Normenkette

EStG § 14 EStG § 16

Leitsatz

Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb wird nicht zerschlagen, wenn die Hofstelle auf den Hoferben übergeht, aber der testamentarische Alleinerbe Stückländereien in beträchtlichem Umfang bewirtschaften kann.

EStG §§ 14, 16

Gründe

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Adoptivsohn und testamentarische Alleinerbe der am 17. Juli 1978 verstorbenen S. An dem Nachlaß der S stand den leiblichen Eltern des Klägers bis zu dessen 25. Lebensjahr der Nießbrauch zu. Dem am 12. Februar 1971 verstorbenen Ehemann (E) der S, hatte ein Hof i.S. der Höfeordnung (HöfeO) gehört. Diesen Hof (66,18 ha) hatte der Adoptivsohn SB 1971 geerbt. S stand jedoch an dem Hof nach § 14 HöfeO das bis zum 25. Lebensjahr von SB befristete Verwaltungs- und Nutznießungsrecht zu. Sie übte dieses Recht bis zu ihrem Tode aus und bewirtschaftete den Hof zunächst selbst.

In den Jahren 1972 bis 1976 erwarb S diverse Stückländereien (insges. 32,5 ha), die sie von der übernommenen Hofstelle aus mitbewirtschaftete. Sie wies die Stückländereien in den nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb erstellten Bilanzen als Anlagevermögen aus.

Mit Wirkung vom 1. Juli 1978 verpachtete S durch zwei gesonderte Pachtverträge vom 6. April 1978 sowohl den Hof i.S. der HöfeO als auch die Stückländereien an den Landwirt B, den Vater des SB. Nach einer Außenprüfung für die Jahre 1976 bis 1978 rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die SB gehörenden Flächen nunmehr diesem und nicht mehr der S zu. Die Zuordnung der Stückländereien war nicht streitig.

Im Wirtschaftsjahr 1983/84 veräußerte der Kläger einen Großteil der ererbten Stückländereien. Das FA sah darin nach einer Betriebsprüfung eine Gewinnrealisierung und erfaßte die erzielten Erlöse in Höhe von 1 043 216,23 DM bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Mit dem Einspruch machte der Kläger erfolglos geltend, die Grundstücke seien mit dem Tod von S Privatvermögen geworden.

Mit der Klage verfolgte er sein Begehren weiter.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus, mit der Verpachtung des Hofes und der Stückländereien habe S ihren Betrieb nicht aufgegeben. Sie habe auch nicht die Aufgabe des Betriebes erklärt. Infolge der Umstrukturierung des Betriebes nach dem Tod der S sei es zu einer Zwangsaufgabe gekommen (vgl. Pape in Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A 601).

Mit der vom FG --wegen grundsätzlicher Bedeutung-- zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 14 EStG.

Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, daß der landwirtschaftliche Betrieb mit dem Tod von S zerschlagen worden ist.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß nach dem Tod des ursprünglichen Hofinhabers E zwei Betriebe entstanden waren, einerseits ein ruhender Eigentümerbetrieb in der Hand des Hoferben SB und andererseits ein wirtschaftender Betrieb in der Hand der S. S führte aufgrund ihres Verwaltungs- und Nutzungsrechtes nach § 14 HöfeO einen selbständigen landwirtschaftlichen Betrieb und bezog daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die von ihr eingesetzten Wirtschaftsgüter, insbesondere die Hofgebäude, waren Eigentum von SB; ihm standen daher die Absetzungen für Abnutzung zu (vgl. Senatsurteile vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561; vom 28. September 1995 IV R 7/94, BFHE 180, 255, BStBl II 1996, 440, und vom 25. Januar 1996 IV R 19/94, BFH/NV 1996, 600). Die Stückländereien (insg. 32,5 ha), die die S bis zum Jahr 1976 erwarb und von der Hofstelle aus mitbewirtschaftete, waren notwendiges Betriebsvermögen nur ihres eigenen Betriebes. Sie waren objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz in ihrem eigenen Betrieb bestimmt (Senatsurteil vom 24. September 1998 IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55).

2. Durch die Verpachtung des rd. 66,18 ha großen Hofes und der Stückländereien (32,5 ha) an den Vater von SB änderte sich das Betriebsvermögen der S nicht. Der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung führt, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Beschluß zum sog. Verpächterwahlrecht (Beschluß vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) entschieden hat, ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung gerade nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit; vielmehr wird der Betrieb, wenn auch in anderer Form, fortgeführt (vgl. Senatsurteile vom 27. Februar 1997 IV R 62/96, BFHE 183, 72, BStBl II 1997, 512, und in BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, m.w.N.). Obwohl der S nur die Stückländereien gehörten, der Hof dagegen Eigentum von SB war, bestand die bisherige Bewirtschaftungseinheit zunächst unverändert fort. Selbst eine unterschiedliche Laufdauer der beiden Pachtverträge hätte nicht die Zerschlagung ihres Betriebes zur Folge gehabt (vgl. Senatsurteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521). Mangels Aufgabeerklärung ist auch nicht davon auszugehen, daß ein Steuerpflichtiger einen solchen Betrieb wegen des herannahenden Endes des Nutznießungsrechtes selbst aufgibt, weil ihm die Wiederaufnahme des ruhenden Betriebes in dem bisherigen Bestand unmöglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373, und vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379). Diese Annahme scheidet schon deshalb aus, weil er selbst dann den Aufgabegewinn versteuern müßte. Im Streitfall bestand theoretisch die Möglichkeit, daß ein Rechtsnachfolger den gesamten Betrieb wieder aktiv bewirtschaften würde. Selbst wenn --wie jetzt feststeht-- der Kläger als der testamentarische Alleinerbe der S nur einen Teil des Betriebes geerbt hat, konnte dieser, wenn auch auf verkleinerter Grundlage (vgl. Senatsurteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521), die von der S auf den Stückländereien betriebene Landwirtschaft mit Hilfe von Maschinenring und Lohnarbeiten fortführen. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb ist nämlich weder eine Hofstelle, noch eine Mindestgröße noch ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und -mitteln erforderlich (Senatsurteile vom 31. März 1955 IV 134/54 U, BFHE 60, 392, BStBl III 1955, 150, und vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430; vgl. zum Bewertungsrecht BFH-Urteil vom 21. Dezember 1965 III 291/62 U, BFHE 84, 381, BStBl III 1966, 138).

3. a) Entgegen der Ansicht des Klägers ist der von S auf rd. 99 ha unterhaltene Betrieb selbst durch deren Tod nicht zerschlagen worden. Allerdings wurde der Betrieb dadurch praktisch geteilt, während er sonst in seinem Bestand unverändert auf den oder die Erben übergeht (vgl. Senatsurteil vom 19. Februar 1998 IV R 38/97, BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509). Einerseits konnte SB als Hoferbe nunmehr mit dem Tode der S selbst die Früchte aus dem ihm bereits seit 1971 gehörenden rd. 66 ha großen Hof ziehen. Andererseits hatte der Kläger den rd. 32,5 ha großen Restbetrieb der S, wenn auch belastet mit dem Nießbrauch seiner leiblichen Eltern, geerbt.

b) Die Rechtsprechung sieht in der Verpachtung eines vollständigen Betriebes eine Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne (vgl. Senatsurteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; siehe dazu zuletzt die BFH-Urteile vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Das setzt die Absicht voraus, die unterbrochene Tätigkeit nach Pachtende wiederaufzunehmen, und weiter, daß die Verwirklichung dieser Absicht wahrscheinlich ist (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456, sowie Senatsurteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Deshalb müssen der eingestellte und der wiedereröffnete Betrieb wirtschaftlich als identisch anzusehen sein (Senatsurteile vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672, sowie in BFHE 179, 75, BStBl II 1976, 276, und in BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). Die Identität ist jedoch nicht gewahrt, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebes so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412; in BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). Wie der BFH in dem vom FG herangezogenen Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 ausführt, hat die Rechtsprechung den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage weder abstrakt definiert noch die Kriterien abschließend aufgezählt. Vielmehr stellt sie auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls und die Besonderheiten des jeweiligen Betriebes ab (siehe auch BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Für eine Landwirtschaft sind im Regelfall wesentliche Grundlagen die Nutzflächen, die Hofstelle sowie das lebende und tote Inventar (vgl. Senatsurteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Der erkennende Senat unterscheidet aber zwischen sog. Pachtbetrieben und sog. Eigentumsbetrieben. Das wesentliche Betriebsvermögen des Pächters eines landwirtschaftlichen Betriebes besteht vor allem aus dem lebenden und toten Inventar, während maßgebliche Grundlage der sog. Eigentumsbetriebe der eigene Grund und Boden ist (vgl. Senatsurteile vom 19. Februar 1976 IV R 179/72, BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415; vom 23. Juni 1977 IV R 43/73, BFHE 122, 500, BStBl II 1977, 719; vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300; vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373; vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833).

c) Da die S ihre Landwirtschaft auf der Grundlage ihres Verwaltungs- und Nutznießungsrechtes (§ 14 HöfeO) an dem Hof des SB und des hinzuerworbenen Eigenlands betrieb und dann als Verpachtungsbetrieb fortführte, ist eine identitätswahrende Fortführung des Betriebes durch den Kläger möglich. Er konnte --so auch das FG-- die eingestellte Selbstbewirtschaftung, wenn auch auf verkleinerter Grundlage mit Hilfe von Maschinenring und Lohnarbeit wiederaufnehmen. Ebenso wie ein aktiver Landwirt seinen Betrieb umstellen kann (arg. § 6b EStG), indem er z.B. die Viehhaltung aufgibt und sich auf den reinen Ackerbau beschränkt, muß auch der Erbe eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebes die Betriebsführung den Gegebenheiten anpassen können. Auch von ihm vorgenommene Strukturänderungen führen nicht grundsätzlich zu einer Zwangsaufgabe. Der vom Kläger ererbte Teil ist --wie ausgeführt-- mögliche Grundlage eines selbständigen landwirtschaftlichen Betriebes. Für landwirtschaftliche Zwecke eingesetzte eigene Grundstücke verlieren ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nämlich selbst dann nicht, wenn der Betrieb stark verkleinert wird und eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr möglich ist (Senatsurteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430). Insoweit unterscheidet sich der Streitfall deutlich von dem Sachverhalt, über den der Senat im Urteil vom 13. September 1990 IV R 101/89 (BFHE 162, 274, BStBl II 1991, 79) zu entscheiden hatte.

d) Das FG stellt dagegen darauf ab, daß dem vom Kläger ererbten Rest, den Stückländereien, mit der Hofstelle das bisherige eigentliche Lebenszentrum der Landwirtschaft fehle. Es läßt damit außer acht, daß die S nicht Eigentümerin dieser Hofstelle war, sondern sie nur nutzen durfte. S bewirtschaftete aber nicht nur den rd. 66 ha großen Hof von SB, sondern auch ihr eigenes Land. Hätte sie Hof und Stückländereien nicht verpachtet, hätte sie mit dem Ende ihres Verwaltungs- und Nutzungsrechtes ihre landwirtschaftliche Betätigung nicht einstellen müssen, sondern auf ihren 32,5 ha umfassenden Stückländereien fortsetzen können. Angesichts der Größe des Eigenlandes erscheint es auch wirtschaftlich nicht vertretbar, in einem solchen Fall eine Zwangsaufgabe anzunehmen. Gemessen am Wert des Eigenlandes käme selbst dem lebenden und toten Inventar kein entscheidendes Gewicht mehr zu (vgl. Senatsurteil vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521).

e) Daß das Landwirtschaftsrecht für die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes (vgl. z.B. § 8 Satz 1 Nr. 2 und § 9 Abs. 3 Nr. 1 des Grundstücksverkehrsgesetzes, § 4 Abs. 3 des Landpachtverkehrsgesetzes) möglicherweise stets und § 1 Abs. 1 Satz 1 HöfeO für einen Hof im Sinne dieser Vorschrift sogar ausdrücklich eine Hofstelle voraussetzt, ist steuerrechtlich unerheblich. Zwar waren in der Vergangenheit landwirtschaftliche Betriebe ohne Hofstelle die Ausnahme. Wie aber die sog. Stückländereien zeigen, kennt das Steuerrecht schon immer landwirtschaftliche Betriebe ohne Hofstelle. Zudem haben die Wohngebäude, früher unverzichtbarer Bestandteil der Hofstelle und der landwirtschaftlichen Betätigung, nach der sog. Konsumgutlösung (§ 52 Abs. 15 EStG) ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ohnehin grundsätzlich verloren. Aufgrund der sich ständig ändernden Bewirtschaftungsformen büßen auch die Wirtschaftsgebäude ihre frühere Bedeutung fortlaufend ein. Viele der heute noch selbst wirtschaftenden Landwirte können oder wollen die früher unersetzlichen Wirtschaftsgebäude nicht mehr einsetzen, sei es, weil diese völlig veraltet sind, sei es, weil durch Kooperation mit anderen Betrieben ihnen fremde, aber modernste Gebäude zur Verfügung stehen.