Normenkette

AO 1977 i.d.F. des JStG 1997 § 38 AO 1977 § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 § 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977 § 233a Abs. 2 a AO 1977 § 233a Abs. 7 EGAO 1977 i.d.F. des JStG 1997 Art. 97 § 15 KStG § 23 Abs. 5 KStG § 27 Abs. 1 KStG § 27 Abs. 3 KStG § 43 KStG § 48

Leitsatz

Durch den Beschluß über eine offene Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr wird kein abweichender Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2 a AO 1977 i.d.F. des JStG 1997 ausgelöst, wenn dieser Beschluß ein erstmaliger ist.

AO 1977 i.d.F. des JStG 1997 § 38, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 233a Abs. 2 Satz 1, Abs. 2 a und Abs. 7 EGAO 1977 i.d.F. des JStG 1997 Art. 97 § 15 KStG § 23 Abs. 5, § 27 Abs. 1 und Abs. 3, § 43, § 48

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft, reichte ihre Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 1995 am 28. August 1996 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Aus der Erklärung ergab sich, daß die Klägerin aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vom 23. August 1996 im Jahre 1996 für das Streitjahr einen Gewinn in Höhe von 24 392 DM ausgeschüttet hatte.

Das FA setzte die Steuer durch Bescheid vom 9. Oktober 1997 erklärungsgemäß fest. Es errechnete sich --nach einer ausschüttungsbedingten Minderung gemäß § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von 6 970 DM-- eine Körperschaftsteuer von 352 862 DM und --nach Anrechnung von Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und nach Abzug der geleisteten Vorauszahlungen-- ein Guthaben von 171 827 DM. Der Festsetzung der Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO 1977) legte das FA indes nicht dieses Guthaben zugrunde, vielmehr --unter Hinweis auf § 233a Abs. 2 a i.V.m. Abs. 7 AO 1977 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 (JStG 1997) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049)-- den um die Körperschaftsteuerminderung von 6 970 DM gekürzten Betrag von 164 857 DM. Es ging davon aus, daß der Gewinnverteilungsbeschluß ein rückwirkendes Ereignis darstelle, für das ein besonderer Zinslauf gelte (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Anwendungserlaß zur Abgabenordnung 1977 --AEAO-- vom 15. Juli 1998, BStBl II 1998, 630, 752, zu § 233a Tz. 10; vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. August 1998, Neue Wirtschaftsbriefe 50/1998, 4111 --Aktuelles--; Oberfinanzdirektion --OFD-- Magdeburg, Verfügung vom 10. Juni 1998 S 0460a-16-St 253, Der Betrieb --DB-- 1998, 2301). Die Erstattungszinsen berechneten sich hiernach für den Zeitraum vom 1. April 1997 bis zum 30. September 1997 mit 4 944 DM.

Die gegen die Zinsfestsetzung gerichtete Klage der Klägerin, mit der diese die Einbeziehung des Steuerminderungsbetrages in die Zinsberechnung begehrte, blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1109 wiedergegeben.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung von § 233a AO 1977.

Während des Revisionsverfahrens ist ein geänderter Zinsbescheid vom 14. April 1999 ergangen, der von der Klägerin fristgerecht gemäß § 123 Satz 2, § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden ist. Aufgrund dieser Änderung wurden die Erstattungszinsen auf 4 800 DM verringert. Dem lag die ebenfalls unter dem 14. April 1999 datierende, geänderte Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde, aus der sich eine Nachzahlung von 1 245 DM ergab. Die hierauf für den Zeitraum vom 1. bis zum 17. April 1997 berechneten Nachzahlungszinsen betrugen 144 DM, abzüglich der schon bislang festgesetzten Zinsen von 4 944 DM betrugen die Erstattungszinsen sonach insgesamt 4 800 DM. - Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, daß die Erhöhung aus anderen Gründen erfolgt sei und die hier streitgegenständliche Problematik nicht berühre.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, den Zinsbescheid vom 14. April 1999 zu ändern und die Erstattungszinsen auf 5 010 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Revisionsverfahren gemäß § 122 FGO beigetretene BMF hat keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Zinsfestsetzung.

1. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Erstattungszinsen auf Steuern zu leisten, wenn die Festsetzung der Steuer zu einer Steuererstattung führt. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer einerseits und den anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen, der anzurechnenden Körperschaftsteuer und den bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen andererseits (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO 1977), wobei der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist. Diese Abweichung ergibt sich aus der durch das Jahressteuergesetz 1997 in die Abgabenordnung eingefügten Regelung in § 233a Abs. 2 a AO 1977. In einem derartigen Fall ist der für die Zinsberechnung maßgebliche Unterschiedsbetrag in der Weise zu ermitteln, daß er in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO 1977-JStG 1997). - Die gesetzlichen Neuregelungen finden erstmals in jenen Fällen Anwendung, in denen das rückwirkende Ereignis nach dem 31. Dezember 1995 eingetreten ist (Art. 97 § 15 Abs. 8 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977-- i.d.F. des JStG 1997).

2. Im Streitfall ist hiernach das sich aufgrund der Körperschaftsteuerfestsetzung für 1995 vom 9. Oktober 1997 ergebende Steuerguthaben vom 1. April 1997 an gemäß § 233a AO 1977 zu verzinsen. Zweifelhaft ist lediglich, ob nach Maßgabe von § 233a Abs. 2 a i.V.m. Abs. 7 Satz 1 AO 1977-JStG 1997 ein Teil-Unterschiedsbetrag errechnet werden muß, der den gemäß § 233a Abs. 1 AO 1977 berechneten Zinsbetrag im Ergebnis um 210 DM reduziert. Entgegen der Annahme der Vorinstanz ist dies zu verneinen.

a) Allerdings stellt der am 23. August 1996, also nach dem 31. Dezember 1995, für das Streitjahr 1995 gefaßte Gewinnverteilungsbeschluß ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2 a AO 1977-JStG 1997 dar.

aa) Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich in § 233a Abs. 2 a AO 1977-JStG 1997, nicht anders als in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 (vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Beschluß vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, 901), allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Für die Frage nach dem Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses kommt es im Streitfall sonach auf die zugrundeliegende körperschaftsteuerliche Rechtslage an.

bb) Diese stellt sich wie folgt dar: Gemäß § 43 i.V.m. § 27 Abs. 1 KStG ist im Falle der Gewinnausschüttung die Ausschüttungsbelastung herzustellen; dementsprechend mindert oder erhöht sich die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen der Belastung des als verwendet geltenden Eigenkapitals und der Ausschüttungsbelastung. Beruht die Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr, tritt die Minderung oder Erhöhung für den Veranlagungszeitraum ein, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG). Diese Rechtsfolgen --die Körperschaftsteuerminderung oder -erhöhung ebenso wie die zeitliche Zuordnung in dasjenige Wirtschaftsjahr, für das die Ausschüttung erfolgt-- wirken sich bei der Veranlagung und Festsetzung der Körperschaftsteuer für dieses betreffende Wirtschaftsjahr aus. In entsprechender Höhe, also unter Berücksichtigung von §§ 27 ff. KStG, "entsteht" die Körperschaftsteuer (vgl. § 48 Buchst. c i.V.m. § 23 Abs. 5 KStG, § 38 AO 1977; dazu Schwebel in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 48 KStG Rz. 14; Utech in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 48 Rz. 18).

cc) Daraus folgt: Gewinnverteilungsbeschluß wie Gewinnausschüttung stellen rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (vgl. Senatsurteil vom 2. Juli 1997 I R 25/96, BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714; vgl. auch Urteil vom 31. Oktober 1984 I R 95/80, BFHE 142, 446, BStBl II 1985, 225, zum Körperschaftsteuergesetz a.F.) und damit auch von § 233a Abs. 2 a AO 1977-JStG 1997 dar (insoweit im Ergebnis anders z.B. Lawall, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 469; Pasig, DStR 1997, 1395; Günther, Gestaltende Steuerberatung --GStB-- 1998, Nr. 6, S. 6; Dißars, die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1999, 8, 10). Ob eine bereits erfolgte Steuerfestsetzung aufgrund des rückwirkenden Ereignisses nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 oder auch einer anderen Änderungsvorschrift (§§ 164, 165 AO 1977) geändert werden muß oder ob die Erstveranlagung noch aussteht und das rückwirkende Ereignis deshalb unmittelbar bei dieser berücksichtigt werden kann, erweist sich hierfür als unbeachtlich. Die Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO 1977 in dem in § 233a Abs. 2 a AO 1977 enthaltenen Klammerzusatz beschränkt sich auf die Voraussetzung des rückwirkenden Ereignisses; sie bedeutet nicht, daß auch die verfahrensrechtlichen Erfordernisse dieser Vorschriften erfüllt sein müßten.

b) Dennoch hält der Senat in Anbetracht der körperschaftsteuerrechtlichen Besonderheiten und von Sinn und Zweck der gesamten, in § 233a AO 1977-JStG 1997 enthaltenen Zinsregelungen ein eingeschränktes Verständnis von Abs. 2 a der Vorschrift für den Fall für geboten, daß es sich --wie im Streitfall-- für das betreffende Wirtschaftsjahr um einen Erstbeschluß und die erstmalige Ausschüttung und nicht um die Änderung eines ursprünglich gefaßten Gewinnverteilungsbeschlusses und der ursprünglichen Ausschüttung handelt.

aa) Diese Einschränkung erscheint zum einen deswegen gerechtfertigt, weil die (Rück-)Wirkungen des Gewinnverteilungbeschlusses und der daraufhin erfolgten Ausschüttung auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer für abgelaufene Wirtschaftsjahre, wie unter 2. a bb dargestellt, im Gesetz angelegt und diesem gleichsam immanent sind. Die Ausschüttung des erwirtschafteten Jahresüberschusses, nicht dessen Thesaurierung, stellt bei einer Kapitalgesellschaft den Regelfall dar (vgl. § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--, § 58 Abs. 4 des Aktiengesetzes --AktG--). Ebenso ist es bei Gewinnausschüttungen, die den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen, zwangsläufig, daß sowohl der Beschluß über die Gewinnausschüttung als auch die Ausschüttung selbst erst nach Ende des abgelaufenen Wirtschaftsjahres erfolgen. Die Beschlußfassung innerhalb des betreffenden Wirtschaftsjahres ist ausgeschlossen, weil die Gewinnausschüttung auf dem im jeweiligen Jahr erzielten Gewinn beruht und --von Vorabausschüttungen abgesehen-- grundsätzlich erst dann erfolgen kann, wenn der Gewinn bzw. der Jahresabschluß festgestellt ist (vgl. § 46 GmbHG, § 174 AktG). Insofern verhält es sich im Ergebnis nicht anders als bei der Ermittlung des Jahresüberschusses (z.B. bei Ausübung von Wahlrechten) für das abgelaufene Wirtschaftsjahr und der Feststellung des Jahresabschlusses; auch hierbei handelt es sich um nachträgliche und zugleich rückwirkende Ereignisse.

bb) Zum anderen entspricht eine solche Einschränkung dem Normzweck von § 233a Abs. 2 a AO 1977-JStG 1997. Denn die Zinsregelungen in § 233a AO 1977 zielen darauf ab, Zins- und Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, die --im Falle der Steuernachforderung-- der Steuerschuldner oder --im Falle der Steuererstattung-- der Fiskus erzielt. An diesen Zweckvorgaben hat die Einfügung des veränderten Zinslaufs in § 233a Abs. 2 a AO 1977-JStG 1997 nichts geändert. Anlaß für die Änderung und Ergänzung der bisherigen Regelungen war letztlich der Beschluß des BFH vom 27. September 1994 VIII B 21/94 (BFHE 175, 516), wonach es ernstlich zweifelhaft sei, ob bei Eintritt eines steuererhöhenden rückwirkenden Ereignisses der Unterschiedsbetrag zwischen der ursprünglichen und der rückwirkend entstehenden Steuerschuld nach § 233a AO 1977 zu verzinsen ist. Für die Verzinsung einer Steuernachforderung komme es vielmehr darauf an, daß dieser eine "verzinsliche" Steuerschuld zugrunde liege. Nur dann könne der Steuerschuldner Zins- oder Liquiditätsvorteile erlangen, die es über die Zinspflicht abzuschöpfen gelte. Eine Steuerschuld aber, deren Tatbestandsmerkmale erst mehr als 15 Monate nach ihrer rückwirkenden Entstehung erfüllt werden, wäre von diesem Zweck nicht mehr erfaßt. Eine solche Steuer habe nicht mehr innerhalb der Karenzzeit festgesetzt werden können. Demnach ergäben sich weder Liquiditätsnachteile zu Lasten des Fiskus noch Liquiditätsvorteile zugunsten des Steuerpflichtigen.

Der Gesetzgeber hat in seiner amtlichen Gesetzesbegründung zu dem neugeschaffenen § 233a Abs. 2 a und 7 AO 1977-JStG 1997 ausdrücklich an diese Überlegungen angeknüpft und darin den Grund für die Gesetzesänderungen gesehen (BTDrucks 13/5952, 56). Daß es solcher Änderungen womöglich nicht bedurft hätte (vgl. Senatsurteil in BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714; BFH-Urteil vom 27. Januar 1998 VIII R 47/96, BFHE 185, 563, BStBl II 1998, 498, dort unter ausdrücklicher Aufgabe der noch im Beschluß in BFHE 175, 516 geäußerten Rechtsauffassung), ist demgegenüber im Ergebnis unbeachtlich.

Wollte der Gesetzgeber mit der Neuschaffung von § 233a Abs. 2 a und 7 AO 1977-JStG 1997 hiernach aber lediglich gewisse Regelungsungenauigkeiten und "Gerechtigkeitslücken" ausmerzen, die die bisherige, grober typisierende Regelungslage mit sich brachte (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714), so beeinflussen diese Normzwecke auch die sachgerechte Auslegung der Neuregelungen. Zumindest bei der erstmaligen Beschlußfassung über die Gewinnausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr ist der in § 233 Abs. 2 a AO 1977-JStG 1997 bestimmte, von Abs. 2 abweichende Zinslauf nicht gerechtfertigt. Der Gesetzeswortlaut ist deshalb teleologisch einzuschränken (vgl. zu einer ähnlichen Einschränkung die zwischenzeitlich aufgehobene Verfügung der OFD Münster vom 12. Februar 1997, DB 1997, 553; in Anbetracht des Gesetzeswortlauts anders Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 233a AO 1977 Rz. 54; Hundt-Eßwein in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 233a AO 1977 Rz. 28.4); ein entsprechendes Ergebnis müßte andernfalls im Wege des Billigkeitserweises sichergestellt werden (zutreffend Lawall, DStR 1998, 469; Pasig, DStR 1997, 1395; Günther, GStB 1998, Nr. 6, S. 6; Dißars, Inf 1999, 8, 10; Seifert, GStB 1998, Nr. 10. S. 7; Gumpp, GmbH-Rundschau 1998, 370; s. insoweit auch Ruban, a.a.O.; Hundt-Eßwein, a.a.O.). Nur in jenen Fällen, in denen eine bereits beschlossene Ausschüttung nachträglich geändert wird, kann der Gewinnverteilungsbeschluß i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 und damit auch von § 233 Abs. 2 a AO 1977 im Umfang des Teil-Unterschiedsbetrages bezogen auf den erstmaligen Gewinnausschüttungsbeschluß zurückwirken (und werden insoweit bislang bestehende Gestaltungsmöglichkeiten zur Erzielung von Zinsvorteilen ausgeschlossen, vgl. dazu Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 27 KStG Rz. 157; Rekow in Arthur Andersen, a.a.O., § 27 Rz. 111).

3. Auf die zwischen den Beteiligten im übrigen umstrittenen Fragen, insbesondere die Frage danach, ob die Übergangsregelung in Art. 97 § 15 Abs. 8 EGAO 1977 gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) verstößt (verneinend die Vorinstanz, bejahend z.B. FG München, Beschluß vom 23. Januar 1998 7 V 3993/97, EFG 1998, 621; FG Bremen, Beschluß vom 24. Juni 1998 298 012 V 2, EFG 1998, 1309), braucht nicht mehr eingegangen zu werden.

4. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Da die Beteiligten übereinstimmend erklärt haben, daß der geänderte Zinsbescheid vom 14. April 1999 den Streitstoff nicht berührt, kann der Senat durcherkennen. Die Erstattungszinsen sind, wie beantragt, auf 5 010 DM (nämlich: gemäß § 238 Abs. 2 AO 1977 abgerundetes Steuerguthaben von 171 800 DM x Zinslaufzeit von 6 Monaten x Zinssatz gemäß § 238 Abs. 1 AO 1977 von 0,5 v.H. = 5 154 DM abzüglich abgerundeter Nachzahlungsbetrag von 1 200 DM x Zinslaufzeit von 24 Monaten x 0,5 v.H. = 144 DM) festzusetzen.