberufliche Betätigung selbst bei sachlichen und wirtschaftlichen Berührungspunkten dieser Tätigkeiten in der Regel getrennt zu beurteilen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413), bedingt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei gemischt tätigen Personengesellschaften eine Umqualifizierung von nicht gewerblichen Tätigkeiten durch eine gleichzeitig ausgeübte gewerbliche Tätigkeit. Unerheblich dabei ist, ob der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171).

Nicht zu dieser sog. Abfärbung führt hingegen eine gewerbliche Tätigkeit, die von einer zweiten Personengesellschaft ausgeübt wird, auch wenn an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind. Dies entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH und vermeidet eine gleichheitswidrige Behandlung von Mitunternehmerschaften gegenüber Einzelunternehmern (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 112, BStBl II 1998, 254). Beabsichtigt eine ärztliche Gemeinschaftspraxis, neben der Erbringung freiberuflicher Leistungen auch gewerblich tätig zu werden, kann die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG deshalb dadurch vermieden werden, daß die gewerbliche Betätigung von einer zweiten Personengesellschaft der gemeinschaftlich tätigen Ärzte ausgeübt wird. Dieses sog. Ausgliederungsmodell ist auch von der Finanzverwaltung anerkannt worden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. Mai 1997 IV B 4 -S 2246- 23/97, BStBl I 1997, 566).

Ob tatsächlich eine zweite personenidentische Gesellschaft gegründet worden ist und diese die gewerblichen Leistungen erbracht hat, ist aufgrund der objektiven Gegebenheiten des Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, daß die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684 unter 2.c, und vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 unter 2.a; Senatsbeschluß vom 22. Januar 1998 IV B 153/96, BFH/NV 1998, 847). Im übrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit entfaltet hat.

Nach diesen Grundsätzen ist aufgrund der Feststellungen der Vorentscheidung, an die der Senat mangels zulässiger Sachverhaltsrügen gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, die Beurteilung des FG, daß die Kläger im Streitfall zwei unterschiedliche Gesellschaftsverhältnisse mit unterschiedlichen Gesellschaftszwecken begründet und auch durchgeführt haben, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG die Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte aus der Augenarztpraxis in solche aus Gewerbebetrieb deshalb abgelehnt, weil die Kläger für den Kontaktlinsenhandel eine eigene Gesellschaft errichtet, dieser Gesellschaftsvermögen zugeführt und eine eigene Ergebnisermittlung vorgenommen haben.

Bei der augenärztlichen Tätigkeit und dem Verkauf von Kontaktlinsen handelt sich um ohne weiteres trennbare und sich nicht gegenseitig bedingende Leistungen. Der Verkauf der Kontaktlinsen ist nicht notwendiger Bestandteil der augenärztlichen Tätigkeit, sondern gleicht der Tätigkeit von Augenoptikern. Die Kläger konnten deshalb neben ihrer Augenarztpraxis eine weitere Gesellschaft für den Handel mit Kontaktlinsen gründen.

Sie haben den Gewinn für diese Gesellschaft durch eine eigene Buchführung ermittelt. Zwar hat das FG einzelne ergebniswirksame Falschbuchungen sowohl bei der Augenarztpraxis wie auch bei der Kontaktlinsengesellschaft festgestellt. Vorgänge dieser Art berühren jedoch die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und führen damit zu Gewinnkorrekturen, die ggf. im Wege der Schätzung nach § 162 AO 1977 vorgenommen werden müssen. Die Anerkennung der Gesellschaft als eigenständiges Steuerrechtssubjekt vermögen sie nicht in Frage zu stellen.

Die Kontaktlinsengesellschaft verfügte in der Form von Forderungen, des eingerichteten Bankkontos und der geführten Barkasse auch über eigenes Betriebsvermögen. Darüber hinaus haben die Kläger der Kontaktlinsengesellschaft zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks einen eigenen Raum zur Verfügung gestellt. Sog. Allgemeinkosten wie Telefon, Porto, Kosten für Einrichtung und Raum hat die Kontaktlinsengesellschaft anteilig getragen.

Der Kunde der Kontaktlinsengesellschaft konnte spätestens mit der gesonderten Rechnungserteilung erkennen, daß er Leistungen von unterschiedlichen Rechtssubjekten in Anspruch genommen hat. Nach den Feststellungen des FG konnte er durch entsprechende Hinweistafeln am Praxiseingang und durch ein entsprechendes Türschild auch erkennen, daß neben der augenärztlichen Leistung auch noch die Leistung der Kontaktlinsenabgabe angeboten wurde. Zur steuerlichen Anerkennung der Gesellschaft ist nicht erforderlich, daß einem rechtlich bzw. steuerrechtlich nicht kundigen Kunden/Patienten auch die unterschiedliche Organisationsform des Vertragspartners ersichtlich wird.

Deshalb kommt es auch auf eine mögliche Einschränkung der ärztlichen Werbung durch Standesrecht --entgegen dem FG-- nicht mehr an.

Eine andere Beurteilung des Streitfalls folgt nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 184, 112, BStBl II 1998, 254. In jenem Fall war die Ausgliederung der gewerblichen Labortätigkeit mit einer Betriebsaufspaltung verbunden worden, indem die Praxis-GbR der Labor-GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hatte. Im vorliegenden Streitfall nutzte die Kontaktlinsengesellschaft nach den Feststellungen des FG jedoch keine von der Augenarztpraxis überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen.