Normenkette

FGO § 90 a AO 1977 § 171 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1

Leitsatz

1. Hat das FG einen Zwischengerichtsbescheid erlassen, so darf es nach einem Antrag auf mündliche Verhandlung gleichwohl abschließend durch Endgerichtsbescheid entscheiden.

2. Die Wiederaufnahme einer Fahndungsprüfung, die unmittelbar nach Beginn für mehr als sechs Monate aus von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen unterbrochen war, gilt als Beginn einer erneuten Prüfung und hat eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist zur Folge. Der Umfang der Ablaufhemmung hängt von den nach der Wiederaufnahme vorgenommenen Ermittlungshandlungen ab.

FGO § 90 a AO 1977 § 171 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Rechtsanwalt. In dem Streitzeitraum 1975 bis 1982 war er selbständig tätig und ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens gegen den Kläger führte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts für Prüfungsdienste (Steufa) am 7. März 1984 und am 19. Januar 1989 Durchsuchungen in seiner Praxis sowie im März 1985 in einer Bankfiliale durch. Die erste Durchsuchung betraf lediglich die Besteuerungszeiträume 1980 bis 1982. Am 15. März 1984 fertigte der Fahndungsprüfer einen Vermerk, in dem es heißt:

"Weil nach jetzigem Erkenntnisstand Ermittlungen allerdings nicht nur zum ... Komplex, d.h. für die Jahre 1982/83 notwendig sind, sondern vielmehr auch die steuerlichen Verhältnisse des vorhergehenden Zeitraums, und zwar mindestens ab 1975 klärungsbedürftig sind, steht fest, daß diese Unterlagen für die zeitlich weitergehenden Ermittlungen nicht ausreichen. ... Wegen der gegebenen Sachlage habe ich mich heute telefonisch mit Dr. B in Verbindung gesetzt und ihn darauf hingewiesen, daß die fehlenden Konto-/Depot-Auszüge/-Belege durch die StFSt bei den betreffenden Banken abgefordert werden müßten. Dr. B klärte daraufhin seine Bereitschaft, ... ."

Anschließend richtete der Fahndungsprüfer unter Bezugnahme auf das Telefonat unter dem 6. April 1984 ein Schreiben an den Kläger. Der damalige Steuerberater des Klägers äußerte in zwei Schreiben vom 24. April 1984 und 7. Juni 1984 Bedenken gegen "die telefonisch ausgesprochene Ausdehnung des Verfahrens bis auf das Jahr 1975".

In den Gründen des amtsgerichtlichen Beschlusses vom 27. März 1985 über die Durchsuchung in der Bankfiliale heißt es: "Der Beschuldigte ist ... verdächtig, fortgesetzt handelnd in der Zeit von 1975 bis 1983 Umsatz-, Einkommen- und Vermögensteuern ... hinterzogen zu haben ... ."

Der Beschluß des Amtsgerichts vom 21. Dezember 1988 betreffend die Durchsuchung der Privat- und Kanzleiräume des Klägers im Januar 1989 wurde u.a. wie folgt begründet: "Es ist zu vermuten, daß die Durchsuchung zum Auffinden von Gegenständen führen wird, ... nämlich Unterlagen zur Klärung ..., welche Honorarzahlungen während der Jahre ab 1975 im einzelnen angefallen sind ... ."

In dem abschließenden Ermittlungsbericht vom 15. Dezember 1989 wurden Feststellungen darüber getroffen, daß der Kläger seine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit sowie aus Kapitalvermögen in den Jahren 1975 bis 1982 nur teilweise versteuert habe. Insgesamt waren danach Kapitaleinkünfte von 127 540 DM nicht erklärt worden. Die Brutto-Umsätze wurden auf insgesamt 1 361 000 DM anstelle erklärter 599 487 DM geschätzt. Die entsprechend geänderten Bescheide zur Einkommen- und Umsatzsteuer 1975 bis 1982, Vermögensteuer 1977 bis 1982 sowie zum Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1977, 1978 und 1980 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zwischen dem 23. März 1990 und dem 16. Mai 1990. Der gegen alle Änderungsbescheide erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren erließ das FA unter dem 22. Januar 1992 einen Bescheid, in dem u.a. die Einkommensteuerfestsetzungen 1978 bis 1982 gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) für vorläufig hinsichtlich des Grundfreibetrags erklärt wurden. Der Bescheid wurde der damaligen Prozeßbevollmächtigten des Klägers bekanntgegeben und enthielt den Hinweis, er könne nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht werden.

Nachdem zwischenzeitlich Haftbefehl gegen den Kläger ergangen war und dieser seinen Wohnsitz im Ausland genommen hatte, erließ das Finanzgericht (FG) zunächst am 31. Oktober 1996 einen Zwischengerichtsbescheid, mit dem entschieden wurde, die Einkommensteuer 1975 und 1976 sowie die Vermögensteuer 1978 seien unter der Prämisse einer zehnjährigen Verjährungsfrist, die übrigen streitigen Steueransprüche unter der Prämisse einer fünfjährigen Frist nicht verjährt. Gegen diesen Zwischengerichtsbescheid wandte sich der Kläger mit einem Antrag auf mündliche Verhandlung.

Einem anschließend anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung widersprach der Kläger mit dem Hinweis, er lege Wert auf die persönliche Teilnahme an der mündlichen Verhandlung. Die Ladungsfrist von einem Monat sei aber zu kurz, um eine Entscheidung zu seinem Antrag auf freies Geleit zu erreichen. Außerdem werde er für zwei Monate wegen eines Kuraufenthalts nicht zur Verfügung stehen. Daraufhin hob das FG den Termin auf und teilte dem Kläger mit, das Gericht halte es nicht für tunlich, die Bearbeitung bis zum Ende der Kur zurückzustellen. Der Kläger, der es abgelehnt hatte, einen Inlandsbevollmächtigten zu bestellen, werde gebeten, dafür zu sorgen, daß ihn zwischenzeitlich ergehende Gerichtsentscheidungen auch erreichten. Außerdem wurde der Kläger darauf hingewiesen, daß die Klage betreffend Einkommensteuer 1978 bis 1982 unzulässig sein dürfte, weil die Änderungsbescheide vom 22. Januar 1992 nicht zum Verfahrensgegenstand erklärt worden seien.

Am 11. April 1997 erließ das FG erneut einen --allerdings umfassenden und verfahrensabschließenden-- Gerichtsbescheid (auszugsweise abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 263). Zur Begründung führte das FG aus, der Zwischengerichtsbescheid stehe dem Erlaß eines umfassenden Gerichtsbescheids nicht entgegen. Das Verfahren gegen den Zwischengerichtsbescheid, der aufgrund des Antrags auf mündliche Verhandlung nicht als ergangen gelte, habe nicht zuvor abgeschlossen werden müssen. Der dortige Prozeßstoff sei auch Gegenstand des umfassenden Gerichtsbescheids. Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1982 sei unzulässig, weil die nach Klageerhebung ergangenen Änderungsbescheide nicht zum Gegenstand des Verfahrens erklärt worden seien. Im übrigen sei die Klage aber in bezug auf alle angefochtenen Bescheide auch unbegründet. Die angesetzten Mehr-Umsätze bzw. Mehr-Erlöse seien zutreffend; gleiches gelte auch für die darauf fußenden Einheitswert- und Vermögensteuerbescheide. Die festgesetzten Steuern seien nicht durch Verjährung erloschen. Die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung seien erfüllt, so daß die Verjährungsfrist zehn Jahre betrage. Die Steuerfahndungsprüfung habe zu einer Ablaufhemmung geführt.

Das FG hat im Tenor des Gerichtsbescheids die Revision unbeschränkt zugelassen. In der Rechtsmittelbelehrung heißt es, den Beteiligten stehe die Revision zu, weil das Gericht sie zugelassen habe. Am Ende der Entscheidungsgründe wird allerdings ausgeführt, die Revision werde betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer 1977 wegen der Anwendbarkeit des § 171 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 AO 1977 zugelassen.

Der Kläger hat insgesamt gegen den Gerichtsbescheid Revision eingelegt und rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Zugleich hat er beantragt, die geänderten Einkommensteuerbescheide 1978 bis 1982 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Noch innerhalb der Revisionsfrist hat der Kläger vorsorglich einen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt, falls die umfassende Revisionszulassung nicht für wirksam gehalten werde.

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Revision ist in bezug auf alle streitigen Steuerarten und Veranlagungszeiträume zulässig. Die Zulassung der Revision ist nicht auf das Streitjahr 1977 begrenzt. Zwar ist es möglich, die Zulassung bei objektiver Klagehäufung auf einzelne Streitgegenstände zu beschränken (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juni 1985 I B 23/85, BFHE 144, 133, BStBl II 1985, 605; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 115 Rz. 44, jeweils m.w.N.). Möglicherweise wollte das FG vorliegend ausweislich der Entscheidungsgründe die Zulassung auf Einkommen- und Umsatzsteuer 1977 beschränken, weil es einen Zulassungsgrund nur hinsichtlich dieser Streitgegenstände als gegeben ansah.

Indessen hat es eine solche Beschränkung nicht wirksam ausgesprochen. Eine Beschränkung der Revisionszulassung ist nach der Rechtsprechung des BFH nur wirksam, wenn sie im Urteil ausdrücklich und eindeutig ausgesprochen wird (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 83/88, BFH/NV 1990, 548, und vom 3. Dezember 1992 V R 85/89, BFH/NV 1993, 758; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz. 105). Es kann dahinstehen, ob dazu immer ein entsprechender Passus im Urteilstenor erforderlich ist oder ob die Einschränkung auch auf andere Weise in den Entscheidungsgründen kenntlich gemacht werden kann (so Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. November 1997 XII ZR 1/96, NJW-Rechtsprechung-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1998, 505). Hier fehlt es jedenfalls an der erforderlichen Eindeutigkeit der Einschränkung. Einerseits ist die in den Entscheidungsgründen gewählte Formulierung mehrdeutig. Sie läßt sowohl die Deutung zu, daß wegen der nur einige Streitgegenstände betreffenden grundsätzlichen Bedeutung insgesamt die Revision zugelassen werden solle, als auch die, daß nur für die betreffenden Streitgegenstände die Revision zugelassen werde. Andererseits ist neben dem nicht eingeschränkten Tenor des Gerichtsbescheids auch die Rechtsmittelbelehrung auf der Grundlage einer umfassenden Revisionszulassung erteilt worden. Im Fall einer Beschränkung hätte für die Streitgegenstände, für die keine Revisionszulassung erfolgt sein sollte, über die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde oder eines Antrags auf mündliche Verhandlung nach § 90a Abs. 2 Nr. 2 FGO belehrt werden müssen.

2. Der Gerichtsbescheid ist dem Kläger wirksam zugestellt worden. Zwar hat das FG § 14 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) i.V.m. § 53 Abs. 2 FGO verletzt, indem es den Gerichtsbescheid mit einfacher Post gegen Empfangsbekenntnis an die ausländische Adresse des Klägers versandt hat. Dieser Mangel ist jedoch gemäß § 9 Abs. 1 VwZG dadurch geheilt, daß der Kläger den Gerichtsbescheid nach seinen eigenen Angaben erhalten hat. § 9 Abs. 2 VwZG steht diesem Ergebnis nicht entgegen, denn er betrifft nicht die Wirksamkeit der Zustellung, sondern lediglich den Lauf von zustellungsabhängigen Fristen (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 9. November 1976 GmS-OGB 2/75, BStBl II 1977, 275; Senatsbeschluß vom 18. Mai 1988 IV R 21/88, IV B 36/88, BFH/NV 1989, 174).

§ 2 Abs. 1 VwZG ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht verletzt. Ihm ist eine Ausfertigung des Gerichtsbescheids und nicht nur eine einfache Kopie zugegangen. Auf der vom Kläger im Original vorgelegten letzten Seite des ihm zugegangenen Abdrucks des Gerichtsbescheids befindet sich neben dem Dienstsiegel des FG ein gestempelter Ausfertigungsvermerk des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle und eine Originalunterschrift. Das Schriftstück erfüllt damit die Anforderungen einer Ausfertigung (vgl. dazu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 2 VwZG Tz. 1, m.w.N.).

3. Die Entscheidung des gesamten Rechtsstreits durch Erlaß eines Gerichtsbescheids verstößt nicht gegen Verfahrensrecht.

Wie der BFH mit seinem Urteil vom 22. Juni 1984 VI R 246/80 (BFHE 141, 227, BStBl II 1984, 720) entschieden hat, darf ein FG nach einem Antrag auf mündliche Verhandlung gegen einen Vorbescheid i.S. des § 90 Abs. 3 FGO a.F. keinen erneuten Vorbescheid erlassen. An dieser Rechtsauffassung ist grundsätzlich auch unter der jetzt geltenden Regelung über den Erlaß von Gerichtsbescheiden gemäß § 90a FGO festzuhalten (gl.A. FG Köln, Urteil vom 16. Oktober 1995 2 K 3888/90, EFG 1996, 72, rkr.).

Dieses dem Gesetz im Wege teleologischer Reduktion entnommene Wiederholungsverbot greift jedoch nicht im Verhältnis von Zwischengerichtsbescheid zu Endgerichtsbescheid. Denn es soll verhindern, daß nach einem Antrag auf mündliche Verhandlung nicht erneut eine Entscheidung derselben Art in Form des Gerichtsbescheids getroffen wird. Der entweder über den Grund (§ 99 Abs. 1 FGO) oder einzelne entscheidungserhebliche Rechtsfragen (§ 99 Abs. 2 FGO) entscheidende Zwischengerichtsbescheid betrifft nur einen Ausschnitt des gesamten Streitstoffs, so daß der anschließende Endgerichtsbescheid nicht eine bloße Wiederholung des Zwischengerichtsbescheids darstellt. Zwar kann er --wie vorliegend-- zugleich auch eine erneute Entscheidung über die im Zwischengerichtsbescheid behandelte Rechtsfrage enthalten. Das allein macht ihn aber nicht zu einem wiederholenden Gerichtsbescheid.

Bei dieser Sachlage erübrigt sich eine Entscheidung zu der von den Beteiligten erörterten Frage, ob der erneute Erlaß eines Gerichtsbescheids im Hinblick auf eine wesentliche Veränderung der Prozeßlage zulässig war (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Juni 1988 VII K 14/84, BFHE 153, 507, BStBl II 1988, 840).

4. In bezug auf die Einkommensteuer 1978 bis 1982 ist die Klage nicht bereits wegen eines fehlenden Antrags nach § 68 FGO mit der Folge unzulässig, daß die Revision schon deshalb unbegründet wäre. Der Kläger hat in der Revisionsbegründungsschrift den Antrag gestellt, die Änderungsbescheide vom 22. Januar 1992 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Dieser Antrag ist nicht verspätet, denn für die streitigen Bescheide ist § 68 FGO in seiner früheren Fassung anzuwenden, die keine Frist für den Antrag vorsah. Die heutige durch Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 21. Dezember 1992 --FGOÄndG-- (BGBl I 1992, 2109, BStBl I 1993, 90) geschaffene Fassung der Vorschrift ist am 1. Januar 1993 in Kraft getreten (Art. 9 FGOÄndG) und gilt deshalb erst für seit diesem Tag bekanntgegebene Verwaltungsakte (BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 V R 74/92, BFH/NV 1995, 365; Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz. 3 a). Der Antrag nach § 68 FGO kann auch noch im Revisionsverfahren gestellt werden (§ 123 Satz 2 FGO).

Zwar hat der Kläger mit Schreiben vom 29. August 1997 und damit kurz vor dem Antrag nach § 68 FGO Einspruch gegen die Änderungsbescheide vom 22. Januar 1992 erhoben. Dieser Einspruch gilt jedoch nach ständiger Rechtsprechung des BFH mit Stellung des Antrags nach § 68 FGO als zurückgenommen (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 4. September 1997 IV R 27/96, BFHE 184, 393, BStBl II 1998, 286).

Der Antrag hindert den Senat nicht, auch über die Einkommensteuerfestsetzungen 1978 bis 1982 zu entscheiden. Da sich die Änderungen auf die Einfügung eines nicht streitigen Vorläufigkeitsvermerks beschränken, hat sich der entscheidungserhebliche Streitstoff nicht verändert; weitere Tatsachenfeststellungen des FG sind insoweit nicht erforderlich. Eine Zurückverweisung nach § 127 FGO ist dementsprechend nicht geboten (vgl. Geist, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 229, 235).

5. Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.

a) Der Gerichtsbescheid stellt sich nicht als Überraschungsurteil dar, durch das der Anspruch auf rechtliches Gehör i.S. des § 119 Nr. 3 FGO verletzt wäre. Der Erlaß eines Gerichtsbescheids anstelle eines Urteils aufgrund mündlicher Verhandlung bedeutet für sich genommen keinen Verstoß gegen den Grundsatz rechtlichen Gehörs, denn das rechtliche Gehör kann und muß auch im Rahmen des dem Gerichtsbescheid vorangehenden schriftlichen Verfahrens gewährt werden. Dies ist im Streitfall in ausreichendem Maße geschehen, denn der Kläger hatte Gelegenheit, zu allen entscheidungserheblichen Tatsachen und Rechtsfragen sowie zu Verfahrensfragen Stellung zu nehmen. Davon hat er auch umfassend Gebrauch gemacht. Auf den bevorstehenden Erlaß des Endgerichtsbescheids mußte der Kläger nicht hingewiesen werden. Soweit der Kläger die Verletzung rechtlichen Gehörs darin sieht, daß er nicht persönlich zur Abgrenzung von Vorsatz und Leichtfertigkeit gehört worden sei, geht diese Rüge fehl. Denn schriftlich hat der Kläger mehrfach zu diesem Gesichtspunkt Stellung genommen.

b) Soweit in dem Vorbringen des Klägers, er habe zum Vorwurf vorsätzlichen Handelns persönlich gehört werden müssen, eine Aufklärungsrüge wegen Nichterhebung des beantragten Beweises durch Beteiligtenvernehmung zu sehen sein sollte, ist diese Rüge unbegründet. Das FG mußte den Kläger nicht als Beteiligten nach §§ 81 Abs. 1, 82 FGO, §§ 450 ff. der Zivilprozeßordnung (ZPO) vernehmen. Die Beteiligtenvernehmung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur ein letztes Hilfsmittel zur Aufklärung des Sachverhalts. Sie dient nicht dazu, dem Beteiligten Gelegenheit zu geben, seine eigenen Behauptungen zu bestätigen und ggf. zu beeiden. Sie kann unterbleiben, wenn sich das Gericht mit Hilfe anderer Beweismittel eine Überzeugung bilden kann oder wenn keine Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit des Vorbringens spricht (BFH-Beschluß vom 23. November 1994 I B 78/94, BFH/NV 1995, 793, m.w.N.).

Vorliegend hielt es das FG nach den ausdrücklichen Ausführungen im angefochtenen Gerichtsbescheid für möglich, sich anhand der vorliegenden Urkunden und unstreitigen Tatsachen eine Überzeugung darüber zu bilden, daß der Kläger vorsätzlich und nicht lediglich leichtfertig die streitigen Steuern verkürzt hatte. Diese Einschätzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, denn der persönliche Eindruck vom Steuerpflichtigen kann für die Überzeugungsbildung des Gerichts ohne Bedeutung sein, wenn sich aus Äußerungen des Steuerpflichtigen, Urkunden oder sonstigen Indizien eindeutig ein Hinterziehungsvorsatz ergibt (BFH-Urteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9). Davon ist das FG hier ausgegangen. Über die vom Kläger schriftsätzlich vorgetragenen Argumente hinaus war eine weitere Aufklärung durch eine Vernehmung des Klägers auch nicht zu erwarten. Bei dieser Sachlage war das FG deshalb nicht zur Beweiserhebung durch Beteiligtenvernehmung verpflichtet.

c) Der Gerichtsbescheid ist auch nicht teilweise ohne Gründe ergangen (§ 119 Nr. 6 FGO), weil, wie der Kläger meint, zu einzelnen Streitjahren und Steuerarten keine Ausführungen über die Feststellung des Vorsatzes gemacht worden seien. Das FG hat vielmehr in bezug auf alle streitigen Steuerarten und -jahre seine Überzeugung ausgedrückt, daß Hinterziehungsvorsatz vorliege. Die Gründe dafür hat es in bezug auf die Vorgänge, die den Schluß auf vorsätzliches Handeln nach seiner Auffassung zulassen, im einzelnen dargelegt. Damit ist den Anforderungen an eine Urteilsbegründung genügt, die sicherstellen soll, daß die Beteiligten Kenntnis davon erhalten, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und Erwägungen die Entscheidung beruht (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 30. Juli 1990 V R 49/87, BFH/NV 1991, 325; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 24, m.w.N.).

d) Die übrigen Aufklärungsrügen des Klägers sind nicht ordnungsgemäß erhoben worden. Er hat nicht dargelegt, welches konkrete Beweismittel hätte herangezogen werden müssen und welches Ergebnis die Beweiserhebung voraussichtlich gehabt hätte. Auch die sonstigen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Von einer weitergehenden Begründung sieht der Senat insoweit gemäß Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) vom 8. Juli 1975 i.d.F. des Gesetzes vom 26. November 1996 (BGBl I 1996, 1810, BStBl I 1996, 1522) ab.

6. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG von einer vorsätzlichen Steuerverkürzung in bezug auf alle Steuerarten und Streitjahre ausgegangen ist. Auf die Ordnungsmäßigkeit des Verfahrens zur Überzeugungsbildung des Gerichts hat der Senat bereits oben hingewiesen. Das FG hat auch weder die Beweislast noch die Anforderungen verkannt, die an den Grad der Gewißheit für die zu treffenden Feststellungen zu stellen sind. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids davon ab, daß der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung (§ 392 der Reichsabgabenordnung --AO--, § 370 Abs. 1 AO 1977) begangen hat, muß das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO getroffen werden, wobei kein höherer Grad an Gewißheit erforderlich ist als für andere Tatsachen, für die das FA die Feststellungslast trägt (BFH-Beschluß vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; Senatsurteil vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36 unter B. 2.). Der Grundsatz "in dubio pro reo" ist zu berücksichtigen (BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570). Allerdings mindert sich das Beweismaß, wenn die vollständige Aufklärung des Sachverhalts scheitert, weil der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht genügt (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

Von diesem Maßstab ist das FG ausdrücklich ausgegangen. Seine Ausführungen zu dem vorsätzlichen Verhalten in bezug auf die einzelnen Steuerarten und Streitjahre lassen auch nicht erkennen, daß diese Grundsätze im Einzelfall mißachtet worden wären. Die aus den getroffenen Tatsachenfeststellungen gezogenen Schlußfolgerungen verstoßen weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

7. Dem FG ist darin zuzustimmen, daß Verjährung keinem der angefochtenen Bescheide entgegenstand.

a) Für die angefochtenen Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1975 und 1976 ist die Verjährung nach den Vorschriften der AO zu beurteilen. Dies folgt aus Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341), der anordnet, daß für vor dem 1. Januar 1977 entstandene Ansprüche die Vorschriften der AO über die Verjährung weitergelten, soweit sie für die Festsetzung einer Steuer oder die Aufhebung oder Änderung einer solchen Festsetzung von Bedeutung sind. Einkommen- und Umsatzsteuer entstehen mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG) bzw. des Voranmeldungszeitraums (§ 13 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--), so daß für alle Steuerfestsetzungen in bezug auf Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1976 die Verjährungsvorschriften der AO gelten (Senatsurteil vom 22. Juni 1995 IV R 26/94, BFHE 177, 354, BStBl II 1995, 575). Die Auffassung des Klägers, für nach dem 31. Dezember 1976 ergehende Änderungsbescheide richte sich die Verjährung nach der AO 1977, ist dementsprechend unzutreffend.

Bei Erlaß der angefochtenen Bescheide im Jahr 1990 war die Verjährung noch nicht abgelaufen. Da nach den vorstehenden Erwägungen der Kläger mit den Änderungsbescheiden festgesetzte Einkommen- und Umsatzsteuer vorsätzlich hinterzogen hat, ist nach § 144 Abs. 1 AO von einer zehnjährigen Verjährungsfrist auszugehen. Sie begann mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde (§ 145 Abs. 2 Nr. 1 AO), also für beide Jahre mit Ablauf des Jahres 1977.

Die Frist ist nicht planmäßig am 31. Dezember 1987 abgelaufen, denn nach § 146a Abs. 3 AO ist der Fristablauf bis zur Unanfechtbarkeit der streitigen Bescheide gehemmt, die aufgrund der im Jahr 1984 begonnenen Steuerfahndungsprüfung ergangen sind.

Eine Steuerfahndungsprüfung ist Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO, wenn sie der Ermittlung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts dient und sich nicht nur auf eine einzelne Ermittlungsmaßnahme beschränkt (BFH-Urteil vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453). Im Streitfall war Gegenstand der Fahndungsprüfung die Ermittlung der Umsätze und Gewinne aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie die Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens. Dazu waren verschiedene Ermittlungshandlungen nötig. Die Steuerfahndung ist dementsprechend insoweit wie eine reguläre Betriebsprüfung zur Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen tätig geworden.

Die Hemmung betrifft die Einkommen- und Umsatzsteuer 1975 und 1976, weil sich die Prüfung tatsächlich auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für diese Veranlagungszeiträume erstreckt hat. Es ist ohne Bedeutung, daß zunächst nur die Veranlagungszeiträume 1980 bis 1982 Anlaß für die Durchführung der Fahndungsprüfung waren. Entscheidend für den Umfang der mit Beginn der Prüfung eintretenden Hemmung ist allein, auf welche Steueransprüche sich die Prüfung in ihrem Verlauf tatsächlich erstreckt hat (BFH-Urteile vom 11. April 1990 I R 167/86, BFHE 160, 504, BStBl II 1990, 772; vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125, m.w.N.). Daß der Kläger von der Erstreckung der Fahndungsprüfung auf den Zeitraum bis einschließlich 1975 bereits im Jahr 1984 Kenntnis hatte, hat das FG ausdrücklich und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, so daß dahinstehen kann, ob und ggf. von welchem Zeitpunkt an diese Kenntnis überhaupt erforderlich ist.

Der zeitliche Ablauf der Fahndungsprüfung hat nicht zur Folge, daß die Hemmungswirkung des § 146a Abs. 3 AO beseitigt worden wäre oder daß Verwirkung ihrer Geltendmachung entgegenstünde. Die Vorschrift enthält, anders als heute § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977, keine Regelung über Rechtsfolgen einer Prüfungsunterbrechung. Wenn nicht aus der kurz nach Beginn folgenden Unterbrechung zu entnehmen ist, daß die Prüfung nur zum Schein begonnen wurde, um die Ablaufhemmung herbeizuführen (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl. 1975, § 146a Tz. 4), kann eine Unterbrechung lediglich im Rahmen der Verwirkung von Bedeutung sein. Daß die Prüfung vorliegend nur zum Schein begonnen worden ist, kann angesichts der intensiven Ermittlungen, die zur Erwirkung eines Durchsuchungsbeschlusses geführt haben, nicht ernsthaft angenommen werden. Verwirkung steht der Festsetzung von Steueransprüchen aufgrund einer unterbrochenen Prüfung nur dann entgegen, wenn die Behörde während eines längeren Zeitraums untätig geblieben ist und der Steuerpflichtige daraus den Schluß ziehen konnte, daß die Untätigkeit endgültig sein sollte und der Steuergläubiger auf die Geltendmachung des Steueranspruchs verzichtet hat (BFH in BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453). Anhaltspunkte dafür sind nicht ersichtlich.

b) Festsetzungsverjährung ist auch für die übrigen Steuerfestsetzungen aufgrund der Fahndungsprüfung nicht eingetreten.

aa) Für die Einkommen- und Umsatzsteuer 1978 bis 1982 sowie die Vermögensteuer und Einheitswertfeststellungen war die Frist von zehn Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bei Erlaß der Bescheide im Jahr 1990 noch nicht abgelaufen. Da die Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärungen für 1978 erst im Jahr 1980 abgegeben worden sind, begann die Frist nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1980 und wäre planmäßig Ende 1990 abgelaufen. Entsprechend war im Jahr 1990 auch die Frist für die späteren Veranlagungszeiträume noch nicht abgelaufen. Für die Einheitswertfeststellungen und Vermögensteuerfestsetzungen auf den 1. Januar 1977 begann nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1980, weil Steuererklärungen trotz bestehender gesetzlicher Verpflichtung nicht abgegeben worden sind. Im Jahr 1990 war die Frist dementsprechend ebenfalls noch nicht abgelaufen, was erst recht für die späteren Feststellungszeitpunkte bzw. Veranlagungszeiträume gilt.

bb) Für die angefochtenen Einkommen- und Umsatzsteuerfestsetzungen 1977 ist Festsetzungsverjährung nicht eingetreten, weil der Fristablauf rechtzeitig nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 gehemmt worden ist. Beginnt die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft nach dieser Vorschrift die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Vorliegend hat die Steuerfahndungsstelle vor Ablauf der Festsetzungsfrist, nämlich im Jahr 1984, mit der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bei dem Kläger begonnen.

Der Umfang der Ablaufhemmung hängt davon ab, auf welche Steueransprüche sich die Prüfung während ihres Verlaufs tatsächlich erstreckt hat. Es kommt nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt innerhalb der Prüfung Ermittlungshandlungen in bezug auf einzelne Veranlagungszeiträume durchgeführt worden sind (vgl. zur zeitlichen Reihenfolge bei einer Außenprüfung BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377). Im Unterschied zur Ablaufhemmung bei Außenprüfungen nach § 171 Abs. 4 AO 1977 bestimmt sich der höchstmögliche Umfang der Hemmung nicht nach einer Prüfungsanordnung (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1993 II R 34/90, BFHE 172, 393, BStBl II 1994, 375). Denn für eine Fahndungsprüfung bedarf es keiner Prüfungsanordnung, wie sich daraus ergibt, daß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 eine entsprechende Anwendung des § 196 AO 1977 nicht vorsieht (vgl. BFH-Beschluß vom 8. November 1993 VI B 99/93, BFH/NV 1994, 258; Tipke/Kruse, a.a.O., § 208 AO 1977 Tz. 19 a).

Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Hemmung der Frist durch die 1984 begonnene Prüfung entfallen ist, weil die Prüfung nach Ansicht des Klägers unmittelbar nach Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen war (§ 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977). Denn selbst wenn von einer solchen hemmungsbeendenden Unterbrechung auszugehen sein sollte, wäre eine neue Ablaufhemmung durch Wiederaufnahme der Fahndungsprüfung zum Jahreswechsel 1988/1989, also noch vor regelmäßigem Ablauf der Festsetzungsfrist, eingetreten. Entfällt nämlich die Hemmung wegen Prüfungsunterbrechung, so gilt die spätere Wiederaufnahme der Prüfung als neue Prüfung i.S. des § 171 Abs. 5 AO 1977, die erneut eine Hemmungswirkung entfaltet. Zu Unrecht beruft sich der Kläger darauf, mit Wegfall der Hemmung durch mehr als sechsmonatige Unterbrechung entstehe ein Vertrauensschutz hinsichtlich des Gegenstands der unterbrochenen Prüfung. Vielmehr ändert der Wegfall der Hemmung nichts an dem weiteren Verlauf der planmäßigen Festsetzungsverjährung, innerhalb deren ein Steuerpflichtiger immer damit rechnen muß, daß Ereignisse mit ablaufhemmender Wirkung eintreten. Deshalb können während der Festsetzungsfrist auch mehrfach Prüfungen in bezug auf denselben Steueranspruch durchgeführt werden. Eine gesteigerte Rechtssicherheit nach einer ersten Prüfung kann sich lediglich aus den Verfahrensvorschriften zur Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden ergeben (z.B. § 173 Abs. 2 AO 1977).

Der Umfang der Ablaufhemmung aufgrund einer wiederaufgenommenen Fahndungsprüfung hängt von den nach der Wiederaufnahme vorgenommenen Ermittlungshandlungen ab. Vorliegend betrafen die wiederaufgenommenen Ermittlungen nach den Feststellungen des FG alle streitigen Steuerarten und Veranlagungszeiträume.

8. Die Feststellungen des FG zur Höhe der Bemessungsgrundlage für die streitigen Festsetzungen bzw. Einheitswertfeststellungen sind revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Insbesondere hat das FG auch die anerkannten Schätzungsgrundsätze beachtet, soweit es Zuschläge auf die nachweislich erzielten Umsätze, Gewinne bzw. Vermögensbestände gemacht hat.