Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1999 § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Richtlinie 77/388/EWG Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. o Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 2 AO 1977 § 14 AO 1977 § 64 Abs. 1 AO 1977 § 65 Nr. 3 AO 1977 § 67a

Leitsatz

1. Gestattet ein als gemeinnützig anerkannter Eislaufverein sowohl Mitgliedern als auch Nichtmitgliedern die Benutzung seiner Eisbahn gegen Entgelt und vermietet er in diesem Zusammenhang Schlittschuhe, unterliegen diese entgeltlichen Leistungen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, wenn sie im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführt werden.

2. Dies setzt u.a. voraus, dass der Eislaufverein mit den Leistungen zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

3. Ein Wettbewerb in diesem Sinne liegt vor, wenn im Einzugsbereich des Eislaufvereins ein nicht steuerbegünstigter Unternehmer den Nutzern der Eisbahn gleiche Leistungen wie der Eislaufverein anbietet oder anbieten könnte.

UStG 1980 § 4 Nr. 22 Buchst. b, § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1999 § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Richtlinie 77/388/EWG Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und o, Art. 13 Teil A Abs. 2 AO 1977 § 14, § 64 Abs. 1, § 65 Nr. 3, § 67a

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Eislauf- und Rollschuhverein, ist als gemeinnützig anerkannt. Zweck des Klägers ist die Förderung des Sports durch die planmäßige und der Allgemeinheit dienende Pflege des Eislauf- und Rollschuhsports als Mittel zur körperlichen und geistigen Ertüchtigung, sowie die Pflege kultureller und gesellschaftlicher Veranstaltungen (§ 2 Satz 1 der Vereinssatzung vom 11. März 1988).

Der Kläger unterhält in S eine Kunsteisbahn, deren Benutzung er sowohl Mitgliedern als auch Nichtmitgliedern gegen Entgelt gestattet. Im Streitjahr (1988) unterwarf er Eintrittsgelder für die Benutzung der Kunsteisbahn sowie Einnahmen aus der Vermietung von Schlittschuhen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, weil er die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 für gegeben hielt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wandte dagegen im Anschluss an eine Betriebsprüfung im Umsatzsteuerbescheid 1988 auf diese Entgelte den allgemeinen Steuersatz an, weil die zugrunde liegenden Leistungen des Klägers im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt worden seien.

Der Einspruch des Klägers und seine anschließende Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 748):

Die streitigen Leistungen seien nicht --was vorrangig zu prüfen sei-- gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 steuerfrei, weil vorliegend keine "sportliche Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift gegeben sei.

Auch die Steuerermäßigung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 komme nicht in Betracht, weil der hier vorliegende wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei (§ 65 Nr. 3 der Abgabenordnung --AO 1977--). Beim Betrieb einer Kunsteisbahn, insbesondere bei der Durchführung des sog. Publikumslaufs seien übergeordnete Gemeinwohlerwägungen, die zugunsten des Klägers ein Zurücktreten des Wettbewerbsgesichtspunkts rechtfertigen könnten, nicht ersichtlich. Der Kläger sei insoweit auf einem Markt tätig, auf dem gleichartige Leistungen von Privatunternehmern in einer Weise angeboten werden könnten, die eine unterschiedliche Bewertung am Maßstab des Allgemeinwohls nicht zulasse.

Es gebe keine Allgemeinwohlerwägungen, die es rechtfertigen würden, durch die steuerliche Begünstigung einzelner Unternehmer (gemeinnütziger Vereine) den Wettbewerb von Anbietern auf diesem Markt zu stören. Bei dieser Beurteilung falle ins Gewicht, dass auch ein privater Träger einer Kunsteisbahn ungeachtet dessen, dass er in der Regel eigennützige privatwirtschaftliche Ziele anstrebe, zugleich dem Gemeinwohl dienende Zwecke verfolge, hier die körperliche Ertüchtigung der Allgemeinheit beim Eislaufen.

Soweit der Kläger vortrage, es würde sich kein privater Betreiber für eine Kunsteisbahn finden und der Betrieb von Kunsteisbahnen lasse sich nur durch öffentliche Subventionen und den Einsatz von ehrenamtlichen Helfern aufrecht erhalten, sei dem entgegenzuhalten, dass kommunale Schwimmbäder, die mit riesigen öffentlichen Subventionen betrieben würden, geschlossen würden, während privat betriebene Freizeitzentren und Wasserparks durchaus wirtschaftlich überlebensfähig seien. Dies lasse allenfalls den Schluss zu, dass hier in erster Linie Managementgründe den Ausschlag für die Rentabilitätserwägungen gäben. Im Übrigen gebe es auch private Betreiber von Kunsteisbahnen, wie das Beispiel in X zeige.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung von § 65 Nr. 3 AO 1977. Er macht im Wesentlichen geltend:

Er trete tatsächlich nicht in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art. Die nächsten Publikumsläufe auf Kunsteisbahnen würden erst in (den etwa 30 km entfernten Orten) A, B und C veranstaltet. In S selbst fehle es an einem Konkurrenzunternehmen.

Bei der im Rahmen des § 65 Nr. 3 AO 1977 vorzunehmenden Abwägung sei zu berücksichtigen, dass die von ihm verfolgten Zwecke nicht ohne eine steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen seien. Nutzer der Publikumslaufveranstaltungen auf der Kunsteisbahn seien insbesondere Jugendliche. Sie verwendeten einen Teil ihres Taschengeldes zur Zahlung des Eintrittsgeldes. Würde die Steuervergünstigung nicht gewährt, müssten die Eintrittsgelder erhöht werden. Als Folge könnten viele Jugendliche sich nicht mehr den Eintritt leisten. Sie würden von der sportlichen Betätigung des Schlittschuhlaufens ausgeschlossen.

Zu berücksichtigen sei auch die schlechte wirtschaftliche Lage der Stadt S und des zugehörigen Umkreises. Aufgrund der extrem hohen Arbeitslosenzahlen und des geringen Durchschnittseinkommens würde sich eine private Kunsteisbahn nicht auf Dauer hier halten. Ohne die Steuervergünstigung und den ehrenamtlichen Einsatz seiner zahlreichen Mitglieder müssten die Eintrittsgelder wesentlich erhöht werden, so dass Schlittschuhlaufen ein "Privileg der Reichen" werde. Soweit das FG auf einen privaten Betreiber einer Kunsteisbahn in X verweise, übersehe es, dass die Region S in wirtschaftlicher und sportlicher Hinsicht nicht mit der Region X vergleichbar sei. Das Beispiel X sei zudem wohl ein absoluter Ausnahmefall. Die weit überwiegende Zahl der Publikumsläufe auf Kunsteisbahnen werde von den kommunalen Gebietskörperschaften oder eingetragenen Vereinen, welche durch die Kommunen subventioniert würden, betrieben. Auch er sei auf die jährlichen Betriebskostenzuschüsse seitens der Stadt S in sechsstelliger Höhe angewiesen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des FA den Umsatzsteuerbescheid 1988 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 5 715 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Ausführungen des FG zu § 65 Nr. 3 AO 1977 halten revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Der Senat kann nicht durcherkennen, weil die dafür erforderlichen Feststellungen fehlen.

1. Das FG hat allerdings zutreffend entschieden, dass die streitigen Umsätze des Klägers nicht --auch nicht teilweise-- gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 steuerfrei sind.

a) Nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 sind sportliche Veranstaltungen von gemeinnützigen Zwecken dienenden Einrichtungen (§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG 1980) steuerfrei, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Die Vorschrift hat ihre gemeinschaftsrechtliche Grundlage (vgl. Senatsurteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983, unter II. 1. c.) in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m und o der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Umsatzsteuer:

m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, sowie

o) die Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen bei Veranstaltungen durch Einrichtungen, deren Umsätze u.a. nach dieser Regelung befreit sind, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt.

Die Gewährung der Steuerbefreiung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von der Erfüllung der in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Bedingungen abhängig machen. Zudem sind von dieser Steuerbefreiung Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind oder wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 nicht erfüllt.

Der Kläger gehört zwar zu den "Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen", da er als eingetragener Verein unter den übrigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit satzungsgemäß den Sport fördert (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Das Eislaufen ist eine sportliche Betätigung. Sport ist eine Tätigkeit zur körperlichen Ertüchtigung durch Leibesübungen oder eine gleichgestellte Betätigung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 1978 I R 2/77, BFHE 127, 356, BStBl II 1979, 495; vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9 unter II. 2. a). Das Eislaufen erfüllt diese Voraussetzung (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteile vom 30. Juni 1983 III 369/80, EFG 1984, 627; vom 17. Februar 1993 12 K 224/88, EFG 1993, 694).

Die Eintrittsgelder für die Benutzung der Eisbahn sowie die Einnahmen aus der Vermietung von Schlittschuhen, um die es hier geht, sind aber keine --auch nicht teilweise-- Teilnehmergebühren für von dem Kläger durchgeführte "sportliche Veranstaltungen" i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980. Denn unter diesen Begriff fallen nur diejenigen organisatorischen Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben. Es reicht für die Annahme einer sportlichen Veranstaltung nicht, wenn --wie hier-- lediglich die Nutzung von Sportanlagen gestattet wird und die organisatorischen Maßnahmen sich auf die ordnungsgemäße Benutzung durch die Leistungsempfänger beschränken (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154 unter II. 2. b; BFH-Beschluss vom 7. Mai 1997 V B 95/96, BFH/NV 1998, 96).

2. Ob die streitigen Leistungen des Klägers gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 (jetzt § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1999) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen --was das FG verneint hat--, lässt sich aufgrund der vorhandenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden.

b) Einen ermäßigten Steuersatz können die Mitgliedstaaten zwar gemäß Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien anwenden. Diese Bestimmung steht aber der Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980 nicht entgegen, weil in der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG das Überlassen von Sportanlagen aufgeführt ist (Nr. 13 der Anlage H). Der Senat beurteilt die hier streitigen Umsätze --Gestattung der Benutzung der Eisbahn und die damit zusammenhängende Vermietung von Schlittschuhen-- als Überlassen von Sportanlagen i.S. von Nr. 13 der Anlage H der Richtlinie 77/388/EWG. Ob dem Kläger die begehrte Steuerermäßigung zusteht, richtet sich mithin allein nach nationalem Recht.

c) Danach kommt es im Streitfall entscheidend darauf an, ob der Kläger die streitigen Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebes ausgeführt hat. Denn wenn das Gesetz --wie hier § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980-- die Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, so verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO 1977 die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO 1977) ist.

Hierzu hat das FG mit Recht dargelegt, dass der Kläger als eingetragener Verein (Körperschaft), soweit er die Benutzung seiner Kunsteisbahn gegen Entgelt gestattet und in diesem Zusammenhang Schlittschuhe vermietet, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG 1980, § 64 Abs. 1 AO 1977 unterhält. Es handelt sich dabei um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. § 14 AO 1977).

Das FG hat ferner zutreffend einen Zweckbetrieb i.S. des § 67a AO 1977 verneint, weil es sich bei den hier zu beurteilenden Tätigkeiten des Klägers --wie ausgeführt-- nicht um "sportliche Veranstaltungen" eines Sportvereins im Sinne dieser Vorschrift handelt. Der Begriff "sportliche Veranstaltungen" hat in § 67a AO 1977 denselben Inhalt wie in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG 1980 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154 unter II. 2. b).

Fraglich ist aber, ob die allgemeinen Voraussetzungen eines Zweckbetriebes gemäß § 65 AO 1977 gegeben sind. Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und

3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

aa) § 65 Nr. 3 AO 1977, dessen Voraussetzungen das FG verneint hat, dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zu Lasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden (vgl. BFH- Urteile vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314, m.w.N.). Soll ein staatlicher Eingriff in den Wettbewerb durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerechtfertigt sein, bedarf es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) eines hinreichenden sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Sind die von der Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist folglich aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH-Urteile vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724; vom 15. Oktober 1997 II R 94/94, BFH/NV 1998, 150).

bb) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die die Beurteilung erlauben, ob im Streitfall der Wettbewerb beeinträchtigt ist und ggf. ob dies i.S. des § 65 Nr. 3 AO 1977 vermeidbar ist. Die Vorentscheidung enthält insoweit lediglich allgemeine Ausführungen, aber keine konkreten Tatsachenfeststellungen.

Zum einen fehlen Feststellungen zur Wettbewerbssituation --Angebot und Nachfrage-- vor Ort. Insoweit reicht der Hinweis des FG auf eine privat betriebene Eisbahn im weit von S entfernt liegenden X nicht aus. Denn ein Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO 1977 ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis gleiche Güter anbieten oder --da auch der potentielle Wettbewerb geschützt ist-- anbieten könnten (vgl. Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und Steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 180). Deshalb kommt es auf den Einzugsbereich des Klägers an. Zudem sind der Kreis der Benutzer der Eisbahn (Kinder, Jugendliche, Erwachsene), die Benutzungsbedingungen (z.B. Laufzeiten) und die Höhe der Eintrittspreise von Bedeutung. Nur auf dieser Grundlage lässt sich beurteilen, ob ein anderer --nicht steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage überhaupt in ähnlicher Weise wie der Kläger befriedigen könnte.

Zum anderen hat das FG nicht konkret geprüft, ob der von ihm angenommene Eingriff in den Wettbewerb mit Rücksicht auf den vom Kläger verfolgten steuerbegünstigten Zweck unvermeidbar i.S. des § 65 Nr. 3 AO 1977 ist.

3. Das FG wird diese für die Anwendbarkeit des § 65 Nr. 3 AO 1977 erheblichen Feststellungen im Zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

Zudem wird es im Hinblick auf §§ 59, 60 AO 1977 festzustellen haben --wozu sich im angefochtenen Urteil keine Angaben finden--, welchen Inhalt die im Streitjahr 1988 geltende Satzung hatte, die vor In-Kraft-Treten der Satzung vom 11. März 1988 galt.

Ggf. kann auch bedeutsam sein, ob und inwieweit sich die Vermietung an die Mitglieder des Klägers von der Vermietung an die Nichtmitglieder unterschied und welchen Umfang die Vermietung an Nichtmitglieder im Streitjahr hatte (vgl. BFH-Urteile vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446; FG Baden-Württemberg in EFG 1993, 694).